Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Fundacja A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], wydaną w wyniku przeprowadzonego w Fundacji A z siedzibą w Ł. postępowania kontrolnego, określił Fundacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 1.004 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez nią w zeznaniu CIT-8 o 948 zł. Decyzja ta zapadła w następującym, ustalonym przez organ, stanie faktycznym.

Fundacja A, jako współorganizator imprezy "Plus Camerimage 2009" mającej się odbyć w dniach od 28 listopada do 5 grudnia 2009 r. w Ł., zawarła w dniu 25 listopada 2009 r. umowę ze spółką z o. o. B. (zwaną dalej: "BAT P.") na umieszczenie w czasie trwania festiwalu scenografii BAT P. Zapisy umowy dotyczyły ponadto umożliwienia Spółce przeprowadzenia wśród gości imprezy badań marketingowych polegających na zbieraniu danych w formie ankiet wśród osób palących wyroby tytoniowe, przy czym miały one nie być reklamą ani promocją wyrobów tytoniowych. Wynagrodzenie ustalono na 15.000 zł netto, zaś na wystawienie faktury VAT przewidziano siedem dni od zakończenia imprezy. Ze zgromadzonej dokumentacji wynikało przy tym, że Fundacja wystawiła dla BAT P. fakturę VAT nr 3/2009 w dniu 1 grudnia 2009 r. za umożliwienie przeprowadzenia badań marketingowych według umowy z dnia 25 listopada 2009 r. opiewającą na kwotę netto 15.000 zł. Ponadto materiał dowodowy zawiera fakturę VAT nr 418001/507/09 z dnia 15 grudnia 2009 r. wystawioną na rzecz Fundacji przez C. S.A. dokumentującą zakup 64 paczek papierosów Vogue o wartości netto 4.988,76 zł. Jak ustalił organ, według podatnika, zakup ten był niezbędny dla właściwego przeprowadzenia badań marketingowych i miał bezpośredni związek z uzyskanym przychodem w wysokości 15.000 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że w świetle

art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zachodzi brak podstaw do uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż wskazywany przez Fundację związek z osiągniętym przychodem nie znalazł potwierdzenia w treści ww. umowy. Paragraf 2 tej umowy ściśle określał, za realizację jakich obowiązków przysługuje Fundacji wynagrodzenie, wśród których nie znalazł się zapis zobowiązujący organizatora imprezy do zakupu papierosów. Ponadto wydatek ten organ ocenił jako niezwiązany z realizacją celów statutowych Fundacji i w konsekwencji przyjął, że dochód odpowiadający jego wartości nie może podlegać zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Fundacja, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego J.D., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 984 zł, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 73 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: "Kc") poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż Fundacja A ul. A w Ł. i B. Sp. z o. o. ul. B w W. nie mają prawa w sposób niepisemny zawrzeć dowolnej umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej;

- art. 77 § 1 Kc poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż Fundacja A i B. Sp. z o. o. nie mają prawa w sposób niepisemny uzupełnić lub zmienić umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej;

- art. 3531 Kc poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż ww. Fundacja i B Sp. z o. o. nie mogą w sposób dowolny, tzn. według swojego uznania, ułożyć stosunku prawnego polegającego na ustnym uzupełnieniu umowy pisemnej;

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wynikający z ustnego porozumienia pomiędzy Fundacją a B. Sp. z o. o. obowiązek zakupu papierosów do przeprowadzenia sondażu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zakup papierosów do badań marketingowych nie został przeznaczony na cele statutowe;

