Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5640 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania.

Decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania M. i A. małż. M. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie określenia za 1998r. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, zaległości w podatku dochodowym, należnych zaliczek i odsetek od zaległości w zaliczkach, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił M. i A. małż. M. za 1998r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 415 367 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 406 704 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, należne zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc sierpień i październik oraz odsetki od zaległości w zaliczkach, stanowiące na dzień złożenia zeznania podatkowego kwotę 23 387,70 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że A. M. prowadził w 1998r. pozarolniczą działalność gospodarczą: samodzielnie w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego A. w zakresie świadczenia usług remontowo budowlanych oraz usług gastronomicznych, oraz w spółce cywilnej B. z P. L. w zakresie montażu instalacji elektronicznych w budynkach. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i dokumentacji podatkowej przez PPH A. w 1998r. w zakresie wykazanych przychodów jak również kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelność wykazanego przez podatnika przychodu polegała na nie wykazaniu w księdze podatkowej przychodu ze sprzedaży złomu o wartości 2803,80 zł dla P. S. oraz zaniżenia przychodu z tytułu usług gastronomicznych w kawiarni "C." o kwotę 18378,81 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe są ustalenia organu pierwszej instancji, który przyjął, że sprzedaż konstrukcji stalowej hali i zapłata przez P. S. miała miejsce w sierpniu 1998r., a zatem przychód z tej transakcji podatnik winien wykazać w tym miesiącu. Organ nie uznał twierdzeń skarżącego zawartych w odwołaniu, że transakcja dostawy złomu dla P. S. miała miejsce dwukrotnie w 1998 r. – jako rekompensata za wyrządzoną szkodę oraz odpłatnie w 1999r., wobec sprzeczności z zeznaniami P. S.. Stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazanego w niej przychodu ze świadczonych usług gastronomicznych uprawniało organ do pominięcia tej księgi jako dowodu w postępowaniu, stosownie do treści art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) i szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy powołał się na brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, wobec spalenia dowodów źródłowych dokumentujących przebieg operacji gospodarczych, co uzasadniało dokonanie oszacowania metodą porównawczą przez zastosowanie do kosztów własnych sprzedanych towarów, marży stosowanej w lokalu gastronomicznym położonym w tej samej miejscowości. Wyliczony w ten sposób przychód wyniósł kwotę 40109,38 zł i jest wyższy od przychodu zaewidencjonowanego o kwotę 18378,81 zł. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy nie mogły ustalić marży na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, skoro sam skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że wydruki uległy spaleniu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnione zarzuty odwołania w części nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 252 000 zł w tym kwoty 100 000 zł wynikającej z faktury VAT 12/98 wystawionej przez Zakład Remontowo Budowlany – W. G., kwoty 100 000 zł wynikającej z rachunku wystawionego przez Prywatne Biuro Usług Impresaryjnych D. – L. J. za prowadzenie promocji, 