I SA/Po 467/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-10-16	
Data wpływu	2019-06-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz
Karol Pawlicki /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 346/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 8, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 1 i 4a, art. 81b par. 2a, art. 181; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 38, art. 42e; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2018 r. odmawiającą J. i S. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] marca 2014 r. J. i S. G. złożyli w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 – [...] S. G. wykazał w nim m.in. przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie [...]zł oraz zaliczkę pobraną przez płatnika od tego przychodu w kwocie [...]zł. Ponadto podatnicy wykazali podatek należny w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł.

Wnioskiem z [...] marca 2015 r. S. G. wystąpił o zwrot podwójnie potrąconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2013 przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] w kwocie [...]zł.

Decyzją z [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], wskutek rozpatrzenia odwołania, decyzją z [...] grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] marca 2016 r. umorzył postępowanie w powyższej sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, że po upływie roku podatkowego nie może orzekać o nadpłacie w zaliczkach w związku z pobraniem zaliczki przez płatnika. Nie można bowiem mówić o nadpłacie w zaliczkach na podatek, skoro zaliczki te przekształcają się w zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że do merytorycznego załatwienia żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. konieczne jest złożenie przez podatników wniosku w trybie przewidzianym w art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący od decyzji nie złożyli odwołania.

Skarżący [...] kwietnia 2016 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości [...] zł oraz zwrot nadpłaty na ich konto bankowe. W uzasadnieniu przywołali ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i stwierdzili, że mając na uwadze wnioski i zalecenia poczynione w decyzji przez organ odwoławczy, a także wskazania organu podatkowego pierwszej instancji, wniosek jest w pełni uzasadniony. Wraz z wnioskiem Podatnicy złożyli korektę złożonego zeznania [...] za 2013r. W korekcie zeznania S. G. wykazał m.in. przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie [...]zł oraz zaliczkę pobraną od tego przychodu przez płatnika w kwocie [...]zł. Ponadto wykazali podatek należny w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym były pracodawca nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od niewypłaconych wynagrodzeń, a wierzytelności pracownicze, uznane przez Sąd Rejonowy w [...] w postanowieniu z [...] kwietnia 2003 r., sygn. akt XV U [...], w kwocie [...]zł na rzecz skarżącego podane zostały w kwocie brutto. Wypłacone w 2013 r. przez komornika sądowego należności wynikające ze stosunku pracy (zaległe wynagrodzenia) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Komornik, na podstawie art. 42e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miał obowiązek poboru zaliczki na ten podatek.