- art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie w ramach zasad swobodnej oceny granic dowolności, przyjmując, że fakt powszechnie znany, tzn. zakup papierosów, nie jest związany z przychodem z badań na temat palenia wyrobów tytoniowych.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Fundacji podniósł, że organ I instancji przywiązuje dużą wagę do zapisów umowy z 25 listopada 2009 r., utrzymując, jakoby one były jedynym dowodem zawarcia stosunku prawnego polegającego na umożliwieniu BAT P. przeprowadzenia badań marketingowych w trakcie festiwalu Plus Camerimage w 2009 r. Stwierdził przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w oderwaniu od pełnego stanu faktycznego, który polegał także na zawarciu porozumienia ustnego dotyczącego obowiązku zakupu papierosów, przyjmuje fikcję, że przedmiotowy zakup poczyniony został bezcelowo. W ocenie pełnomocnika poczynione ustalenie, oparte na literalnym brzmieniu umowy pisemnej będącej tylko częścią pełnego porozumienia, nie tylko są nieprawidłowe, ale przede wszystkim są wyrazem nadmiernego fiskalizmu organów Państwa. Jednocześnie zdaniem pełnomocnika strony organ kontrolny nie zechciał w sposób precyzyjny dostrzec warunków umowy, które w

§ 7 pozwalają w sprawach nieuregulowanych uzupełnić bądź zmienić te warunki zgodnie z przepisami Kc. W tym względzie art. 77 § 1 Kc pozwala stronom zmienić lub uzupełnić umowę bez zachowania formy pisemnej. Wobec oczywistych zapisów

art. 3531, art. 73 § 1 i art. 77 § 1 Kc dalszy wywód prawny w tym względzie pełnomocnik uznał za bezcelowy. Podkreślił przy tym, że strony umowy miały prawo uzupełnić umowę pierwotną w taki sposób, że Fundacja otrzyma 15.000 zł za umożliwienie przeprowadzenia przez BAT P. sondażu pod warunkiem zakupu papierosów za kwotę 4.988,76 zł. Jest to bowiem okoliczność bezsporna, na którą obie strony wyraziły zgodę. W ten sposób Fundacja osiągnęła dochód w wysokości 10.011,24 zł, który mogła przeznaczyć na cele statutowe. W konkluzji pełnomocnik Fundacji stwierdził, że bez zakupu tych papierosów nie byłby możliwy dochód w kwocie 10.011,24 zł, zatem wydatek ten, w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy, stanowi bezpośredni koszt w celu osiągnięcia przychodów, a "ustępstwo" Fundacji w stosunku do umowy pierwotnej stanowi także o zabezpieczeniu źródła przychodów w przyszłości. Pełnomocnik Fundacji stwierdził także, iż kontrolujący błędnie nie dostrzegli, że przedmiotowy zakup spełnia dwa zadania, a mianowicie: wprost służy osiągnięciu przychodów, a poprzez zmianę umowy pisemnej i kompromis zabezpiecza źródło przychodów w przyszłości. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że kontrolujący dopuścili się zaniedbania, gdyż nie uzyskali stanowiska BAT P., które w przekonaniu strony byłoby zgodne z jej wersją, czyli dla niej korzystne. Ponadto pełnomocnik za manipulację uznał stwierdzenie zawarte w spornej decyzji, że papierosy przeznaczone były dla gości, gdy tymczasem Fundacja żadnych gości nie miała. To również świadczy, w jego ocenie, o tym, że zakup mógł tylko nastąpić w wyniku porozumienia na potrzeby sondażu poprzez akcję samplingową na Festiwalu Camerimage 2009 r. Przedmiotowe ustalenie nastąpiło w oderwaniu od zasad prawa cywilnego oraz stanu faktycznego i nie stanowi dowodu na brak obowiązku nabycia papierosów, co tym samym czyni zasadnym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Ponadto w skierowanym do organu piśmie z dnia 19 lipca 2012 r. pełnomocnik podniósł, iż stanowisko organu podatkowego od strony merytorycznej i formalno-prawnej jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony nie dyskwalifikuje prawa stron umów cywilnoprawnych do swobodnego kształtowania wzajemnych warunków umownych, z drugiej zaś nie daje wiary, że zakup papierosów był nowym warunkiem umowy zawartym w formie ustnej z uwagi na niezgodność z zasadami doświadczenia życiowego oraz z zasadami logiki. Podkreślił, że strona uważa, iż doszło w ten sposób do manipulacji prowadzącej do negacji przyczynowo-skutkowego (bezpośredniego) związku pomiędzy obowiązkiem zakupu papierosów do przeprowadzenia badań marketingowych. W ocenie pełnomocnika prawo podatkowe nie wprowadziło dla podmiotów obowiązku stosowania warunków umowy przed jej zmianą, a przecież zmiana umowy stanowi konsekwencję normalnej, racjonalnej działalności zmierzającej, np. do zabezpieczenia źródła przychodów w przyszłości (w zgodzie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy), co miało miejsce bezspornie w tym przypadku. Końcowo podtrzymując wszystkie tezy z odwołania pełnomocnik stwierdził, że stanowisko organu I instancji jest nie do zaakceptowania wobec oczywistego związku przyczynowo-skutkowego poniesienia przedmiotowego wydatku z przychodem z umożliwienia przeprowadzenia badań marketingowych (bez zakupu papierosów nie byłoby przychodu z sondażu).

Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą Fundacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za

2009 r. w wysokości 1.004 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez nią w zeznaniu CIT-8 o 948 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że w trakcie całego postępowania, w tym również na etapie odwoławczym, oprócz gołosłownych zapewnień, jakoby zakupione papierosy wzięły udział w przeprowadzonych badaniach marketingowych, strona nie przedstawiła żadnego konstruktywnego dowodu na potwierdzenie tej okoliczności, trudno bowiem za taki dowód uznać nadesłane przez pełnomocnika faksem w dniu 2 grudnia 2011 r. wyjaśnienie istoty badań marketingowych przeprowadzonych w czasie trwania imprez festiwalowych, według którego Zarząd Fundacji po rozmowie z przedstawicielem BAT P. uzyskał informacje, zarówno w 2009 r. jak i teraz, że w sytuacji badań i sondaży podczas imprez festiwalowych, gdy przedmiotem tego badania jest używanie tytoniu, należy chociażby w sposób dorozumiany odczytać potrzebę posiadania papierosów umożliwiających należyte przeprowadzenie badań marketingowych wśród gości palących wyroby tytoniowe. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że dokument ten nie pochodzi od BAT P. oraz nie wynika z niego jakoby obowiązek zakupu papierosów spoczywał na organizatorze imprezy, a nie na przeprowadzającym badanie. W tej sytuacji, biorąc dodatkowo pod uwagę brak stosownego zapisu w zawartej pisemnie ww. umowie co do spornego zakupu, organ kontrolny miał uzasadnione podstawy do kwestionowania tego zakupu. W takim przypadku to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia swoich twierdzeń. Fundacja tymczasem nie dowiodła sugerowanego przez siebie przeznaczenia.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne wystąpienie do B. Sp. z o. o., co uczynił pismem z dnia 12.07.2012 r., z prośbą o wyjaśnienie, czy zobowiązała ona Fundację do dokonania zakupu papierosów na Camerimage 2009. W nadesłanej odpowiedzi z dnia 13 sierpnia 2012 r. ww. firma potwierdziła tę okoliczność, wyjaśniając, iż powodem braku odpowiednich zapisów w umowie była zmiana ustaleń w końcowej fazie przygotowania, już po podpisaniu umowy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z dalszej treści pisma wynika, iż w trakcie prowadzonej niepublicznej promocji wyrobów tytoniowych, każdorazowo po zakończeniu procedury weryfikacji wieku konsumenta, wypełnieniu przez niego ankiety, której jednym z elementów jest zgoda na otrzymywanie niepublicznej oferty sprzedażowej BAT, następowało faktyczne przekazanie próbki produktu.

