Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Z. Ż. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. - oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. Ż. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentował, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy, jak również uzyskany z akt śledztwa prowadzonego w sprawie m.in. przeciwko Z. Ż. wskazywał, iż firma "A" Z. Ż uczestniczyła w 2002 r. i 2003r. w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu handlowego olejów bazowych [...]. Zakupy w/w produktów dokonywane były w rzeczywistości przez Z. Ż. Zaś zgodnie z treścią faktur dokumentujących przeprowadzone transakcje nabywcami towarów były inne podmioty gospodarcze, a mianowicie :

-B, w przypadku faktur wystawianych przez firmę C /transakcja obejmowała 4 faktury VAT z miesiąca marca 2003 r./;

- D sp.zo.o. i E w przypadku faktur wystawianych przez F spółka z o.o. / transakcja obejmowała 15 faktur ze stycznia, lutego , kwietnia, maja i czerwca 2003 r./ ;

- G Sp z o.o. w przypadku faktur wystawianych przez firmę C / transakcja obejmowała 2 faktury z miesiąca marca 2003 r./;

- H Spółka z o.o.. w przypadku faktur wystawianych przez firmę F spółka z o.o. / transakcja obejmowała 3 faktury za lipiec 2003 r./;

- B w przypadku faktur wystawianych przez I spółka z o.o. / transakcja obejmowała 3 faktury za lipiec 2003 r./;

- H Spółka z o.o. w przypadku faktur wystawianych przez firmę J S.A. / transakcja obejmowała 8 faktur za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r./;

- K w przypadku faktur wystawianych przez firmę J S.A./ transakcja obejmowała 3 faktur za miesiące październik i listopada 2003 r./ L z o.o. w przypadku faktur wystawianych przez firmę M /18 faktur za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2003 r./.

Nabywane w powyższy sposób komponenty paliwowe po ich zmieszaniu w zbiorniku znajdującym się na terenie posesji podatnika w N były sprzedawane jako pełnowartościowy olej napędowy. Obrotu uzyskanego ze sprzedaży zmieszanych komponentów podatnik nie wykazywał w rejestrach sprzedaży.

Ponadto ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji wykazały, iż w celu ukrycia faktu mieszania paliw i sprzedawania jako olej napędowy podatnik wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, tzw. "puste faktury" dotyczące sprzedaży dla firm: "H" sp. z o.o. / prezesem zarządu tej spółki był B.

Rozliczenie ilości zakupionych komponentów w różnych jednostkach miary w przeliczeniu na litry organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w oparciu o opinię biegłego Sądu Okręgowego, z której wynikało, iż możliwe było wykorzystanie wymienionych powyżej komponentów paliwowych do skomponowania olejów napędowych. W dokonanym rozliczeniu organ podatkowy oparł się na wskaźnikach zawartych w piśmie spółki J z dnia 27 kwietnia 2006r. określających gęstość półproduktów w danej temperaturze oznaczonych w g/mI w przeliczeniu na g/cm3.

Zarówno zakupu komponentów paliwowych, jak i sprzedaży zblendowanego oleju napędowego nieokreślonym odbiorcom, podatnik nie wykazał w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT, jak również nie rozliczył ich w deklaracjach VAT-7.

Oran podatkowy nie uznał więc za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika i określił podstawę opodatkowania w oparciu dane wynikające z prowadzonych rejestrów VAT uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Przyjął, że ilość zakupionego paliwa w danym miesiącu odpowiada ilościowo jego sprzedaży. Za cenę sprzedaży netto przyjęto najniższe stosowane ceny w danym miesiącu przez podatnika, a w miesiącach, w których nie było sprzedaży - średniomiesięczne jednostkowe ceny hurtowe ceny netto oleju napędowego według pisma J z dnia 14 czerwca 2007r. /tj. w miesiącach maj, lipiec, sierpień i grudzień 2003r./. W oparciu o powyższe ceny netto wyliczono wartość niezaewidencjonowanego przez Z. Ż. obrotu w poszczególnych miesiącach 2003 r. na wysokość 2.530.927,97zł. Do niewykazanej sprzedaży zastosowano stawkę VAT 22%, stosownie do przepisu art. 18 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /dalej ustawy VAT/.

Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] zmieniającej podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r.

