Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C.-T. i T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 745/10 w sprawie ze skargi G. C.-T. i T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. C.-T. i T. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 745/10, oddalił skargę T. T. i G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 maja 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd wskazał, że małżonkowie T.złożyli w dniu 28 kwietnia 2008 r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007. W zeznaniu tym obydwoje wykazali dochody z tytułu emerytury – renty krajowej wypłaconej przez ZUS. Dodatkowo, jako załączniki, podatnicy złożyli PIT – G (2 egzemplarze), w których T.T. wykazał dochód z innych źródeł tj. emeryturę otrzymaną z Holandii oraz emeryturę otrzymaną ze Szwecji. Podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy za rok 2007 w kwocie 3.608 zł oraz wykazali nadpłatę w kwocie 462 zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 16 listopada 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe. W wyniku tego postępowania organ podatkowy zakwestionował przyjętą przy odliczeniu należnego podatku metodę unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez skarżącego w Holandii.

W efekcie decyzją z dnia 20 stycznia 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 5.261,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz przepisy art. 18 ust 1 i 5 oraz art. 23 ust. 5 a Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., nr 216, poz.2120, dalej: Konwencja). Organ podał, że zgodnie z treścią art. 18 Konwencji, świadczenia o charakterze emerytalno-rentowym podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, jako państwie rezydencji ich odbiorcy. Jeżeli jednak na mocy dwustronnej umowy międzynarodowej prawo do opodatkowania emerytury ma również państwo źródła (Holandia), to polska jest zobligowana poprzez zastosowanie przewidzianej w tej umowie metody wyeliminować podwójne opodatkowanie zgodnie z treścią art. 23 ust 5a Konwencji. Zastosowana w art. 23 ust 5a Konwencji metoda jest tzw. metodą obliczenia proporcjonalnego, która została unormowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 ust. 9. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że dochód osiągnięty przez skarżącego podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Holandii, a w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego dochodu korzysta się z odliczenia od podatku zapłaconego z tego tytułu w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Holandii.

Odnośnie opodatkowania emerytury otrzymanej ze Szwecji powołano Konwencję z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006 r., Nr 26 poz. 193). Przywołano treść art. 18 i 22 ust. 1 lit a) Konwencji z Rządem Szwecji i wyjaśniono, że a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu, b) wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony. Zasada ta odpowiada art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Końcowo organ zauważył, iż zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. za pomocą którego następuje eliminacja podwójnego opodatkowania w Polsce - nie narusza art. 23 ust. 5a Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z 2002 roku, ani art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji z dnia 19 listopada 2004 r. Wobec powyższego, nie zachodzi tutaj sprzeczność między umowami międzynarodowymi o unikaniu podwójnego opodatkowania a prawem wewnętrznym, są one szczegółowymi uregulowaniami ustawy w zakresie dochodów uzyskiwanych z zagranicy.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu i instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

Sąd zaznaczył, że skarżący nie kwestionowali konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym emerytur otrzymanych w badanym roku podatkowym przez skarżącego z Holandii, ale zastosowaną metodę ich opodatkowania. W konsekwencji problem sprowadzał się jednak do faktu opodatkowania emerytur w Polsce.

W ocenie Sądu, trafnie stwierdził organ odwoławczy, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nie spowodowało zmian reguł opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskiwanych na terytorium polski. Zasady postępowania w sprawach podatkowych dotyczących takich dochodów, w dalszym ciągu wynikają z dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Unia Europejska zaś, pozostawia państwom członkowskim swobodę kształtowania polityki podatkowej w zakresie podatków bezpośrednich, a zwłaszcza podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd zacytował treść art. 18 ust. 2a Konwencji i wywiódł, że zasadą jest opodatkowane takiej emerytury w Polsce, jako kraju zamieszkania. Ponieważ - jak wynika z materiału zebranego w sprawie - tytuł do emerytury skarżącego jest zwolniony z opodatkowania w Holandii jako kraju, z którego emerytura jest uzyskiwana (stosuje się tam do niej stawkę 0% ze względu na niską kwotę emerytury), a więc spełnia przesłanki art. 18 ust. 2a - to emerytura ta może być oprócz opodatkowania w Polsce, również opodatkowana w Holandii. Jeżeli na mocy dwustronnej umowy międzynarodowej (art. 18 ust. 2a Konwencji) prawo do opodatkowania emerytury ma również państwo źródła (Holandii), to Polska jest zobligowana poprzez zastosowanie przewidzianej w tej umowie metody wyeliminować podwójne opodatkowanie, w myśl art. 23 ust. 5a Konwencji. Powyższe oznacza, że jeżeli prawo do opodatkowania dochodu mają w praktyce oba państwa i dochód uzyskiwany z Holandii jest opodatkowany w Polsce, to od należnego podatku w Polsce odlicza się podatek zapłacony w Holandii.