W tej sytuacji, mając na względzie treść art. 122 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że należało ustalić datę odbioru przez Fundację zakupionych w C S.A. papierosów, gdyż faktura dokumentująca ten zakup posiada datę zarówno wystawienia faktury, jak i dokonania sprzedaży 15 grudnia 2009 r., podczas gdy Camerimage 2009 odbywał się w dniach 28 listopada do 5 grudnia 2009 r. W tym celu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 24 sierpnia 2012 r. wystąpił do C S.A. Region Ł. z prośbą o podanie daty wydania towaru zakupionego przez Fundację wg faktury 419001/507/09. Z otrzymanej w dniu 3 września 2012 r. odpowiedzi wynikało jednoznacznie, że papierosy zostały wydane w tej samej dacie co data sprzedaży, tj. 15 grudnia 2009 r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, dokonując oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, iż sporna decyzja nie narusza prawa, zaś odwołanie strony nie zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek bowiem B. Sp. z o. o. potwierdził wersję utrzymywaną przez stronę, to jest to niewystarczające, gdyż drugi z dowodów przeczy twierdzeniom, że to papierosy z przedmiotowego zakupu wykorzystano do badań. Zakupienie, a precyzyjniej rzeczywiste nabycie papierosów, w 10 dniu po zakończeniu Camerimage 2009, świadczy jednoznacznie o tym, że nie mogły one stanowić elementu badań marketingowych przeprowadzonych w czasie jego trwania. Wskazywanie zatem przez stronę na istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodem uzyskanym od B. Sp. z o. o. a zakupem papierosów od C S.A., o czym stanowi art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest bezpodstawne.

Kierując się powyższymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że wersja wydarzeń prezentowana przez stronę nie znalazła wystarczającego potwierdzenia w zgromadzonych dowodach, w wyniku czego nie znajduje przesłanek do uchylenia spornej decyzji. Dodał przy tym, że nie dostrzega ponadto sugerowanej przez stronę roli zabezpieczenia przychodów w przyszłości. Skarżąca nie sprecyzowała także, o jakim kompromisie jest mowa w odwołaniu. Organ podkreślił także, iż zupełnie niezrozumiałą jest ostra reakcja strony na użycie w spornej decyzji słowa "gości", gdyż to właśnie pełnomocnik w piśmie z dnia 2 grudnia 2011 r. użył tego wyrazu w zdaniu: "...należyte przeprowadzenie badań marketingowych wśród gości palących wyroby tytoniowe".

Ponadto w końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek w świetle powyższego traci na istotności okoliczność braku w umowie pisemnej z dnia 25 listopada 2009 r. zapisu obligującego Fundację do zakupu papierosów, to nie sposób zaakceptować prezentowanego przez stronę poglądu, jakoby obowiązek ten był tak oczywisty, że nie wymagał pisemnej formy. Zdaniem organu oczywistym byłoby posiadanie próbek papierosów przez firmę przeprowadzającą badania (będącą przecież producentem tych papierosów), nie zaś przez organizatora festiwalu, który ,,musiał" dokonać zakupu u dystrybutora. Na tym tle zgromadzony materiał uwidocznił rozbieżności w podawaniu przyczyn braku odpowiedniego zapisu w umowie, albowiem nie wynika z niego jednoznacznie, czy obowiązek ten był znany już w momencie podpisywania umowy, czy też narzucono go później. Skoro, jak twierdzi druga strona umowy w piśmie z 13.08.2012 r., powodem nie były jakiekolwiek zapisy ustawy z dnia 9.11.1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 1996r. Nr 10, poz. 55 ze zm.), to niezrozumiałą staje się przyczyna przerzucenia obowiązku na Fundację. Organ podkreślił jednak, ze okoliczność ta nie ma decydującego wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek organ I instancji wykazał jedynie brak podstaw do uznania zakupu papierosów za koszt uzyskania przychodów w oparciu o analizę warunków umowy z 25 listopada2009 r., niemniej jednak nie naruszono żadnego z wymienionych przez stronę przepisów prawa

(w tym wskazanych przepisów K.c.), istniały bowiem jeszcze inne, wskazane wyżej, przesłanki świadczące o prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Fundacja, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu kontrolnego oraz o zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wynikający z ustnego porozumienia pomiędzy Fundacją A. a B. Spółka z o. o. obowiązek zakupu papierosów do przeprowadzenia sondażu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,

2. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zakup papierosów do badań marketingowych nie został przeznaczony na cele statutowe,

3. art. 187 § 1 ust. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przy łatwości ustalenia tego stanu,

4. art. 187 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie w ramach zasad swobodnej oceny granic dowolności, przyjmując, że fakt powszechnie znany, tzn. zakup papierosów, nie jest związany z przychodem z badań na temat palenia wyrobów tytoniowych,