W odwołaniu od przedmiotowego rozstrzygnięcia pełnomocnik podatnika zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy VAT poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku VAT w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował to zobowiązanie w prawidłowej wysokości, oraz przepisów postępowania tj. art.122 w związku z art. 187 §1, art. 123, art. 190, art. 191, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik argumentował, że zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym nie mogą stanowić podstawy do oszacowania należnego podatku od towarów i usług, zakwestionowano wartość dowodową dokumentów, na których oparto przedmiotową decyzję, tj. wyjaśnień podejrzanych i świadków, wnosząc jednocześnie o powtórzenie dowodów z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym z zachowaniem art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tzn. z zapewnieniem podatnikowi czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Strona stwierdziła także, iż włączenie materiału z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym stanowi naruszenie art.190 Ordynacji, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 123 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Wywodził, że złożone w trakcie postępowania podatkowego zeznania świadków A. S. oraz B. P., o których przesłuchanie wnosiła strona bezpodstawnie uznane zostały za niewiarygodne. Fakt, iż z zeznań świadków wynika, iż w ślad za zakupowanym olejem napędowym każdorazowo otrzymywali paragon fiskalny - podczas gdy z materiałów dowodowych wynikało, iż w 2003r. kontrolowany nie dokonywał sprzedaży paliw dokumentowanej paragonami, nie wyklucza zdaniem pełnomocnika domniemania, iż "świadkowie mogli opisywać zakup paliwa w 2002r." Wskazał, że podatnik nie dokonywał żadnych transakcji z firmami L z S. oraz M, a o firmach tych dowiedział się dopiero z protokołu kontroli. Za naruszeniem zasad postępowania podatkowego zdaniem podatnika przemawia powołanie się w skarżonej decyzji na opinie biegłego Sądu Okręgowego w zakresie paliw płynnych i wskazanie jakoby podatnik oraz reprezentująca go w trakcie kontroli podatkowej E. Ż utrudniali kontrolującym wykonywanie czynności. Zarzucił pominięcie w sprawie opinii biegłego powołanego przez Prokuraturę Apelacyjną postanowieniem z dnia 14 września 2007 r.

Dokonując analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego pod kątem przedstawionych przez pełnomocnik podatnika zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zasadność powołania się przez organ I instancji na materiały uzyskane z akt śledztwa sygn. [...] przeprowadzonego przez XV Zarząd w L. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, dokumenty uzyskane z akt śledztwa sygn. Akt [...] z Prokuratury Apelacyjnej Wydział II dis Przestępczości Zorganizowanej, jak również Ekspertyzę Kryminalistyczną z Zakresu Badań Dokumentów, które - w jego ocenie - potwierdziły w sposób nie budzący wątpliwości ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące prowadzenia przez Pana Z. Ż. nielegalnej działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieokreślonym odbiorcom oleju napędowego otrzymanego po zmieszaniu różnego rodzaju komponentów paliwowych oraz, że podatnik wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, tzw. puste faktury /dla firm "H" "B"/. Organ powołał się na zeznania przesłuchanego w charakterze świadka R. Ł., prezesa zarządu H sp. z o.o., jednocześnie właściciela w/w firmy B, na które to firmy były wystawiane "puste" faktury, nie mające pokrycia w rzeczywistości. Takie wnioski wypływają również z ilościowego porównania zakupionych przez podatnika paliw z ilością sprzedanych: w zakresie oleju napędowego: zakup 54.802 l - sprzedaż 54.986 l., oleju bazowego: zakup 71.515 l - sprzedaż - 71.515 l, oleju opałowego: zakup 119.4001- sprzedaż 118.660.

Ustalony stan faktyczny uzasadnia stwierdzenie, iż swoim działaniem podatnik naruszył przepisy prawa materialnego, tj art. 2 ust.1 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, oraz art. 15 ust.1 w/w ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów. Niedopełnienie przez Podatnika obowiązków ewidencyjnych spowodowało naruszenie przepisu art. 27 ust. 4 w/w ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zatem zarzut strony, co do naruszenia art. 10 ust.2 ustawy VAT uzasadniając, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. ksiąg podatkowych, deklaracji złożonych przez podatnika, zeznań świadków, dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających a także w postępowaniu karnym, opinii Biegłego Sądu Okręgowego w Krakowie, pisma N z 27 kwietnia 2006r., informacji uzyskanych z ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania dokumentów /na podstawie postanowienia o powołaniu biegłego wydanego w dniu 14. września 2007r. przez Prokuraturę Apelacyjną w sprawie przeciwko Z. Ż. / bezsprzecznie dowodzi fakt niezgodnego z obowiązującymi przepisami określenia /zaniżenia/ podatku należnego, co wpłynęło na zaniżenie zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2003r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów, co do naruszenia przepisów postępowania, argumentując, iż rozstrzygnięcie dokonane w przedmiotowej sprawie ma pełne oparcie zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Co do powołanie się w skarżonej decyzji na opinie biegłego Sądu Okręgowego zakresie paliw płynnych przytaczając treść art. 180 Ordynacji podatkowej wywodził, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Nie podzielając zarzutów co do naruszenia czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym /art. 123 Ordynacji podatkowej/ poprzez posłużenie się materiałem dowodowym zgromadzonym postępowaniu karnym zważył, iż w świetle obowiązującego obecnie stanu prawnego, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego co daje możliwość ustalenia stanu faktycznego również w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Służy to ekonomice procesu i jest uzupełnieniem argumentów w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a zasada ta znajduje wyraz w aktualnej linii orzecznictwa. Podkreślił też dowody te tj. zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych zostały wsparte materiałami w postaci dowodów z dokumentów, tj. - faktur, dowodów wydania towarów itp.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed uzyskaniem informacji dotyczącej kryminalistycznego badania pisma ręcznego w związku z postanowieniem o powołaniu biegłego przez Prokuraturę Apelacyjną stwierdził, iż całość zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie dowodzi, że faktury dokumentujące zakup paliw nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, a tym samym sprawa wiarygodności podpisów na "pustych fakturach" nie mogła mieć większego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy .

Uzyskane w toku postępowania odwoławczego materiały dotyczące ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania dokumentów, wydanej w związku z postanowieniem o powołaniu biegłego Sygn. akt [...] z dnia 14.09.2007r. Prokuratury Apelacyjnej II Wydział do Spraw przestępczości Zorganizowanej w sprawie przeciwko Z. Ż. były potwierdzeniem ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodów zgromadzonych na tym etapie postępowania.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wnioskowane przez stronę dowody zostały przez organy podatkowe uwzględnienie, że przesłuchano świadków A. S. oraz B. P., natomiast dokonana przez organy podatkowe ocena tych dowodów pozostaje w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Świadkowie zeznali, że kupowali od podatnika paliwo dobrej jakości, nie odczuwali nieprzyjemnych zapachów z posesji podatnika, że mieszkali w odległości około 300 do 500 m. Zeznali że nie mają wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika na posesji w N., że każdorazowo paliwo dostarczano im na teren ich gospodarstw a każda transakcja udokumentowana był paragonem fiskalnym. Na posesji podatnika przebywali bardzo rzadko zazwyczaj w celach pożyczek sąsiedzkich i w tym czasie nie zaobserwowali żadnych zbiorników na paliwo. W ocenie organu odwoławczego informacje te zasadnie uznał organ pierwszej instancji za niewiarygodne, z uwagi na fakt, iż są sprzeczne z zeznaniami zatrudnionych przez podatnika kierowców, tj. osób posiadających dużo szerszą wiedzę z zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, że świadkowie podczas rzadkich pobytów na posesji strony mogli nie zauważyć zbiorników podziemnych, jednak znajdowała się tam również tzw. "beczka" z dystrybutorem, której nie sposób było nie spostrzec. Podtrzymał argumentację organu podatkowego I instancji, że przedmiotowi świadkowie, w sytuacji gdy w toku postępowania ustalono, iż w 2003r. podatnik nie dokumentował sprzedaży paliw paragonami, natomiast w 2002r. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego dokumentowanej paragonami – nie mogli opisywać zakup paliw w 2002r. Uznając za niewiarygodne zeznania samego podatnika organ odwoławczy argumentował, iż są one ze sobą sprzeczne, albowiem podatnik w z jednej strony stwierdzał, że zarówno on, jak i inne osoby za jego wiedzą i zgodą nie dokonywały: przerobu jakiejkolwiek substancji na olej napędowy lub benzynę, sprzedaży jakiejkolwiek substancji, która nie jest paliwem, ani sprzedaży substancji, które nie byłyby ujęte w dokumentach, a z drugiej strony zasłaniał się niepamięcią odnośnie odpowiedzi na pytania kontrolujących z zakresu rodzaju produktów, jakie kupował, jakie sprzedawał, jakimi samochodami jeździł w latach 2002-2003 oraz jakich pracowników zatrudniał.

Obalając kolejny zarzut strony dotyczący nieznajomości przez podatnika firm : L z S. oraz M wskazał, że z ustaleń kontroli wynika, iż K. D., który przewoził produkty naftowe na prośbę podatnika w złożonych zeznaniach potwierdził fakt, że w dokumentach tj. w listach przewozowych miejscem dostawy z kopalni S. była zawsze G., lecz towar nigdy nie był dostarczany w to miejsce, lecz bezpośrednio z kopalni Stężyca przewożone były produkty naftowe i przekazywane do dyspozycji podatnika. Stwierdził ponadto, iż autocysternę z gazoliną każdorazowo przekazywał Z. Ż.

Odnośnie firmy G Sp. z.o.o. argumentował, że stwierdzony materiał dowodowy potwierdzał, iż zakupiony na tę firmę olej bazowy [...] odbierał osobiście Z. Ż. samochodem nr rej. [...] na podstawie dowodów wydania z Bazy Paliw w Z. L. Z, współwłaściciel firmy C s.c. zeznał w trakcie przesłuchania w dniu 2 czerwca 2005r., że część odbiorców produktów z jego firmy nabywała towar bez fizycznego fakturowania. W taki sposób były również sprzedawane komponenty paliwowe także Z. Ż. Zatem transakcje pomiędzy firmami C i G odbywały się jedynie na " papierze".