Strona w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i wydanie decyzji uwzględniającej wniosek strony, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że potrącona przez komornika sądowego w ramach postępowania egzekucyjnego kwota [...]zł nie stanowi nadpłaty w podatku dochodowym za 2013 r., w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje, że wierzytelność przysługująca skarżącemu w kwocie [...]zł wynikająca z treści postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r., sygn. akt XV U [...], jest wierzytelnością w kwocie netto po potrąceniu przez byłego pracodawcę podatku od wynagrodzeń i składek ZUS, zatem ww. kwotę należy uznać jako wolną od potrąceń. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 42e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że komornik sądowy uprawniony jest do potrącania zaliczki na podatek dochodowy od wyegzekwowanej przez niego w 2013 r. w toku egzekucji wierzytelności przysługującej podatnikowi w stosunku do byłego pracodawcy, podczas gdy wierzytelność objętą postanowieniem ww. Sądu Rejonowego w [...] uznać należy jako wierzytelność cywilną a nie pracowniczą, przysługującą podatnikowi w całości, bez możliwości pobrania przez komornika zaliczki na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu strona podniosła, że z treści złożonych pism zawierających oświadczenia podatnika wynika jednoznacznie, iż na przysługującą wierzytelność przeciwko byłemu pracodawcy składają się wynagrodzenia za pracę netto po potrąceniu przez pracodawcę podatku od wynagrodzeń i składek ZUS, co zostało potwierdzone przez likwidatora spółki w piśmie z [...] lutego 2015 r. Ponadto zgodnie z pismem syndyka z [...] lipca 2015 r. w okresie postępowania upadłościowego były wypłacone wynagrodzenia pracownicze należne za okres po ogłoszeniu upadłości na bieżąco jako koszty postępowania upadłościowego, a zobowiązania wobec pracowników dotyczące okresu sprzed dnia ogłoszenia upadłości wypłacone zostały ze środków otrzymanych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w [...]. W ocenie strony organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z akt postępowań prowadzonych przez organ wobec byłego pracodawcy, a w konsekwencji nie ustalił, czy zaliczki na podatek z wynagrodzeń strony wpłynęły na konto Urzędu Skarbowego. Z rozliczeń kadrowo-płacowych wynagrodzeń strony wynika, że wynagrodzenia były rozliczane jako brutto i netto. Nawet gdyby pracodawca nie dokonał wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, organ winien skonfrontować należności podatnika wynikające z jego wynagrodzenia z kwotami, jakie samodzielnie egzekwował z byłego pracodawcy. Gdyby należne zaliczki na podatek były przedmiotem egzekucji przez organ bezpośrednio od upadłego, nie mogłyby się znaleźć na liście wierzytelności. Ponadto wierzytelność objęta przedmiotowym postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] uznać należy jako wierzytelność cywilną, a nie pracowniczą, przysługującą odwołującemu w całości bez możliwości pobrania przez komornika zaliczki na podatek. Została ona ujęta na liście wierzytelności oraz sklasyfikowana w kwocie [...]zł do kategorii I oraz w kwocie [...]do kategorii VII, zatem nie ma charakteru pracowniczego. Wszystkie wierzytelności w toku postępowania upadłościowego mają charakter cywilny (odszkodowawczy), bez możliwości klasyfikowania na rodzaj zobowiązania oraz jego materialną podstawę prawną.

Decyzją z [...] marca 2019 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdził m.in., że do I kategorii zaliczane były: koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych; należności za pracę i renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci; wsparcie dla upadłego i jego rodziny oraz ciążące na nim należności alimentacyjne, jak również koszty ostatniej choroby i pogrzebu upadłego odpowiadającego miejscowym zwyczajom, natomiast do kategorii VII - odsetki nie zaspokojone w kategoriach od I do VI.

Dalej wskazał, że skarżący [...] marca 2012 r. złożył do komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko dłużnikowi w celu wyegzekwowania kwoty [...]zł wraz z zasądzonymi odsetkami od dnia [...] kwietnia 2003 r. Komornik sądowy w 2013 r. wyegzekwował łącznie kwotę [...]zł, od której pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Z informacji pozyskanej od komornika w piśmie z [...] sierpnia 2018 r. wynika, że egzekucja dotyczy tylko należności głównej bez odsetek. Wyegzekwowana kwota została wykazana w wystawionej przez płatnika, tj. komornika sądowego informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2013 jako przychód ze stosunku pracy. Wykazano także zastosowane koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz pobraną zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Wierzytelność wyegzekwowana przez komornika na rzecz strony jest wierzytelnością pracowniczą z tytułu zaległego wynagrodzenia ze stosunku pracy, co potwierdziła sama strona w piśmie z [...] maja 2015 r. Gdy komornik sądowy dokonuje egzekucji należności wynikających ze stosunku pracy, przejmuje obowiązki płatnika i wobec tego jest zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wyegzekwowanych kwot i w konsekwencji do wystawienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, by od niewypłaconego stronie w 2002r. wynagrodzenia były odprowadzone do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek. Skarżący nie udowodnił zasadności dokonania korekty złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczność ta wynika jedynie z oświadczeń strony oraz likwidatora, który przyznał, że wiedzę tę posiadł od strony. Nie potwierdza tego jednak żaden dokument. Organ zaznaczył również, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki od niewypłaconego wynagrodzenia nie są należne.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie obu decyzji i orzeczenie zgodnie z żądaniem skarżących, tj. stwierdzenie, że doszło do nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...]zł, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów. Zarzucili naruszenie:

art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie, że potrącona przez komornika sądowego w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego kwota [...]zł nie stanowi nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok i tym samym nie podlega zwrotowi w sytuacji, gdy treść materiału dowodowego wskazuje, że wierzytelność przysługująca skarżącemu w kwocie [...]zł na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r., sygn. akt XV U [...] jest wierzytelnością opiewającą na kwotę netto po potrąceniu przez byłego pracodawcę podatku od wynagrodzeń i składek ZUS, zatem ww. kwotę uznać należy jako wolną od potrąceń.

art. 42e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że komornik sądowy uprawniony był do potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wyegzekwowanej w 2013 r. przez niego w toku egzekucji wierzytelności przysługującej Skarżącemu w stosunku do byłego pracodawcy w sytuacji, gdy wierzytelność tą w kwocie [...]zł, objętą postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r., sygn. akt XV U [...], uznać należy jako wierzytelność cywilną, a nie pracowniczą, przysługującą skarżącemu w całości bez możliwości pobrania przez komornika jakiejkolwiek zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podnieśli w szczególności, że z rozliczeń kadrowo-płacowych wynagrodzeń skarżącego wynika, że naliczane wynagrodzenia były każdorazowo rozliczone jako brutto i netto, zatem organ winien przeprowadzić dowód na okoliczność, czy należne zaliczki były przedmiotem egzekucji prowadzonej przez organ bezpośrednio wobec spółki. Podatnik nie powinien być zobowiązany do zapłaty podatku w podwójnej wysokości tylko dlatego, że pracodawca prowadził dokumentację płacową w nienależyty sposób. Organy odmówiły wiarygodności pismu likwidatora byłego pracodawcy z [...] lutego 2015 r., który oświadczył, że w 2002 r. nastąpiło potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia za pracę.

Ponadto strona podniosła, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za rok 2015, tym samym na cztery identyczne sprawy odnoszące się do czterech stanów faktycznych i prawnych, organ II instancji uchylił jedną decyzję, a w trzech podtrzymał stanowisko organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że w aktach sprawy dotyczącej roku 2015 brak było dokumentów, na które powoływał się organ I instancji w swojej decyzji. Sytuacja taka jednak nie wystąpiła w pozostałych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Podstawę wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowił m.in. art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 4a, art. 81b §2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 42e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o czym stanowi art. 75 § 1 O.p. W myśl art. 75 § 4a O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty (art. 81b §2a O.p.).

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę tę rozwija art. 181 O.p. stanowiąc, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu (zob. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1200/16).

W niniejszej sprawie skarżący wywodzą nadpłatę w związku z potrąceniem przez komornika sądowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wyegzekwowanej w 2013 r. przez niego w toku egzekucji wierzytelności przysługującej skarżącemu.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest podmiot obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jednakże dodany z dniem [...] stycznia 2005 r. art. 42e u.p.d.o.f. określa obowiązki komornika sądowego lub podmiotu niebędącego następcą prawnym płatnika, związane z wypłatą świadczeń z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Przepis ten określa także szczególne zasady obliczania zaliczki na podatek w przypadku wypłaty świadczeń dokonanej przez komornika lub inny podmiot. Podstawę obliczenia podatku stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, pomniejszone o koszty uzyskania przychodu oraz składki na ubezpieczenia społeczne sfinansowane ze środków podatnika, potrącone przez płatnika w danym miesiącu.

Zgodnie z treścią tego przepisu:

1. W przypadku gdy za zakład pracy wypłaty świadczeń określonych w art. 12 dokonuje organ egzekucyjny lub podmiot niebędący następcą prawnym zakładu pracy, przejmujący jego zobowiązania wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, jest on obowiązany, jako płatnik, do poboru zaliczki na podatek, stosując do wypłacanych świadczeń najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

2. Przy obliczaniu zaliczki, o której mowa w ust. 1, uwzględnia się:

1) koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1;

2) składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, potrącone w danym miesiącu, zgodnie z odrębnymi przepisami.

3. Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1 i 2 zmniejsza się o kwotę:

1) o której mowa w art. 32 ust. 3; przepis art. 27 ust. 1b pkt 2 stosuje się odpowiednio;

2) składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w danym miesiącu ze środków podatnika.

4. Kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnik przekazuje w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

5. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik jest obowiązany przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

6. Płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.

Z powyższego wynika zatem w szczególności, że płatnikiem w niniejszej sprawie był komornik sądowy, który dokonywał wypłaty skarżącemu wynagrodzenia za pracę i był on zobowiązany zarówno do poboru zaliczki, jak i przesłania rocznej deklaracji.

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że wyegzekwowana przez komornika wierzytelność stanowi wierzytelność pracowniczą.

Jak zaznaczył organ w zaskarżonej decyzji, powołane przez skarżącego pismo likwidatora z [...] lutego 2015 r. stanowi odpowiedź na skierowaną do niego przez stronę prośbę o wydanie zaświadczenia o potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy od niewypłaconych w 2002 r. wynagrodzeń. Likwidator oświadczył w nim, że w ówczesnym czasie potrącenie takie nastąpiło. Jak jednak w piśmie z [...] czerwca 2015 r. wyjaśnił, że nie posiada dokumentacji kadrowej byłych pracowników i nie jest w stanie podać wysokości naliczonej zaliczki. Oznajmił również, że [...] lutego 2015 r. pozyskał w Urzędzie Skarbowym w [...] informację, że zaliczki na podatek dochodowy za 2002 r. nie zostały przez spółkę zapłacone. Opinię o potrąceniu oparł o słowne oświadczenie skarżącego z [...] lutego 2015 r., który twierdził, że dział finansowy / dział kadr dokonywał takiego potrącenia, a także na przekonaniu, że organy spółki dokonywały rozliczeń wynagrodzeń zgodnie z przepisami. Jednak z uwagi na brak dokumentów kadrowych i finansowych z tamtych lat nie jest w stanie zweryfikować wpłaty zaliczek. Polega zatem na informacji Urzędu Skarbowego w [...]

Syndyk poinformował w piśmie z [...] lipca 2015 r., że w okresie postępowania upadłościowego były wypłacane wynagrodzenia pracownicze należne za okres po dniu ogłoszenia upadłości na bieżąco jako koszty postępowania upadłościowego, a zobowiązania wobec pracowników dotyczące okresu sprzed dnia ogłoszenia upadłości wypłacano ze środków otrzymanych z FGŚP w [...], a od każdych wypłacanych świadczeń potrącane były podatki i odprowadzane na rachunek Urzędu Skarbowego w [...]. Zaznaczył, że obowiązki syndyka pełnił do maja 2006 r. i dokumentację przekazał likwidatorowi.

Zasadnie zatem organ uznał, że udzielone informacje w żaden sposób nie potwierdziły, że od niewypłaconego stronie w 2002 r. wynagrodzenia była potrącona i odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy. Nie potwierdziła tego także niekompletna dokumentacja płacowa byłego pracodawcy.

Z przesłuchania skarżącego w dniu [...] stycznia 2017 r. wynika, że nie posiada on dokumentów, z których wynikałoby, że kwota wierzytelności z tytułu wynagrodzenia wskazana w postanowieniu Sądu Rejonowego jest podana w kwocie netto. Skarżący oparł się na zaświadczeniu likwidatora oraz przepisach o naliczaniu wynagrodzenia.