5. art. 73 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż Fundacja A. i B. Spółka z o. o. nie mają prawa w sposób niepisemny zawrzeć dowolnej umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej,

6. art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż Fundacja A. i B. Spółka z o. o. nie mają prawa w sposób niepisemny uzupełnić lub zmienić umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej,

7. art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż Fundacja A. i B. Spółka z o. o. nie mogą w sposób dowolny, tzn. według swego uznania ułożyć stosunku prawnego polegającego na ustnym uzupełnieniu umowy pisemnej,

8. art. 13 ust. 1a i 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz

art. 282c § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie,

9. art. 13 ust. 4 i 5 poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych,

10. art. 284a § 3, 284a § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej bez doręczenia ustawowo wymaganego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych,

11. art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niesporządzenie i niedoręczenie stronie protokołu kontroli;

12. art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 77

ust. 1 i ust. 2 tej ustawy poprzez błędne zastosowanie;

13. art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez brak zawiadomienia o kontroli;

14. art. 123 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 2 tej ustawy poprzez brak zastosowania;

15. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację przepisów i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Fundacji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, podzielając w tym zakresie argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 26 marca 2013 r. pełnomocnik Fundacji A. wystąpił na podstawie art. 106 § 3 i 5 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu złożonego u Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na okoliczność twierdzenia, że zakup papierosów udokumentowanych fakturą nr 418001/507/09 z dnia 15 grudnia 2009 r. stanowił element badań marketingowych podczas trwania Festiwalu Camerimage w terminie 28 listopada do 5 grudnia 2009 r. Do pisma pełnomocnik dołączył kopię wyjaśnienia M. W., przedstawiciela ds. D w BAT P.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odnosząc się do powyższego wniosku skarżącej, stwierdził, że wyjaśnienie to stanowi nowy dowód, niemniej wcześniej już strona sygnalizowała taką wersję wydarzeń i organ odniósł się już do tej kwestii. Wskazał przy tym, że z wyjaśnienia tego wynika, iż do przeprowadzenia badań zużyto papierosy będące w posiadaniu przedstawiciela ds. D w B. sp. z o.o., a następnie zakupiono ilość zużytą w badaniu, którym to zakupem obciążono Fundację, a które to papierosy wróciły do przedstawiciela. Powyższe nie zmienia jednak faktu, ze zakupione w dniu 15 grudnia 2009 r. papierosy nie uczestniczyły w badaniu, one jedynie uzupełniły zapas przedstawiciela. Organ odwoławczy podkreślił, że dokumentacja takiego zdarzenia powinna uwzględnić fakt przekazania i wykorzystania do badań papierosów, w których posiadaniu był przedstawiciel, zaś Fundacja powinna zostać obciążona przez podmiot, którego papierosy w rzeczywistości brały udział w samplingu. Wszakże obowiązujące w rzeczywistości gospodarczej podstawowe zasady stanowią, że aby towar mógł być dalej wykorzystany, musi być najpierw zakupiony, chyba że stosowana jest forma komisowa, ale musi to jasno wynikać z odpowiedniej dokumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy mogły być kosztami uzyskania przychodu poniesione przez podatnika – Fundację A z siedzibą w Ł. wydatki związane z zakupem 64 paczek papierosów Vogue o wartości netto 4.988,76 zł, potwierdzone fakturą VAT nr 418001/507/09 z dnia 15 grudnia 2009 r. wystawioną na rzecz Fundacji przez C S.A.