Co do zarzutu utrudniania kontroli Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż takie sytuacje miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem z akt sprawy wynika, że Z. Ż. odmówił podpisania upoważnienia i postanowienia do wszczęcia kontroli bez porozumienia ze swoim adwokatem, że odmówił udzielenia pełnomocnictwa i stwierdził, iż podpisze upoważnienie do wszczęcia kontroli po wyjściu na wolność, że również żona podatnika E. Ż. odmówiła wydania dokumentów, stwierdzając, że mąż "zabronił jej wydania dokumentacji podatkowej i że wyda dokumenty dopiero po wyjściu z Aresztu Śledczego". W związku z tym w dniu 3 listopada 2006r. skierowano pismo do podatnika o wydanie całości posiadanej dokumentacji podatkowej za lata 2002-2003. Wobec jego bierności, w dniu 6 grudnia 2006r. w wyniku przeszukania dokonanego przez funkcjonariuszy Zarządu CBS KGP uzyskano dokumentację podatkową, którą wydała E. Ż., poza podatkową księgą przychodów i rozchodów, a w dniu 16 stycznia 2007r. Z. Ż. ustanowił pełnomocnikiem żonę E. Ż,.

Na koniec podkreślił, iż zeznania R. Ł. odnośnie mechanizmu działania podatnika / faktu odbioru zakupionych olejów bazowych dokumentowanych fakturami wystawionymi dla firm "B" i "H" / znalazły potwierdzenie w zeznania jego pracownika P. K., oraz znajomego G. P., Z. R. / pracownika E. Ż./ Również z zeznań D. R. zatrudnionej w J S.A. Baza Magazynowa nr [...] na stanowisku specjalistki d/s handlu hurtowego wynika, iż, na podstawie załączonych upoważnień do obioru towaru zakupionego przez firmę "H" odbiorcami było trzech kierowców: P K /pracownik Podatnika/, Z. Ż. i G. P. /znajomy podatnika/.

Odnosząc się zaś do argumentacji podatnika, że przesłuchiwany J. N. /współwłaściciel firmy M/ nie zna podatnika i nie dokonywał z nim żadnych transakcji w ocenie organu odwoławczego jest twierdzeniem, z którego nie można wywieść wniosku, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. J. N. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 marca 2007r., stwierdził jedynie, iż w związku z ustaloną procedurą odbioru produktów -"finalni odbiorcy nie zawsze byli mi znani". Również co do pisma O z dnia 26 lutego 2007r. podkreślił, iż pismo to nie jest jak twierdzi pełnomocnik strony dowodem na słuszność twierdzeń podatnika, bo z pisma tego wynika jedynie, że "wydanie każdorazowej partii kondensatu dla M było poprzedzone telefoniczną informacja od J. N. precyzującą nazwisko kierowcy i numery rejestracyjne autocysterny". W ocenie organu odwoławczego pismo to w żadnej mierze nie jest dowodem na wiarygodność twierdzeń strony, co do zakresu prowadzonej działalności.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut naruszenia prawdy obiektywnej oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów nie znajduje uzasadnienia, a dokonane ustalenia mają oparcie w całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z wszelkimi zasadami dotyczącymi postępowania podatkowego.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Z. Ż., wnosząc o jej uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie:

- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /dalej "ustawy VAT"/ poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował to zobowiązanie w prawidłowej wysokości;

-art. 19 ust. 1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne nie uznanie prawa podatnika do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego;

- zasad postępowania podatkowego wyrażonych przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. w jej art. 122 w związku z art. 187 § 1 poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz w art. 123 § 1 poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego argumentował, iż okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wskazują, iż przepis art. 10 ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. nie mógł mieć w sprawie zastosowania, albowiem skarżący zadeklarował zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a błędy proceduralne związane z przeprowadzona kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym wykluczają prawidłowość stwierdzenia jakoby stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT związane były miedzy innymi z zaniżeniem przez podatnika podatku należnego poprzez dokonanie odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz przez brak wykazania obrotu z tytułu sprzedaży paliw.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania i jego wpływu na wynik sprawy pełnomocnik skarżącego wywodził, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte nie na analizie materiału dowodowego, lecz na swobodnych, nieuzasadnionych twierdzeniach. W jego ocenie analiza materiału dowodowego – wbrew wywodom organów podatkowych - nie potwierdza, iż dokonywał on mieszania komponentów, fałszowania dokumentów i w konsekwencji niepodatkowanego obrotu paliwami. W jego ocenie nie jest takim dowodem ani opinia biegłego Sądu Okręgowego, ani ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badania dokumentów, ani zeznania świadków. Podnosił, że podstawę podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia stanowiły niektóre wyjaśnienia podejrzanych i świadków złożone w trakcie śledztwa, uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej Wydział II ds. Przestępczości zorganizowanej oraz XV Zarządu Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji włączone do akt sprawy, które nie muszą być zgodne z prawda i zawierają liczne nieścisłości i są ze sobą wewnętrznie sprzeczne.

Konkludował, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały de facto wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zebranego bez czynnego udziału podatnika, że taki tryb postępowania podatkowego narusza również art. 123 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe winny zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Podkreślał, iż skarżący nie miał możliwości brania czynnego udziału w przesłuchaniu osób, na które powołują się w decyzjach organy podatkowe, w szczególności w zakresie możliwości zadawania pytań oraz składania wyjaśnień /pełnomocnik kwestionował twierdzenia organów podatkowych o braku "woli współpracy" skarżącego i jego małżonki, uzasadniając to stanem zdrowia podatnika i jego żony/. Podkreślał, że zeznania te zostały złożone w ramach m.in. postępowania karnego, które ze swej istoty służy innym celom i rządzi się odmienną od podatkowej procedurą, jak również przewiduje różniące się od siebie uprawnienia i gwarancje procesowe stron, których nie przewiduje procedura podatkowa.