52 000 zł wystawionych przez Zakład Instalatorstwa Elektrycznego Z. W. za wykonane usługi montażu i demontażu instalacji elektrycznej oraz z tytułu najmu pomieszczeń w budynku Klubu Sportowego Tęcza. W ocenie organu odwoławczego wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu, fakt zaistnienia transakcji został bowiem potwierdzony w wyniku kontroli przeprowadzonej u wystawców faktur, a nie uiszczenie zapłaty nie może przesądzać o nie uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podzielając twierdzenia podatnika uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup składników majątku znajdujących się w Zakładzie Silikatów w L., na zakup paliwa wynikające z faktur VAT, wystawionych przez Stację Paliw w S. – K. w kwocie 7809,83 zł, koszty diet z tytułu odbytych podróży służbowych w kwocie 1296 zł oraz koszty noclegów o łącznej kwocie 610,47 zł poniesione w związku z zawartą umową z E. S.A. dotyczącą robót budowlanych w W.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia Drugiego Urzędu Skarbowego, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu wydatki w kwocie 32.537 zł. Powołując się na przepis § 11 ust. 3, § 12 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 728 ze zm.) wskazał, że rachunki dokumentujące operacje gospodarcze składające się na tę kwotę zostały wystawione przez podmioty nie istniejące i nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 425 000 zł wynikającej z faktur [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...] wystawionych przez firmę PPH "F." A. S. za wykonanie robót budowlanych, kwoty 27 000 zł wynikającej z rachunków nr [...] z dnia [....] i nr [...] z dnia [...] wystawionych przez firmę Usługowe Ręczne Malowanie Szyldów- R. R. – za wykonanie szyldów i tablic reklamowych, kwoty 100 000 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę Kupno – Sprzedaż Samochodów Używanych Z. O. za transport materiałów budowlanych, kwoty 42560 zł wynikającej z faktury VAT [...] z [...] wystawionej przez Kielecki Klub Sportowy "Błękitni" za zakwaterowanie, wyżywienie, szkolenie i wynajęcie sali konferencji dla 40 uczestników szkolenia. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że operacje gospodarcze wynikające z powyższych faktur i rachunków nie zostały w rzeczywistości wykonane co przesądza o ich nierzetelności. Uznał za wiarygodne zeznania W. S., męża i pełnomocnika A.S., który przesłuchiwany jako świadek w Prokuraturze Rejonowej w K. zeznał, że firma nie wykonywała żadnych prac dla A. M., okoliczność tę potwierdził przesłuchiwany jako świadek w niniejszej sprawie. Dodatkowo wskazał, że firma "..F" nie miała możliwości wykonywania takich robót, gdyż nie dysponowała odpowiednim sprzętem budowlanym, nie zatrudniała pracowników. Także przesłuchani w charakterze świadków R. R. i Z. O. zaprzeczyli by wykonywali usługi na rzecz A. M. i wystawiali dla niego faktury. Przeprowadzona w Kieleckim Klubie Sportowym "Błękitni" kontrola krzyżowa dotycząca transakcji zawartych w 1998r. z PPH "A." wykazała, że w ewidencji sprzedaży nie zaewidencjonowano żadnej faktury wystawionej na PPH "A." – A. M., zaś kopia faktury o numerze [...] z [...] została wystawiona dla innego podmiotu. Organ odwoławczy ocenił zeznania świadków jako spójne i przekonywujące, wskazał, że podatnik poza swoimi oświadczeniami nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane wskazanymi fakturami i rachunkami mogły mieć miejsce. Wobec treści zeznań świadków, którzy wykluczyli fakt wykonywania na rzecz skarżącego jakichkolwiek prac, przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa było nieuzasadnione.