Kontrolowana obecnie decyzja dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie "ustawy pdop", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie następujących wymogów: musi to być wydatek faktycznie dokonany, a działania podatnika związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, także poprzez zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu, cel działania podatnika musi być widoczny, wydatek musi się odnosić do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy też podkreślić, choć nie jest to przedmiotem sporu, że wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy pdop powiązanie wydatków zaliczanych do kosztów z przychodami nie oznacza, że kosztowy charakter mają jedynie te wydatki, których następstwem były przychody. Powiązanie wydatków z przychodami wyrażone zwrotem "w celu osiągnięcia" przychodów lub "zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", polega na tym, że racjonalnie postępujący podatnik ma podstawy, aby zakładać, że poniesienie konkretnych wydatków może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki na zakup papierosów Vogue słusznie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, bowiem niewątpliwie nie miały bezpośredniego powiązania z konkretnymi przychodami z działalności Fundacji. Zgodzić się przy tym należy z organami podatkowymi, że w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy pdop zachodził brak podstaw do uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż wskazywany przez Fundację związek z osiągniętym przychodem nie znalazł potwierdzenia w treści umowy dnia 25 listopada 2009 r. zawartej ze spółką BAT P. Analiza treści § 2 tej umowy dowodzi, że strony ściśle określiły obowiązki, za których wykonanie przysługuje Fundacji wynagrodzenie. W ramach redakcji tych obowiązków strony nie zamieściły zapisu zobowiązującego organizatora imprezy do zakupu papierosów. Jednocześnie nie sposób uznać za wiarygodne wyjaśnień skarżącej jakoby kwestie te strony ustaliły w drodze porozumienia ustnego.

Dodatkowo w tym względzie uwagę zwraca fakt, że skarżąca nie przedstawiła wiarogodnego dowodu na okoliczność, że zakupione papierosy de facto wzięły udział w przeprowadzonych badaniach marketingowych w trakcie Festiwalu Camerimage 2009. Zgodzić się bowiem należy z organem odwoławczym, że przesłane przez pełnomocnika faksem w dniu 2 grudnia 2012 r. wyjaśnienie istoty tychże badań przeprowadzanych w czasie trwania imprez festiwalowych takim dowodem nie jest. Przede wszystkim z tego względu, że dokument ten nie pochodzi od BAT P., a ponadto nie wynika z niego, aby obowiązek zakupu papierosów spoczywał na organizatorze imprezy, a nie na przeprowadzającym badanie. Wprawdzie w wyniku podjęcia przez organ dalszych czynności wyjaśniających BAT potwierdziła fakt, iż zobowiązała Fundację do dokonania zakupu papierosów na Camerimage 2009, to jednak z informacji uzyskanych od C w drodze pisma z dnia 3 września 2012 r. bezspornie wynika, że papierosy te zostały zakupione i wydane jako towar w dniu 15 grudnia 2009 r., a zatem po Festiwalu Camerimage, który odbywał się w dniach 28 listopada do 5 grudnia 2009 r. Ustalenia te prowadzą do wniosku, że wszystkie rozważania na temat realizacji przez sporny wydatek celu w postaci "zabezpieczenia źródeł przychodu w przyszłości" poprzez pójście na ustępstwo (w ramach ustnego porozumienia) nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Wszakże zakup papierosów nie miał nic wspólnego z przeprowadzonymi badaniami marketingowymi w powyższym okresie, zaś przychód był związany z możliwością przeprowadzenia tych badań na Festiwalu Camerimage 2009.

Należy też stwierdzić, że Fundacja nie wykazała, że doszło do zmiany treści pierwotnej umowy z dnia 25 listopada 2009 r. zawartej z BAT, a niewątpliwie obowiązek taki ciążył na podatniku, a nie na organach kontroli skarbowej lub na organach podatkowych. Zmiana taka musiałaby być dokonana przez osoby upoważnione do reprezentowania obu kontrahentów umowy. Dowodem na taką okoliczność nie jest pismo BAT z 13 sierpnia 2012 r., gdyż BAT nie mogła skutecznie, jednostronnie zobowiązać Fundacji do zakupu od podmiotu trzeciego określonej ilości papierosów, które miały być użyte do badań marketingowych.

Stanowisko prezentowane przez podatnika jest o tyle nielogiczne, że nie wiadomo dlaczego Fundacja miałaby godzić się na zmianę pierwotnej umowy i w rezultacie ponosić koszty zakupu papierosów w celu prowadzenia badań marketingowych, których wyniki nie były w żaden sposób związane z działalnością Fundacji, ale były związane z działalnością BAT. Nie można w tym zakresie przyjąć za wiarygodne argumentów Fundacji o dążeniu do zabezpieczenia źródła przychodu, bo podatnik w żaden sposób nie wykazał, że BAT w jakikolwiek sposób uzależniał od zgody na zmianę pierwotnej umowy możliwości prowadzenia takich badań marketingowych w czasie następnych imprez organizowanych przez Fundację.