Pełnomocnik skarżącego kwestionował stanowisko, iż Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu.

O naruszeniu zasad postępowania podatkowego świadczy fakt, że podstawę ustaleń organów podatkowych stanowił dowód w postaci przesłuchania świadka B. B. przeprowadzony w dniu 30 czerwca 2002 r. a więc w okresie wcześniejszym, niż okres, którego dotyczy skarżona decyzja.

Wywodził również, że naruszenie zasady prawdy obiektywnej skutkuje naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych /art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej/.

Podkreślił również, iż wnioski wyciągnięte z opinii biegłego Sądu Okręgowego w Krakowie w zakresie paliw płynnych przez kontrolujących przekraczają granice swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Opinia ta wskazuje, iż mieszanie opisanych w niej komponentów wyklucza uzyskanie pełnowartościowego oleju napędowego i w żaden sposób nie potwierdza, iż podatnik dokonywał mieszania komponentów i obrotu tymi mieszaninami jako paliwem. W tym kontekście kwestionował także ekspertyzę grafologiczną podnosząc, iż ewentualna pomoc w wypełnianiu dokumentów np. dowodów wpłat nie może automatycznie świadczyć, że podatnik wprowadzał do obrotu paliwa z pominięciem obowiązku zapłaty podatku VAT. Takie stanowisko, nie poparte dowodami, świadczy nie tylko o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów ale i o naruszeniu zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2008 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wniosek zawarty w skardze z dnia 30 maja 2008 r. o uchylenie zaskarżonej decyzji a także argumentację swojego stanowiska tam przedstawioną. Dodatkowo wskazał, że świadek K. D., w oparciu o zeznania, którego w znacznej części organy podatkowe oparły swoje ustalenia, w dniu 3 lipca 2007 r. wycofał swoje wcześniejsze zeznania. Do pisma dołączył kserokopię protokołu przesłuchania świadka z dnia 3 lipca 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiadają prawu.

Skarga zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy /art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 191, art. 121 § 1 i 123 § tej ustawy/.

W pierwszej kolejności wskazać należy że zarzut pełnomocnika strony skarżącej co do naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r., stanowiącego podstawę prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zmieniającej rozliczenie w podatku VAT nie jest zasadny.

Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej/. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 /art. 21§ 2 w/w ustawy/.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego/ § 3 art. 21/.

Zarówno deklaracje, jak i ewentualne decyzje podatkowe muszą opierać się na stanie prawnym istniejącym na dzień zamknięcia okresu rozliczeniowego, którego deklaracja bądź decyzja dotyczą. Dlatego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r.

Wskazać również należy, iż w żadnym z okresów objętych decyzją organ nie zakwestionował wykazanego w deklaracjach podatku naliczonego w tych okresach, co czyni zarzut strony zawarty w skardze naruszenia art. 19 ust. 1 w/w ustawy za nietrafny.

Szczegółowa analiza zarzutów skargi nakazuje stwierdzić, iż pełnomocnik najwięcej uwagi poświęca zarzutom naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącego co do zasady kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a to z tego powodu, że podstawę tychże ustaleń stanowiły materiały zebrane w toku postępowania karnego prowadzonego między innymi przeciwko Z. Ż. o przestępstwa przeciwko mieniu i prawom konsumentów, wiarygodności dokumentów oraz przestępstwa skarbowe.

Według Sądu, brak jest jednak podstaw, aby zarzuty te, wraz z ich argumentacją, uznać za trafne. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone tak jak tego wymagają przepisy Ordynacji podatkowej . Prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowego umożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku VAT.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji /obowiązku działania/ podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Kwestią sporną w sprawie jest, jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, zakres wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym, a w konsekwencji zakres, w jakim stanowiły one faktyczną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Stanowiąc, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu jest art. 181 ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a §3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej operującej zwrotem "w szczególności" jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych.

Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest również to, że w pewnym zakresie odstępuje od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą także dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Przeciwnie, wyeliminowanie ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, jako warunku wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowania karnego, prawomocnego jego zakończenia, skutkowało podkreśleniem odrębności i pełnej autonomii postępowania podatkowego. Podkreślało również znaczenie obowiązującej w nim zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest, więc w tym względzie jakichkolwiek podstaw, które mogłyby podważać zasadność możliwości wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym.