Organ odwoławczy podzielił ocenę Drugiego Urzędu Skarbowego, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 300 000 zł wynikającej z zawartej przez A. M. w dniu 29 października 1998r. z D. P. umowy sprzedaży złomu użytkowego oraz kwoty 6000 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej. Organ wskazał, że zakupiony złom, zużyty według wyjaśnień podatnika jako zbrojenie do budowy fundamentów w B. i L., do remontu ogrodzenia, nie został wyksięgowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co było obowiązkiem podatnika w przypadku wykorzystania złomu na wskazane cele. Ponadto w ocenie organu sprzeczności w zeznaniach skarżącego co do ilości i wartości zakupionego złomu, miejsca skąd złom był dostarczony, sposobu jego dostarczenia, braku spójności z innymi dowodami dawały podstawę do uznania transakcji za nierzetelną.

Za uprawnione uznał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 19 013,61 zł poniesionych dla potrzeb zakupionego w dniu 7 grudnia 1998r. Zakładu Silikatów w L.. Organy opierając się na zeznaniach A. M. złożonych do protokołu kontroli w dniu 6 stycznia 2000r. ustaliły, że zakład w 1998r. nie był używany, że skarżący ponosił nakłady w celu jego uruchomienia w 2000r. Wydatki te mogą być zakwalifikowane jako wydatki na nabycie i wytworzenie środka trwałego, których stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. W ocenie organu nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadka, na okoliczność uruchomienia w 1998r. zakładu wobec wyjaśnień A.M..

