II FSK 2495/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-10-13	
Data wpływu	2014-07-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas
Jacek Brolik
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 3/14	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 95 poz 613; art. 17 ust. 2 pkt 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 3/14 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi J.B. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 18 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca pismem z dnia 8 sierpnia 2013r. wniosła o zwrot uiszczonej w wysokości 114,52 zł opłaty uzdrowiskowej za pobyt w szpitalu uzdrowiskowym "G." w dniach od 23 lipca do 20 sierpnia 2013r.

Decyzją z dnia 13 września 2013r., Burmistrz P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej, ponieważ ustalił, że zwolnienie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 95, z 2010 r., poz. 613 ze zm.) nie dotyczy szpitali uzdrowiskowych.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej unormowanej w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu drugiej instancji pojęcie "szpital" nie jest tożsame z pojęciem "szpital uzdrowiskowy". Obydwa te pojęcia mają inną treść, inne formy organizacyjne i prawne podstawy ustrojowe. Pojęcie "szpital" zostało unormowane w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej i zdefiniowany jest jako przedsiębiorstwo, w którym podmiot leczniczy udziela świadczeń szpitalnych w systemie zamkniętym. Natomiast szpital uzdrowiskowy, to tylko nazwa jednej z form zakładu lecznictwa uzdrowiskowego wymieniona w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (art. 6 tej ustawy), którego zadania określa art. 8 tej ustawy. Zdaniem organu drugiej instancji skarżąca była zobowiązana do wniesienia opłaty uzdrowiskowej, zgodnie z art. 17 ust. 1a wymienionej ustawy, ponieważ pobyt na terenie gminy P. będącej gminą o statusie uzdrowiska, wiąże się z obowiązkiem wnoszenia takiej opłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca nie podzieliła stanowiska organów podatkowych, że szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 u.p.o.l., co skutkuje tym, że pobiera się opłatę uzdrowiskową.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego wykonuje działalność leczniczą i świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, świadczy je w ramach m in. szpitala, którego zadania określone są przez ustawodawcę w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W ocenie sądu pierwszej instancji z regulacji ustawy o działalności leczniczej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, nie sposób przyjąć, że szpitalem jest wyłącznie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczeń szpitalnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. W uzasadnieniu wskazano także, że nie ma podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych.

Od powyższego pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Kolegium z powodu dokonanej przez Sąd błędnej wykładni przepisów materialnych stanowiących podstawę tej decyzji, a w szczególności:

- art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że pojęcie "szpital" użyte w tym przepisie obejmuje także szpital uzdrowiskowy, co jest niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnią rozszerzającą przepisu podatkowego;

- art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, poprzez przyjęcie, że zdefiniowane w tym przepisie pojęcie "szpital" zawiera te same treści co definicja zakładu lecznictwa uzdrowiskowego zdefiniowanego w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form;

- art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej poprzez nieuwzględnienie faktu, że definicja świadczeń szpitalnych zawarta w tym przepisie nie mieści się w definicji zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form;

- art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej poprzez przyjęcie, że zdefiniowane w tym przepisie stacjonarne i całododobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne są częścią treści pojęcia "szpital" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, poprzez przyjęcie, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego będącego rodzajem przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego wykonuje świadczenia szpitalne właściwe dla szpitala.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie zatutyłowanym odpowiedź na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie sporny problem wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy zakresem zwolnienia od opłaty uzdrowiskowej, przewidzianym w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. objęte są osoby przebywające w szpitalach uzdrowiskowych. Organ nie podważa natomiast faktu, że skarżąca przebywała w szpitalu uzdrowiskowym w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 651 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są szpitale uzdrowiskowe.

Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3866/13, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1781/13, czy też z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1216/10 i II FSK 1217/10, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl -CBOSA). Zgadzając się w pełni ze stanowiskiem prezentowanym w wymienionych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za zasadne uznał posłużenie się również przytoczoną w nich argumentacją.