Słusznie przy tym organy podatkowe oceniły sporny wydatek jako niezwiązany z realizacją celów statutowych Fundacji. Zgodnie bowiem z § 4 Statutu Fundacji Sztuki Świata celami Fundacji są: 1) inicjowanie i wspieranie nowatorskich działań artystycznych oraz promocja różnorodnych dziedzin kultury i sztuki, a szczególnie malarstwa, fotografii, twórczości filmowej i teatralnej; 2) propagowanie wykorzystania nowoczesnych technologii we wszelkich dziedzinach kultury i sztuki; 3) popularyzacja i działalność edukacyjna w dziedzinie sztuki dawnej i współczesnej; 4) rozwijanie i umacnianie postaw nastawionych na aktywne współdziałanie w rozwoju kultury i sztuki. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dochód odpowiadający wartości wydatków na ten zakup nie może podlegać zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy updop.

Jednocześnie za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej, a jedynie postępowania kontrolnego. W tej kwestii podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że zgodnie z art. 13

ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontrolny może, ale nie musi, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W myśl zaś art. 24 ust. 1 tej ustawy to postępowanie kontrolne (a nie kontrola podatkowa) kończy się wydaniem aktu m.in. w postaci decyzji. Rację ma także organ, że przepisy nie regulują, kiedy przeprowadzenie kontroli podatkowej jest konieczne. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że w świetle art. 285a Ordynacji podatkowej kontrolę podatkową przeprowadza się co do zasady w siedzibie podatnika oraz okoliczność, że w czasie wszczęcia kontroli Fundacja miała już nieczynną siedzibę (co potwierdza notatka służbowa z dnia 30.09.2011 r.), w niniejszej sprawie organ trafnie przyjął, że wystąpiła konieczność przeprowadzenia czynności kontrolnych w jego siedzibie. Taką zaś możliwość dawało wszczęcie jedynie postępowania kontrolnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez organ kontrolny przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niewszczęcie kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że Fundacja Sztuki Świata w 2009 roku nie prowadziła działalności gospodarczej. Okoliczność tę w szczególności potwierdza sprawozdanie z działalności Fundacji Sztuki Świata za 2009 rok. W punkcie 3 zatyt. "Informacja o prowadzonej działalności gospodarczej" zawarto adnotację "nie dotyczy". Oznacza to zatem, ze Fundacja nie jest podmiotem objętym ochroną tej ustawy, także w zakresie ilości i czasu trwania kontroli.

Podobnie za nietrafny uznać należy zarzut pełnomocnika skarżącej jakoby organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe bez współpracy z Fundacją. Z akt sprawy bezspornie wynika, że mimo zawiadomienia organu z dnia 7 września 2012 r. o możliwości wypowiedzenia się strony z zebranym materiałem dowodowym, skarżąca nie skorzystała z tego uprawnienia procesowego, a przecież wtedy mogłaby wnieść swoje uwagi i wyjaśnienia, które organ byłby zobowiązany ocenić przed wydaniem decyzji.

Ponadto nie można podzielić argumentacji pełnomocnika skarżącej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu cywilnego (art. 73 § 1, art. 77 § 1, art. 3531). Organy podatkowe bowiem bez ingerencji w swobodę zawierania umów oceniły skutki przedstawionej w niniejszej sprawie umowy w oparciu o przepisy podatkowe. Podkreślić przy tym należy, że poczynione w sprawie ustalenia dokonano na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy pdop, zaś wykazywany bezzasadnie przez stronę związek przyczynowo-skutkowy spornego zakupu z przychodami został podważony wiarygodnym dowodem. Oceny tej w żadnej mierze nie zmienił złożony przez pełnomocnika skarżącej wniosek dowodowy z dnia 26 marca 2013 r.

Z uwagi na niezasadność zarzutów skargi oraz brak podstaw do uznania decyzji za niezgodną z prawem, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)

(MSi)