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnione skorygowanie wartości początkowej samochodu osobowego Fiat 126 p do celów odpisów amortyzacyjnych, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 9675,32 zł – stanowiącej koszt delegacji zagranicznej podatnika i jego żony do W., wobec nie wykazania, że podróż ta pozostawała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup odzieży w kwocie 22 283,09 zł wobec udokumentowania ich przez firmy nieistniejące oraz włączenia jako kosztu uzyskania przychodu należności dotyczących zakupu odzieży dla właściciela A.M. wyłączenia ryczałtów za noclegi w kwocie 1575 zł oraz kwoty 430 zł dotyczącej usługi przejazdu na trasie K.-K. wobec nie udokumentowania związku tych wydatków z prowadzoną działalnością. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu opłat z tytułu używania telefonu znajdującego się w miejscu zamieszkania wobec braku udokumentowania dowodem wewnętrznym oraz wykazania, iż dotyczą one prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego istniały podstawy do podwyższenia przychodu wykazanego w księdze podatkowej PPH "A." w 1998r. do kwoty 3 175 059,44 zł oraz skorygowania kosztów uzyskania przychodów w miejsce zeznanych 3 115 775,18 zł do kwoty 2 108 192,05 zł.

W skardze złożonej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, M. i A. małż. M. wnosząc o jej uchylenie zarzucili naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, że istnieją przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż wynika z zeznania rocznego, naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 przez naliczenie odsetek w sytuacji zaistnienia przesłanek wskazanych w tych przepisach oraz naruszenie przepisów postępowania art. 122 Ordynacji przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 180 i art. 187 Ordynacji przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony. Na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005r. pełnomocnik skarżącego cofnął zarzuty w części dotyczącej naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik A. M. zarzucił, że brak było podstaw do oszacowania przychodów stosownie do art. 23 Ordynacji, skoro skarżący posiadał wydruki z kasy fiskalnej o czym organy zostały poinformowane w toku postępowania. Zakwestionował wysokość marży przyjętej do oszacowania wartości sprzedaży, podniósł, że marża przyjęta przez organy nie jest reprezentatywna dla lokali znajdujących się w okolicy, w tym kawiarni "C.". Podniósł, że ustalając zaniżenie przychodu w miesiącu sierpniu 1998r. organy podatkowe bezzasadnie pominęły zeznania skarżącego, który twierdził, że sprzedaż złomu miała miejsce w 1999r., zaś dostarczony w 1998r. złom był formą rekompensaty za zagruzowanie działki. Zakwestionował zasadność zarzutu braku podstaw zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę "F." A.S., Kupno Sprzedaż Samochodów Używanych – Z.O., Kielecki Klub Sportowy "Błękitni" oraz rachunku wystawionego przez firmę Usługowe Ręczne Malowanie Szyldów – R. R.. W ocenie skarżących organy podatkowe nie wykazały, że operacje gospodarcze udokumentowane wskazanymi fakturami i rachunkami nie miały miejsca. Tezę o nierzetelności faktur i rachunków oparto wyłącznie na zeznaniach ich wystawców, mimo że w toku postępowania nie zakwestionowano autentyczności podpisów wystawców ani autentyczności pieczątek. Zdaniem skarżących organy bezpodstawnie odmówiły dopuszczenia dowodu z opinii grafologa, która to opinia mogłaby podważyć treść zeznań świadków. Z faktu braku kopii faktury w dokumentacji Klubu "Błękitni" nie można było bez przeprowadzania postępowania wyjaśniającego wywodzić negatywnych skutków dla skarżącego. Ponadto zarzucili nieprawidłową ocenę organu odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 300 000 zł wynikającej z zawartej przez A. M. umowy sprzedaż złomu użytkowego oraz kwoty 6000 zł z tytułu uiszczonej od tej umowy opłaty skarbowej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie zgromadziły żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zakup złomu od D. P. nie miał miejsca. Wbrew ocenie organów podatkowych zeznania A. M. były spójne, z faktu że nie wskazał osób przewożących złom oraz braku możliwości przesłuchania D. P. nie można wywodzić skutków negatywnych dla podatnika. Zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji polegające na przesłuchaniu A. M. przez Izbę Skarbową w dniu 8 listopada 2001r. mimo, że postępowanie podatkowe było prowadzone ponownie przez Drugi Urząd Skarbowy. Ponadto skarżący podnieśli, że zakwestionowane wydatki dotyczące zakupów od Zakładu Silikatów w miejscowości L. zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzucili, że Zakład był czynny od dnia zakupu, był zapleczem dla budowy w W.. Organ pominął oświadczenie złożone przez A. D., nie przesłuchał jej w charakterze świadka, opierając się wyłącznie na dowodach przemawiających na niekorzyść podatnika.