W odniesieniu do opodatkowania emerytury ze Szwecji zastosowanie będą miały przepisy Konwencji z 19 listopada 2004 r., w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dz. u. z 2006 r. nr 26, poz. 193). Postanowienia tej Konwencji mają zastosowanie do dochodów osiąganych od dnia 1 stycznia roku następującego po wejściu w życie konwencji. Ponieważ Konwencja w art. 22 ust. 1 lit. a przewiduje metodę wyłączenia i ma zastosowanie do uzyskanych przez skarżącego w 2006 r. dochodów, a zasadzie tej odpowiada art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. słusznie zostało stwierdzone przez organy podatkowe, że stanowił podstawę rozliczenia dokonanego przez organy podatkowe.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości domagali się jego uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę kasacyjną wskazano art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2002 nr 153, po. 1270 ze zm.), zarzucając naruszenie art. 27 ust.9 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie ma zastosowanie metoda opodatkowania tam opisana.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 15 marca 2011 r. podtrzymując swoje stanowisko, skarżący podnieśli, że w Konwencji podpisanej z Rządem Szwecji zrównano dochód uzyskiwany w formie pensji, płacy czy innego wynagrodzenia z emeryturą, co znalazło swój wyraz w art. 15 tej Konwencji. O trafności powyższej uwagi skarżących świadczy regulacja zamieszczona w art. 19 ust. 1 a przywołanej Konwencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008 r. II FSK 782/07, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zasadności orzeczenia sądu pierwszej instancji w stosunku do podatników w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i uznał powyższe orzeczenie za trafne. Przedmiotowa sprawa dotyczy podobnie jak wyżej powołana, również dochodów krajowych oraz dochodów uzyskanych za granicą, z tym, że uzyskanych w 2006 r. Stan faktyczny, co do zasady, nie uległ zmianie, nie uległy zmianie przepisy stanowiące materialną podstawę rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie wywiedziono argumentacji, która wpłynęłaby na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., II FSK 782/07, stwierdzając, że granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza zarzut skarżących o naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż do opodatkowania w 2004 r. dochodów krajowych oraz uzyskiwanych za granicą miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania przyjęta w tym przepisie, tj. metoda zaliczenia proporcjonalnego. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołującej się do postanowień art. 18 ust. 5 Konwencji w ocenie jej autora w sprawie powinna mieć zastosowanie metoda przyjęta w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., tj. metoda wyłączenia z progresją.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie powołał zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji wiąże Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. /por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publ. Lex 173149 oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Wobec tego należało przypomnieć, że sąd pierwszej instancji przyjął za niesporne, że na łączne dochody skarżących uzyskane w 2007 r. składały się dochód z tytułu emerytury - renty krajowej, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kraju oraz dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kraju oraz dochód z innych źródeł (emerytur otrzymanych z Holandii). Równocześnie z ustaleń tych wynikało, że skarżący podlegali obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. - tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W takiej sytuacji sporne pozostawało zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w kraju oraz dochodów z tytułu emerytur zagranicznych (w tym wypadku otrzymywanych z Holandii) jednej z metod uniemożliwiających podwójne opodatkowanie tych dochodów przewidzianych w art. 27 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. Nie budzi również wątpliwości, że wybór jednej z metod wprowadzonych w tych przepisach powinien uwzględniać regulacje zawarte w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których strona jest Rzeczpospolita Polska.

W ocenie organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji w sprawie opodatkowania dochodów skarżących zastosowanie miała metoda zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.) z uwzględnieniem regulacji art. 18 ust. 1 i 5 i art. 23 ust. 5 lit. a Konwencji. To zastosowanie tych przepisów w sprawie w ocenie strony skarżącej należało uznać za niewłaściwe.