W tym względzie szczególnego podkreślenia wymaga, że przecież dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mają walor tzw. dowodów ścisłych, tj. dowodów z określonych i konkretnych źródeł dowodowych, przeprowadzonych na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa /w przypadku dowodu z zeznań świadka, po uprzedzeniu osoby przesłuchiwanej w tych charakterze o odpowiedzialności karnej za mówienie nieprawdy albo zatajanie prawdy oraz po pouczeniu o prawie do odmowy zeznań oraz odmowy udzielania odpowiedzi na pytania, a więc z zachowaniem warunków, o których stanowi również art. 196 ordynacji podatkowej/.przez uprawnione do tego organy państwa, z zachowaniem wynikających z przepisów prawa gwarancji stron toczącego się postępowania. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 ordynacji podatkowej, materiały /dowody/ z postępowania karnego generalnie traktować, jako dowody "niepełnowartościowe", czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków i dowodów z wyjaśnień podejrzanego /oskarżonego/.

W analizowanym zakresie, jak wyżej już to wskazano, istota rzeczy wyraża się bowiem w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów /dowodów/ z postępowania karnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów /dowodów/ z postępowania karnego nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wszak przecież strona ma zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania karnego, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w postępowaniu karnym na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Konfrontując powyższe argumenty oraz wnioski formułowane na ich podstawie z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz ze stanem faktyczny sprawy brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, podstawę których w określonym zakresie stanowiły materiały /dowody/ z postępowania karnego podjęte bowiem zostały z zachowaniem wskazanych wyżej warunków, tj. warunku uznania dowodów tych za istotne, warunku prawidłowego włączenia ich do akt postępowania podatkowego oraz warunku zapoznania się strony i wypowiedzenia się przez nią odnośnie tych dowodów.

Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały zebrane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2002 i 2003 r., którego wynik zawarty w protokole kontroli uwzględniał również rezultaty czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów kontrolowanego oraz dowody z dokumentów dotyczące działalności gospodarczej Z. Ż., w szczególności zaś faktury zakupu i sprzedaży towarów oraz dokumenty źródłowe za lata 2002 - 2003. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również materiały /dowody/ z postępowania karnego /śledztwa/ prowadzonego w sprawie sygn. akt [...] i w sprawie sygn. akt [...] sukcesywnie włączane do akt postępowania podatkowego /postanowienia z dnia 10 maja 2007 r., 17 maja 2007 r., 9 lipca 2007 r., 17 lipca 2007 r./. Dowodami pozyskanymi w tym trybie były między innymi dowody z dokumentów /faktur, oświadczeń, dowodów wydania towarów, upoważnień, dyspozycji, pism uprawnionych organów/, opinii biegłego Sądu Okręgowego z zakresu paliw płynnych, ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów a także dowody z protokołów przesłuchania świadków oraz podejrzanych.

Ponad wszelką wątpliwość zważywszy okoliczności, na które dowody te były przeprowadzane w postępowaniu karnym /przestępstwa przeciwko mieniu, przestępstwa przeciwko prawom konsumentów, przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstwa karnoskarbowe/ uznać je należało również za dowody istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy podatkowej, którym było określenie "A" Z. Ż. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. W postępowaniu tym istotne bowiem było ustalenie okoliczności w postaci zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji okoliczności stanowiących podstawę określenia wysokości tego zobowiązania. Z tego punktu widzenia dowody zebrane w postępowaniu karnym były nie dość, ze dowodami istotnymi, to w szczególności dowodami przydatnymi dla ustalenia wskazanych okoliczności.

O zasadności tego stanowiska przekonuje fakt, iż z całokształtu przeprowadzonych dowodów, w tym również dowodów zebranych w postępowaniu karnym wynikało, że: skarżący; dokonywał zakupu paliw /oleje bazowe/ na inne podmioty, które to paliwa odbierał osobiście lub za pośrednictwem wskazywanych i upoważnianych przez niego osób, zlewając następnie do zbiorników paliwowych w N. Celem podejmowania powyższych działań było blendowanie nabywanych komponentów paliwowych, a następnie sprzedaż, jako pełnowartościowego oleju napędowego. Ilość sprzedaży nie była wykazywana w prowadzonej dokumentacji księgowej oraz nie była rozliczana w deklaracjach VAT-7.

Według Sądu, w analizowanym kontekście nie sposób kwestionować tych ustaleń, które w sposób bardzo szczegółowy, z uwzględnieniem poszczególnych "operacji" dokonywanych w 2003 r. i z odwołaniem się do konkretnych dowodów przeprowadzonych w sprawie /w tym dowodów z postępowania karnego włączonych do akt sprawy podatkowej/, zostały opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i zaakceptowane przez organ odwoławczy. Podkreślenia przy tym wymaga, iż stopień szczegółowości tego opisu uwzględniający konkretne dowody, które organ uznawał za wiarygodne na poszczególne okoliczności istotne dla sprawy – tj. zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego; okoliczności istotnych dla ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku - jak również logika i spójność argumentacji nie dają podstaw, aby zasadnie ustalenia te można byłoby kwestionować i podważać tym samym faktyczną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

W tym kontekście, jak to już wyżej wskazywano odwołując się do treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, bez znaczenia jest, że w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakresie, ustalenia te przeprowadzone zostały na podstawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym. Z akt sprawy i uzasadnień wydanych w niej rozstrzygnięć bezspornie wynika, iż organy podatkowe zrealizowały również drugi, spośród wskazanych wyżej warunków, od spełnienia którego uzależniona jest możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów /dowodów/ z postępowania karnego. Dowody te włączone zostały do akt sprawy podatkowej, z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami wyrażającymi się między innymi w braku obowiązku bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków, osób przesłuchanych w tym charakterze /lub w charakterze podejrzanych/ w postępowaniu karnym.