W złożonym na rozprawie pisemnym wystąpieniu pełnomocnik skarżących potwierdził zarzuty wskazane w skardze, podtrzymał twierdzenia o braku przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na istnienie wydruków z kasy fiskalnej, podniósł naruszenie art. 122 Ordynacji i 191 Ordynacji przez odmowę wiary wyjaśnieniom A. M. odnośnie transakcji z P. S., firmą "F.", firmą Usługowe Ręczne Malowanie Szyldów, firmą Z. O. i Kieleckim Klubem "Błękitni". Zarzucił naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji przez nie zebranie i nie rozważenie materiału dowodowego, w szczególności odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa oraz z zeznań A. D., a także naruszenie art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 13 września 2005r., sygn. akt I SA/Ke 62/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, uznając prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy, jak też prawidłowość oceny zebranego materiału dowodowego, oddalił wniesioną skargę. W uzasadnieniu wyroku podniósł, iż nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając zasadność ustalenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gastronomicznej w ramach kawiarni "C." stwierdził, że istniały podstawy do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec uznania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów i braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania z uwagi na spalenie dowodów źródłowych dokumentujących przebieg operacji gospodarczych. Wbrew sugestiom skarżącego nie było możliwości ustalenia wysokości marży na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, skoro sam skarżący składając zeznania w charakterze strony, wskazał że wydruki z kasy fiskalnej uległy zniszczeniu. Skarżący mimo wezwania organów podatkowych nie wskazał wysokości stosowanej marży. Ustalenia dokonane przez organ podatkowy odnośnie transakcji sprzedaży przez A. M. złomu w postaci konstrukcji stalowej pochodzącego z Zakładów Drobiarskich, wynikają z zeznań i wyjaśnień złożonych w postępowaniu podatkowym przez P. S. i J. K.. Ocena tych dowodów dokonana przez organy nie nasuwa zdaniem Sądu zastrzeżeń. Także ustalenia organów dotyczące faktur wystawionych przez firmę "F." – A. S. są w ocenie Sądu prawidłowe. Fakt, że faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, wynika jednoznacznie z zeznań W.S. złożonych w Prokuraturze Rejonowej w K. i potwierdzonych w postępowaniu podatkowym. Przesłuchani w charakterze świadków R. R. i Z. O. wykluczyli, by wykonywali usługi na rzecz PPH "A." A. M., by wystawiali na firmę faktury. Także kontrola krzyżowa przeprowadzona w Klubie "Błętkitni", wykazała, że w ewidencji Klubu nie zaewidencjonowano faktury wystawionej dla PPH "A." – A. M., natomiast kopia faktury o nr [...] z [...] została wystawiona dla innego podmiotu gospodarczego i dotyczy innego rodzaju usługi. Skoro świadkowie wskazani jako wystawiający rachunki i faktury zaprzeczyli, by wykonywali usługi na rzecz firmy skarżącego, zaś W. S. przyznał, że wystawione przez niego faktury są fikcyjne, prowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa było zbędne. Zbędne było też prowadzenie postępowania w celu ustalenia okoliczności, w jakich doszło do wystawienia faktur przez Z. O. i R. R.. Za niezasadny uznał Sąd zarzut skarżących, iż organy bezpodstawnie nie uznały za koszty uzyskania przychodu kwoty 300 000 zł wynikającej z zawartej przez A. M. umowy z dnia 29 października 1998r. z D. P., dotyczącej kupna złomu użytkowego oraz kwoty 6000 zł z tytułu uiszczonej od tej umowy opłaty skarbowej. Organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił, w czym upatruje sprzeczności w wyjaśnieniach A. M. w tym zakresie i ocena dokonana przez organ nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podzielił zarzutów podniesionych przez skarżących, którzy zakwestionowali wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków o łącznej kwocie 19013,61 zł poniesionych dla potrzeb zakupionego w dniu 7 grudnia 1998r. Zakładu Silikatów w L.. Stanowisko organu, który zakwalifikował te wydatki jako wydatki na nabycie i wytworzenie środka trwałego opiera się na wyjaśnieniach samego podatnika, że zakład nie był użytkowany w 1998r., że do 2000r. podatnik ponosił nakłady w celu jego uruchomienia. Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organu który przyjął, że właściciel zakładu dysponuje najpełniejszą wiedzą na temat prowadzonej przez siebie działalności i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka na tę okoliczność jest niecelowe. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w toku postępowania przeprowadzono wszelkie dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, a ocena dowodów oparta jest na szczegółowej i logicznej analizie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy miało bowiem jedynie charakter uzupełniający zebrany materiał dowodowy, a tym samym nie wyczerpało przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli skarżący, zarzucając naruszenie prawa materialnego, t.j.:

- przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż organ podatkowy prawidłowo, w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży w kawiarni ,,C.", bowiem wartości sprzedaży nie można było ocenić w oparciu o księgi podatkowe lub w oparciu o inne dane, t.j. o wydruki z kasy fiskalnej,

- przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne jego zastosowanie w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż organ podatkowy prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 425.000 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę PPH "F." A. S., kwoty 100.000 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez firmę Kupno-Sprzedaż Samochodów Używanych Z.O., kwoty 27.000 zł, wynikającej z rachunków wystawionych przez firmę Usługowe Ręczne Malowanie Szyldów – R. R., kwoty 42.560 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez Kielecki Klub Sportowy "Błękitni", kwoty 300.000 zł, wynikającej z zawartej przez skarżącego z D. P. umowy kupna-sprzedaży złomu oraz kwoty 19.013,61 zł, tj. kwoty wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej Zakładu Silikatów w L.,

a także naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 180 i art. 187 przez odmowę przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy oraz przez dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W wyniku rozpoznania tej skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna była uzasadniona w części. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny uznał trafność zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), w związku z wyrażeniem poglądu, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności trafność tego zarzutu odnosi się zdaniem Sądu do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie ustalenia dochodu w kawiarni "C.". Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi przyjął, że brak danych, umożliwiający ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jest oczywisty, skoro podatnik w swoich wyjaśnieniach jako strona zeznał, iż wydruki z kasy fiskalnej uległy zniszczeniu. Dokonując tej oceny sąd pierwszej instancji, podobnie zresztą jak i organy podatkowe, pominął fakt, że podatnik w toku postępowania kilkakrotnie wskazywał, że wydruki z kasy fiskalnej posiada. W szczególności wynikało to z wyjaśnień podatnika z dnia 1 października 2000r. do protokołu kontroli podatkowej, księgi przychodów i rozchodów PPH "A.", z odwołania z dnia 8 grudnia 2000r. składanego od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], z wyjaśnień z dnia 15 lipca 2003r. do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 16, 25-27, 30 czerwca 2003r. oraz 1-4 i 7 lipca 2003r., z odwołania z dnia 13 grudnia 2003 r. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego z [...]. Okoliczności te przemawiałyby za brakiem wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie ma przy tym znaczenia to - skoro oszacowanie nie jest sankcją administracyjną - że podatnik istotnie wcześniej zeznał, że wydruki uległy spaleniu. Poza tym rozważenia, zdaniem Sądu odwoławczego, wymagało ze strony organów podatkowych to, czy pamięć fiskalna kasy rejestrującej nie umożliwiała odczytanie danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zważyć bowiem należało, że w roku podatkowym 1998r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 39, poz. 178 ze zm.), zgodnie z którym (§ 3) kasy powinny były mieć pamięć fiskalną wbudowaną w części niedostępnej dla użytkownika, a w przypadku systemu kasowego pamięć fiskalną powinna posiadać każda kasa wchodząca w skład systemu. Poza tym pamięć fiskalna powinna być wystarczająca do zapisu i przechowywania danych określonych w § 4 rozporządzenia, przez okres pięciu lat. Tym samym dane dotyczące 1998r. powinny były być zachowane co najmniej do końca 2003r., a więc w okresie, w którym zapadła zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Okoliczność ta także, w ocenie Sądu odwoławczego, nie została w sposób dostateczny wyjaśniona.

Za wymagający ponownego przeanalizowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał także stan faktyczny w zakresie wydatków na nabycie w dniu 7 grudnia 1998r. Zakładu Silikatów w L., w wysokości 19.013,61 zł. Stanowisko, zgodnie z którym jako wydatki na nabycie i wytworzenie środka trwałego wydatki te nie podlegały z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, Sąd odwoławczy uznał za przedwczesne, a przynajmniej nieuzasadnione w odniesieniu do wydatków na wynagrodzenie i składki ZUS, które znajdować się miały wśród wydatków inwestycyjnych. Okoliczność ta także nie została wyjaśniona w sposób dostateczny. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił natomiast zarzutów skargi kasacyjnej w tej części, w której odnosiły się do niewyjaśnienia okoliczności wykorzystywania Zakładu Silikatów w L. jako zaplecza magazynowego.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Sąd odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Dotyczy to zarówno pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak też zarzutów kwestionujących prawidłowość przyjęcia przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dotyczących sprzedaży złomu P. S., oceny zeznań świadka W. S., oceny faktur wystawionych przez Z. O., R. R. i Kielecki Klub Sportowy "Błękitni" oraz oceny dowodów dotyczących zakupu złomu od D. P.. Ostatnio wskazana grupa zarzutów nie zasługuje zdaniem Sądu na uwzględnienie z powodu braku powołania jako naruszonego przez organy podatkowe przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, a Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Ponadto zarzuty te uzasadniać miały błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważyć przyjętych ustaleń faktycznych, gdyż ustalenia te są konsekwencją zastosowania konkretnych przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 września 2005r.