W kontekście przyjętego za bezsporny stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skarżących o naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Należało wyjaśnić, że uchybieniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotecznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por: J.P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329).

O tym, iż w sprawie w sposób właściwy zastosowano przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. decydują przesłanki w nim wprowadzone w oparciu, o które należało stwierdzić, iż w tym konkretnym przypadku zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu następuje w oparciu o przewidzianą w nim metodę zaliczenia proporcjonalnego, inaczej metodę kredytu podatkowego ( ang. tax credit metod). Zgodnie z tą metodą, jeżeli podatnik osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zastosowanie tej metody polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika.

Przesłanki zastosowania tej metody zgodnie z przytoczoną regulacja stanowią:

1) podleganie przez podatnika nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

2) równoczesne uzyskiwanie ( w tym samym roku podatkowym) dochodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza tym terytorium,

3) postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z krajem źródła nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Z kolei metody wyłączenia z progresją ( ang. exemption method) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczeniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (inaczej kredytu podatkowego) decydującą przesłanka jest podatek /por: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt K 18/06, pobl. OTK-A 2007 r., Nr 10, poz. 122; uzasadnienie poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 29 stycznia 2008 r., sejm VI Kadencji nr druku 548; J. Fiszer, Zaliczenie pośrednie - nowa metoda unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania w polskim prawie podatkowym, "monitor Podatkowy" 2002 r. nr 2/.

Przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne jednoznacznie potwierdzają trafność zastosowania w sprawie metody zaliczenia proporcjonalnego

( art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.)

Skarżący podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), obok dochodów uzyskiwanych w kraju uzyskali również dochody ze źródeł położonych poza Rzeczpospolitej Polskiej oraz w tym wypadku Konwencja (Holandia) nie przewidywała zastosowania jako metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu metody wyłączenia, bowiem w Konwencji (art. 23 ust. 5) jako właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania wskazano metodę odliczenia z progresją.

Odmiennie postulowane przez stronę skarżącą metodą wyłączenia (art. 27 ust. 8 u.p.do.f.) nie mogła mieć zastosowanie ponieważ:

1) takiej metody nie przewidywała Konwencja,

2) dochód, z którego źródłem były emerytury uzyskiwane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Holandia), nie był zwolniony w tym kraju od opodatkowania (art. 18 ust. 2 i ust. 5 Konwencji).

W skardze kasacyjnej nie został sformułowany expresis verbis zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię. Biorąc jednak pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzić należało, iż przedstawiono w nim własną wykładnię zwrotu "może" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 18 ust. 5 Konwencji). W ocenie strony skarżącej zwroty "mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym kraju" lub "mogą być opodatkowane w tym pierwszym umawiającym się Państwie" oznaczają, że nie mogą jednocześnie podlegać opodatkowaniu w kraju.

Nie zgadzając się z tą wykładnią należy stwierdzić, że użyte w tych przepisach sformułowanie, iż dochód ten "może" być opodatkowany nie zezwalał na dowolnie wybranie państwa, w którym dochód ten powinien zostać opodatkowany. Przepisy te oznaczają, iż dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (art. 23 ust. 5 Konwencji).

Przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania części dochodu lub majątku wymagało stwierdzenia, że dany dochód lub majątek "podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie. Wyrazy "podlega opodatkowaniu tylko" w umawiającym się Państwie nie pozwalają drugiemu Umawiającemu się Państwie na dokonanie opodatkowania. W ten sposób unika się podwójnego opodatkowania (por: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD czerwiec 1998 r., wyd. KiK Warszawa 2000 r., str. 213; D. Kosacka-Kędziewicz i M. Pogoński - Opodatkowaniu dochodów uzyskanych za granicą - Wyd. Unimex 2005 r., str. 23).

Mające zastosowanie w sprawie opodatkowanie emerytur przepisy Konwencji (art. 18 ust. 2 i ust. 5) tego rodzaju postanowień stwarzających podstawę do wyłączności opodatkowania tych dochodów w jednym z Umawiających się Państw nie przewidują. Z tych względów nie można było się również dopatrzyć, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie wskazanych przepisów Konwencji.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.