Poza sporem jest również, iż ziścił się także warunek trzeci. Stronie postępowania zagwarantowane zostało prawo zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonych dowodów, jak również prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Również w tym kontekście brak jest podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmowały działania umożliwiające stronie wypowiedzenia się w sprawie. Z. Ż. w dniu 30 maja 2007 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Nie podejmował również w okresie kontroli żadnej inicjatywy dowodowej. W tych okolicznościach brak jest więc podstaw, aby przy wyraźnym braku woli skarżącego do współdziałania z organem podatkowym w ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Organy podatkowe są zobowiązane do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przy wykorzystaniu instrumentów dowodowych mieszczących się w ramach konwencji wynikającej z zasady otwartości postępowania dowodowego. Skoro więc, skarżący nie współdziałał z organami podatkowymi, ani też nie podejmował żadnej inicjatywy dowodowej, nie sposób aktywność organów podatkowych, sięgających również w tym zakresie po dowody z równolegle prowadzonego postępowania karnego, uznawać za naganną i niezgodną z przepisami obowiązującego prawa.

Z akt sprawy wynika, że aktywność i zaangażowanie strony wzrosły dopiero z momentem sporządzenia i następnie doręczenia stronie protokołu kontroli. Wyraziło się to w złożeniu przez pełnomocników strony zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, zastrzeżeń i wyjaśnień do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w podjęciu inicjatywy dowodowej. W postępowaniu podatkowym doszło do przesłuchania w charakterze świadków B. P. oraz A. S., a także, w charakterze strony Z. Ż.. Wskazane okoliczności nie dają więc podstaw, aby uznać, że postępowanie prowadzone było w sposób jednostronny, naruszający zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Organy podatkowe bowiem, przeprowadzając wskazane dowody uznały, że mogą być one istotne i przydatne do wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W ich postępowaniu nie sposób więc odnaleźć cech braku obiektywizmu, jak również pomijania wniosków dowodowych strony. Co prawda w postępowaniu podatkowym skarżący wyrażał pogląd, iż dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym organ podatkowy winien powtórzyć, jednak nie sformułował w tym zakresie żądania przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym osób przesłuchanych w tym charakterze w postępowaniu karnym, których protokoły zeznań włączone zostały do akt sprawy podatkowej. Skarżący nie formułował też w tym względzie woli zadawania świadkom pytań, czy też konfrontowania ich wersji zdarzeń ze swoją wersją. W związku z tym, skoro nie doszło do wystąpienia przez skarżącego z inicjatywą dowodową, tym samym nie doszło do sformułowania tezy dowodowej i okoliczności, na które dowody te miałaby być przeprowadzone to stwierdzić należy, że skarżący nie widział potrzeby przeprowadzania przeciwdowodu na okoliczności wynikające z protokołów zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym. Zaniechanie skorzystania przez stronę z przysługujących jej praw nie może być przy tym traktowane, jako argument wadliwości postępowania dowodowego. Jak wyżej wskazano, wobec braku woli współdziałania skarżącego w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, organy podatkowe z urzędu podejmowały, przewidziane przepisami obowiązującego prawa działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej.

Według Sądu, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodowym, a przez to, że są one dowolne.

Zasady prawdy obiektywnej /art. 122 ordynacji podatkowej/ i swobodnej oceny dowodów /art. 187 § 1 ordynacji podatkowej/ pozostają ze sobą w bezpośrednimi związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Ponadto, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza zaś prezentowanej przez organy podatkowe argumentacji, nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że rozstrzygając sprawę naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wartościując przeprowadzane dowody w oparciu o kryterium źródła ich pochodzenia. Tak dowody zebrane i bezpośrednio przeprowadzone przez organy podatkowe, jak i dowody z postępowania karnego włączone do akt sprawy podatkowej stanowiły w takim samym stopniu przedmiot wnikliwej i suwerennej oceny organów podatkowych. Brak jest wiec podstaw, aby wywodzić, że organy podatkowe a priori założyły istnienie innego /silniejszego/ waloru dowodowego dowodów zebranych w postępowaniu karnym. Nie stanowiły one bowiem wyłącznej podstawy dokonywanych w sprawie ustaleń faktycznych i były konfrontowane z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Fakt, że dowody te były przy tym spójne i korespondowały ze sobą, co skutkowało uznaniem ich za wiarygodne, nie może uzasadniać wniosku o wartościowaniu dowodów zebranych w sprawie na podstawie kryterium źródła ich pochodzenia. Wniosku takiego nie można również wywodzić z faktu, że organy podatkowe odmówiły przymiotu wiarygodności wyjaśnieniom Z. Ż. oraz przesłuchanym na jego wniosek świadkom. Argumentacja tego rodzaju nie towarzyszyła wywodom organów podatkowych zawartych uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. W uzasadnieniach, wskazując, zgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, przyczyny dla których konkretnym dowodom odmówiły przymiotu wiarygodności, organy podatkowe uczyniły to zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki. Podkreślenia wymaga, iż oceny w nich zawarte i formułowane na ich podstawie wnioski uwzględniały całokształt zebranych w sprawie dowodów.