i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd ten w swym orzeczeniu zwrócił przede wszystkim uwagę na dokonanie właściwej interpretacji art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, w kontekście szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie ustalenia dochodu w kawiarni "C.". Zgodnie z tym przepisem podstawą do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia, albo gdy dane z księgi podatkowej nie pozwalają na jej określenie. Oszacowaniu nie można przy tym przypisywać cech sankcji podatkowej, gdyż ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe powinno było w związku z tym, z uwagi na wyjątkowość instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, wykazać, że w sprawie istotnie zaistniał brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organy podatkowe tymczasem, opierając się wyłącznie na wyjaśnieniach skarżącego, zgodnie z którymi wydruki z kasy fiskalnej uległy zniszczeniu, uznały, że taki brak danych zachodzi. Nie uwzględniły przy tym, że w toku postępowania A. M. wskazywał kilkakrotnie, iż posiada przedmiotowe wydruki. Wynika to w szczególności z wyjaśnień podatnika z dnia 1 października 2000r. do protokołu kontroli podatkowej, księgi przychodów i rozchodów PPH "A.", z odwołania z dnia 8 grudnia 2000r. składanego od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], z wyjaśnień z dnia 15 lipca 2003r. do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 16, 25-27, 30 czerwca 2003r. oraz 1-4 i 7 lipca 2003r., z odwołania z dnia 13 grudnia 2003 r. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego z [...]. Takie stanowisko organów świadczy o braku wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, uzasadniającym także naruszenie zasady przewidzianej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, od prawidłowych ustaleń w tym zakresie zależy bowiem określenie wysokości przychodu skarżących za sporny okres. O naruszeniu tego przepisu świadczy także fakt, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w ogóle możliwości odczytania danych niezbędnych dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania z pamięci kasy fiskalnej, która zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 39, poz. 178 z późn. zm.) powinna być wyposażona w pamięć fiskalną wbudowaną w części niedostępnej dla użytkownika. Pamięć ta powinna być wystarczająca do zapisu i przechowywania danych określonych w § 4 rozporządzenia przez okres pięciu lat.

Naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy organy podatkowe dopuściły się także w zakresie ustaleń dotyczących wydatków na nabycie w dniu 7 grudnia 1998r. Zakładu Silikatów w L., w wysokości 19.013,61 zł. Naruszenie, jak podniósł Sąd odwoławczy, dotyczy w szczególności ustalenia, czy wszystkie wydatki przewidziane na ten cel można uznać za przeznaczone na nabycie i wytworzenie środka trwałego w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to zwłaszcza wydatków przewidzianych na wynagrodzenie i składki ZUS, które znajdować się miały wśród wydatków inwestycyjnych. Nie budzą natomiast zastrzeżeń pozostałe ustalenia organu dotyczące Zakładu Silikatów w L. W szczególności nie może mieć znaczenia okoliczność wykorzystywania tego zakładu jako zaplecza magazynowego, nie zmienia ona bowiem w żaden sposób charakteru obiektu jako środka trwałego. Poza tym nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, skoro momentem początkowym odliczenia był miesiąc następujący po miesiącu, w którym środek ten przyjęto do używania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku nie uwzględnił co prawda zarzutów skargi kasacyjnej kwestionujących prawidłowość przyjęcia przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dotyczących sprzedaży złomu P. S., oceny zeznań świadka W.S., oceny faktur wystawionych przez Z. O., R.R. i Kielecki Klub Sportowy "Błękitni" oraz oceny dowodów dotyczących zakupu złomu od D. P., wskazał jednak zarazem, iż takie rozstrzygnięcie w tym zakresie wynika z powodu braku powołania jako naruszonego przez organy podatkowe przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuty te uzasadniać miały błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tymczasem zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważyć przyjętych ustaleń faktycznych, gdyż ustalenia te są konsekwencją zastosowania konkretnych przepisów postępowania.

Wobec takiego stanowiska Sądu odwoławczego, uwzględniając fakt, że wskazane ostatnio kwestie nie były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, podlegały one badaniu Sądu obecnie rozpatrującego sprawę.