Art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., stanowi, iż opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, jak postrzegać użyte w ostatnio przytoczonym przepisie określenie "szpital", w tym, w kontekście definicji tego pojęcia zawartej w ustawie o działalności leczniczej.

W przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji użytego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. terminu "szpital". W związku z tym, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym przedmiotowej kwestii w stanie prawnym przed 1 lipca 2011 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, po dokonaniu analizy także przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, przyjęte zostało, że posłużenie się w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. słowem "szpital" bez jakiegokolwiek dookreślenia nie stwarza podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy miejsce ich świadczenia, a także że wprowadzenie jednym aktem prawnym określenia "szpital uzdrowiskowy" oraz opłaty uzdrowiskowej z jednoczesnym zwolnieniem z tej opłaty osób przebywających "w szpitalu", nie uzasadnia tezy, że racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów tej opłaty "szpitale" od "szpitali uzdrowiskowych".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższy pogląd prawny pozostaje aktualny także po wejściu w życie ustawy o działalności leczniczej.

Faktem jest, że w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej określenie "szpital" przypisane zostało przedsiębiorstwu podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju "świadczenia szpitalne", tj. świadczenia zdefiniowane w pkt 11 tego samego ustępu, które regulacją zawartą w pkt 12 tego ustępu wyraźnie odróżnione zostały od "stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż świadczenia szpitalne" zdefiniowanych jako "świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach". Z tą ostatnią regulacją wyraźnie koresponduje unormowanie zawarte w art. 2 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zgodnie z którym lecznictwem uzdrowiskowym jest zorganizowana działalność polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego (pozostałą część przepisu można w tym miejscu pominąć), a więc także przez szpitale uzdrowiskowe (por. art.6 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym).

Dostrzegając powyższe nie można jednak nie zauważyć, że przepisami ustawy o działalności leczniczej, o których mowa wyżej, uregulowano na nowo kwestie z zakresu ochrony zdrowia, nie zaś z zakresu podatków lub opłat publicznoprawnych. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest istotnych argumentów dla uznania, że przywołana wyżej zmiana prawa regulującego działalność leczniczą uzasadnia zmianę rozumienia przepisu prawa podatkowego – art.17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Podnieść należy, że pomimo wprowadzenia definicji pojęcia "szpital" w ustawie o działalności leczniczej, w systemie prawa pozostawiono tę nazwę w stosunku do podmiotów, które mogą nie odpowiadać definicji zawartej w art. 2 pkt 9 w związku z pkt 11 ustawy o działalności leczniczej. Przykładem jest tu nie tylko podmiot nazywany "szpital uzdrowiskowy", ale także "szpital" wymieniony w art. 6 pkt 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym lub "szpital psychiatryczny", o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz.U. z 2011 r. Nr 231, poz.1375 ze zm.). Równocześnie, używając w wymienionym przepisie ustawy podatkowej określenia "szpital" ustawodawca ani nie odwołał się do jego rozumienia w ustawie o działalności leczniczej, ani nie wyłączył z jego zakresu podmiotu o nazwie, w szczególności, "szpital uzdrowiskowy". Nie dokonał tego także w związku z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, chociaż uznał wówczas za zasadne dokonanie, z mocy art.133 ustawy o działalności leczniczej, zmiany innego przepisu u.p.o.l., zaś art.177 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej zmieniony został art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zawierający definicję zakładu lecznictwa uzdrowiskowego.

W świetle powyższego brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że użyte w art.17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. określenie "szpital" oznacza wyłącznie "szpital" w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej i nie obejmuje tych podmiotów, które w innych ustawach określane są tym słowem. Nie można zatem uznać za uzasadniony, również w kontekście przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9, 11, 12 ustawy o działalności leczniczej i art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wymienionego wyżej przepisu ustawy podatkowej, ani uznać tej wykładni za niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu prawa przewidującego zwolnienie podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.