We wskazanym kontekście, argument skargi, że wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania B. P. oraz A. G. stanowią przeciwdowód na okoliczności uznane za udowodnione przez organy podatkowe, nie jest zasadny. Słusznie bowiem organy podatkowe przyjęły, że brak jest podstaw, aby uznać, że między dowodami przeprowadzonymi na wniosek skarżącego, a dowodami z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów kontrolowanego oraz dowodami z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej Z. Ż., w szczególności zaś faktur, oświadczeń, dowodów wydania towarów, upoważnień, dyspozycji, pism uprawnionych organów oraz ekspertyzy grafologicznej zachodził jakikolwiek stosunek korespondencji uzasadniający przyjęcia stanowiska skarżącego za prawidłowe. Przeciwnie, to właśnie dowody z protokołów przesłuchania świadków oraz podejrzanych korespondują ze wskazanymi dowodami z dokumentów i opinii biegłego obrazując rzeczywisty stan rzeczy. Ponadto, w tym względzie podkreślić należy fakt, że dowody z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych mają ten walor, że wiedza wynikająca z tychże dowodów pochodzi od osób, które w różny sposób, w różnym zakresie, przy zróżnicowany stopniu swojej świadomości uczestniczyły w działalności skarżącego. Okoliczności, na które osoby te były przesłuchiwane w postępowaniu karnym, a także treść ich zeznań i wyjaśnień odzwierciedlona w protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych włączonych do akt sprawy koresponduje z przywołanymi dowodami z dokumentów, stanowiąc dopełnienie wynikającej z nich wiedzy. W związku z tym, gdy skonfrontować zeznania B. P. i A. S. /sąsiadów skarżącego/, nie tylko z przywoływanymi dowodami z dokumentów, ale i dowodami z protokołów przesłuchania na przykład: R.Ł., L. Z, Z. R., D. R., W. C., D. Z., K. D., abstrahując oczywiście od dowodów z protokołów przesłuchania innych jeszcze osób, których treść szczegółowo obrazuje prowadzoną działalność, a to z racji roli, jaką w niej posiadały, to okazuje się, że w zakresie odnoszącym się do okoliczności dotyczących działalności prowadzonej przez Z. Ż. /w tym jej charakteru, skali, poszczególnych transakcji i ich przedmiotu, miejsca jej prowadzenia, zatrudnianych osób, urządzeń i taboru samochodowego/ świadkowie ci nie posiadają żadnej istotnej wiedzy. W związku z powyższym okoliczności w postaci utrzymywania ze skarżącym dobrych stosunków sąsiedzkich, nie oddziaływania jego nieruchomości na nieruchomości świadków, braku zastrzeżeń, co do jakości paliwa nabywanego od skarżącego nie mogły być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też brak jest podstaw, aby tego rodzaju ocenę i wnioski organów podatkowych uznać za wadliwe.

Za zasadne należy uznać twierdzenie zawarte w skardze, iż w dniu 30 czerwca 2002 r. przesłuchana B. B. nie mogła posiadać wiedzy o zakresie i rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącego w 2003 r. Biorąc jednak pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdza, iż dowód ten nie stanowił jedynej podstawy ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, a powołanie się organów podatkowych na treść tych zeznań w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w poszczególnych miesiącach 2003 r. nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały z naruszeniem przepisów postępowania przez co są dowolne.

Ze stanu faktycznego sprawy, ponad wszelką wątpliwość wynika, że skarżący blendował nabywane komponenty paliwa, które następnie sprzedawał, jako pełnowartościowy olej napędowy. Na podstawie dołączonej do akt sprawy opinii biegłego z zakresu paliw płynnych, korespondującej z innymi dowodami zebranymi w sprawie wynika, iż otrzymywane w tym procesie paliwo z uwagi na jego właściwości fizykochemiczne może być wykorzystywane do zasilania pojazdów wyposażonych w silniki starszego typu. Przedmiotowa opinia stanowiła również podstawę rozliczenia ilości komponentów z jednostek wagi na jednostki objętości, w oparciu o które ustalono, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2003 r. skarżący wprowadził do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia.

Odnosząc się do przedstawionego przy piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2008 r. kserokopii protokołu przesłuchania świadka K. D. stwierdzić należy, Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem, to znaczy ocenia, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Jak wyżej wskazano, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na ustalenie stanu faktycznego. Wskazany dowód nie był znany organom podatkowych w chwili wydawania decyzji, stąd też nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z tych względów dowód ten nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.