Należy podnieść, iż analiza zaskarżonej decyzji pozwala dojść do wniosku, że w przypadku rozstrzygnięcia organu dotyczącego sprzedaży złomu P. S. nie doszło do naruszenia prawa. Organ prawidłowo ocenił zeznania P. S., z których wynika, że złom zakupiony od A. M. był jedynym nabytym od skarżącego, zaś budowę hali produkcyjnej ukończono w 1998r. w 100%, mimo pewnych nieudolności. Zeznania te nie pozostają w sprzeczności z treścią notatki urzędowej sporządzonej w dniu 22 sierpnia 2000r., lecz tworzą z nią spójną całość. Z notatki tej wynika m.in., że zakupiony złom został wykorzystany do budowy hali, zaś do rzeczywistego zakupu doszło w roku 1998, a skarżący opóźnił się z wystawieniem rachunku do 1999r. Zwracając uwagę na ułomną, w stosunku do zeznań świadka, wartość dowodową tego typu notatki urzędowej nie zmienia to faktu, iż stosownie do art.180 § 1 Ordynacji podatkowej należało poddać ją również ocenie. Ta ocena, zdaniem Sądu, nie przekracza granic wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Organy dokonały bowiem kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie opierając się wyłącznie na treści notatki. Odmienna zaś ocena zebranych dowodów od oceny wskazywanej przez podatnika, a znajdująca oparcie w materiale sprawy, wyeksponowana w sposób poprawny i logiczny w uzasadnieniu nie wychodzi poza granice określone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie budzą także zastrzeżeń z punktu widzenia przepisów proceduralnych pozostałe kwestie badane przez organy podatkowe, tj. zwłaszcza sprawa oceny zeznań świadka W. S. w kontekście wystawienia faktur przez firmę "F." – A. S., oceny faktur wystawionych przez Z. O., R. R. i Kielecki Klub Sportowy "Błękitni" oraz oceny dowodów dotyczących zakupu złomu od D. P.. Fakt, iż faktury wystawione przez firmę "F." – A. S. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży wynika jednoznacznie z zeznań W. S., jakie złożył w Prokuraturze Rejonowej w K., a potwierdził w postępowaniu podatkowym. Przesłuchani w charakterze świadków R.R. i Z. O. zeznali, że nie wykonywali w 1998r. na rzecz PPH "A." A. M. żadnych usług i nie wystawiali faktur na firmę. Także kontrola krzyżowa przeprowadzona w Klubie "Błętkitni" wykazała, że w ewidencji Klubu nie zaewidencjonowano faktury wystawionej dla PPH "A." – A. M., natomiast kopia faktury o nr [...] z [...] została wystawiona dla innego podmiotu gospodarczego i dotyczy innego rodzaju usługi. Ocena dowodów dokonana przez organy jest w tym zakresie prawidłowa. Ich treść zaś czyniła zbędnym prowadzenie dalszego postępowania dowodowego.

W przypadku zakupu złomu od D. P. organy oparły swe rozstrzygnięcie na sprzecznościach w wyjaśnieniach skarżącego, a także okoliczności braku dowodu uiszczenia należności za złom oraz braku odzwierciedlenia faktu wykorzystania złomu na cel wskazany przez skarżącego w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń. Należy zauważyć, iż poza sprzecznościami w wyjaśnieniach skarżącego wskazanych przez organ, z wyjaśnień złożonych w dniu 8 listopada 2001r. wynika, że nie podał on nazw firm transportujących złom z uwagi, jak podał, na charakter wzajemnych stosunków łączących go z tymi podmiotami, ze skargi wynika zaś, że brak tej informacji spowodowany był niepamięcią ze względu na upływ czasu. Ponadto nie można uznać, iż doszło w tej sytuacji do przerzucenia ciężaru dowodu na skarżącego. Organy oparły się bowiem na konkretnych dowodach, ocenionych w sposób prawidłowy, czym obaliły wątpliwości co do stanu faktycznego, skarżący natomiast, mimo możliwości wyjaśnienia zachodzących sprzeczności i przedstawienia dowodu przeciwnego nie uczynił tego. Jak się zaś przyjmuje, podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 249/99, Lex nr 45373).

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej uchybienia w zakresie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art.152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zastosuje się do wskazań Sądu odnośnie prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 206 ustawy p.p.s.a., mając na uwadze częściowe uwzględnienie wniesionej skargi.