Przesłuchana w charakterze świadka Kierownik Działu Personalnego pełniąca funkcję w 2002 r. zeznała, że była odpowiedzialna za sporządzanie listy płac i wynagrodzenia za miesiące od stycznia do maja 2002r. oraz miesięczna odprawa były wypłacone skarżącemu, ale nie wie, czy w całości. Nie orientowała się również w kwestii odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Według jej wiedzy zaległości powstałe z tego tytułu zostały uregulowane z Urzędem Skarbowym w [...] poprzez zajęcie przez ten organ budynku administracyjnego. Nie orientowała się również, czy zasądzona kwota była kwotą netto czy brutto.

Ponadto z dokumentacji uzyskanej od Sądu Rejonowego wynika, że należności trzeciej grupy pracowników, obejmującej skarżącego, tj. pracowników zwolnionych po dniu ogłoszenia upadłości, zostały ujęte w wykazie niezaspokojonych należności pracowniczych obejmującym należności pracowników w kwocie brutto bez należnych składek ZUS.

W piśmie z [...] lutego 2019 r. syndyk wyjaśnił, że w postępowaniu upadłościowym doszło do wypłaty wierzytelności ujętych w kategorii I. W celu szybkiego zaspokojenia wierzytelności pracowniczych w tym postępowaniu uruchomione zostały środki FGŚP. Natomiast wierzytelności kategorii I nie ujęte wypłatami ze środków FGŚP były wypłacane ze środków masy upadłości pod warunkiem ich ujęcia i zatwierdzenia na liście wierzytelności. Wierzytelności wypłacane były w kwocie brutto i ujmowane na podstawie dokumentacji przedsiębiorcy również w kwocie brutto. Wypłata ujętych w kategorii I wierzytelności pracowniczych następowała w kwotach netto. Ujęta na sporządzonej przez niego liście wierzytelności kwota [...]zł (stanowiąca wierzytelność kat. I skarżącego) jest zaległym wynagrodzeniem w kwocie brutto. Nie znalazło zatem potwierdzenia stwierdzenie strony, że jego wierzytelność pracownicza jest podana w kwocie netto, tj. po potrąceniu zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 31 i 38 u.p.d.o.f. zakład pracy ma obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej, a także przekazania kwot pobranych zaliczek na rachunek urzędu skarbowego i przesłania rocznej deklaracji. Przychodem co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art.. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tak jest z przychodami ze stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W orzecznictwie wskazuje się, że płatnik ma obowiązek obliczania, potrącania i wpłacania zaliczek tylko od świadczeń wypłaconych pracownikom (zleceniobiorcom itd.). Aby przypisać płatnikowi odpowiedzialność za nieodprowadzone zaliczki należy zatem jednoznacznie ustalić, że płatnik wypłacił wynagrodzenie osobom fizycznym, od którego to wynagrodzenia należało obliczyć i odprowadzić zaliczki. Nie wystarcza ustalenie, że dany podmiot był pracodawcą. Należy jeszcze wykazać, że wypłacił pracownikom wynagrodzenie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 05 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3457/16). Tym samym nie sposób uznać, by w niniejszej sprawie były odprowadzone zaliczki przez pracodawcę, skoro wynagrodzenie nie zostało wypłacone, w związku z czym pracownik nie uzyskał przychodu.

Podatnicy wywodzili nadpłatę jedynie z oświadczenia likwidatora spółki – byłego pracodawcy z [...] lutego 2015 r., które zostało oparte o oświadczenie samych skarżących (a następnie zostało zrewidowane w piśmie z [...] czerwca 2015 r.), a nadto o wiarę w obliczenie i pobranie przez byłego pracodawcę stosownych składek, chociaż nie wypłacił on wynagrodzenia. Nie zostało to jednak wykazane żadnym dokumentem poza wspomnianym pismem likwidatora spółki.

Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia przepisów postępowania ani prawa materialnego. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, należycie oceniając dowody i uzasadniając zasadność podjętych decyzji. Właściwie zastosowały przepisy i w konsekwencji odmówiły skarżącym stwierdzenia nadpłaty.

Wobec powyższego, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.