Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 lutego 2009 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008 oddala skargę.

W dniu 15 stycznia 2008 r. A S.A. - działając poprzez swoją jednostkę organizacyjną tj. B. w G. przy ul. [...] 30 - złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2008 r., wykazując w niej grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 8 275 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3 374,1 m² oraz budowle o wartości 11 000195 zł.

Wartość budowli została podana w niższej wysokości niż zadeklarowana przez spółkę w poprzednim roku podatkowym. Już w 2007 r., dokonując korekty pierwotnie złożonej na ten rok deklaracji, spółka wyjaśniła bowiem, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, bądź urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ wezwał spółkę do dostarczenia wypisów z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz na odrębnie na dzień 1 stycznia 2008 r. Pomimo wezwania dokumenty nie zostały dostarczone, ponieważ w ocenie spółki wypisy z ewidencji pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Prezydent Miasta decyzją z dnia 14 października 2008 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 440 895 zł.

Powołując się na art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2006 Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej jako "Prawo budowlane"), organ stanął na stanowisku, że w złożonej korekcie spółka zaniżyła podstawę opodatkowania, ponieważ za budowlę, w rozumieniu sieci technicznej, należy uznać nie tylko samą kanalizację kablową, ale kanalizację łącznie z ułożonymi w niej kablami. W związku z zakwestionowaniem przez spółkę wezwania do przedłożenia wykazu budowli wraz z określeniem Klasyfikacji Środków Trwałych organ wyjaśnił, że do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął w konsekwencji kwotę 11 000 195 zł powiększoną o kwotę 7 600 137, o którą spółka obniżyła wartość budowli w korekcie deklaracji na 2007 r.

Decyzją z dnia 27 lutego 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji jako zgodną z prawem.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że brak jest podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli – linii kablowych w kanalizacji kablowej. Wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez obiekt budowlany rozumieć należy m. in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego), przy czym budowlą zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym (...) sieci techniczne (...) sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Odnosząc powyższe regulacje prawne do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy wywiódł, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto, na budowę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Organ wskazał, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz że wykładnia gramatyczna użytego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcia "sieć techniczna" pozwala przyjąć, że przewody telekomunikacyjne stanowią element sieci wykorzystywany w technice telekomunikacyjnej i jako takie mieszczą się w pojęciu sieci technicznych, o których mowa w tym przepisie. Natomiast powołane przez spółkę rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zgodnie z którym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym, nie może wpływać na treść ustawy i definiować dla celów podatkowych pojęcia obiektu budowlanego, czy też budowli, ponieważ w tym zakresie znaczenie ma wyłącznie współgrająca ze sobą wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów ustawy Prawo budowlane. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Kolegium stwierdziło, że organy nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez spółkę w składanych przez nią kolejnych deklaracjach (deklaracja na 2007 r. wraz z korektą oraz deklaracja na 2008 r.) jako różnicą pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budzą wątpliwości organów, co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez spółkę. W tym zakresie organ podkreślił, że stosownie do art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej pierwszeństwo w ustalaniu podstawy opodatkowania mają wykazane przez podatnika wartości budowli. Spór pomiędzy podatnikiem a organem nie dotyczył natomiast kwestii wartości początkowej kanalizacji i linii kablowych, tylko kwestii, czy linie podlegają opodatkowaniu, dotyczył więc nie stanu faktycznego lecz wykładni przepisów prawa. Z tych zatem względów organ przyjął wartość linii kablowej wykazaną w istocie przez spółkę.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik spółki, żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji,

- art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatku i opłatach lokalnych.

Ponadto podniósł, że Kolegium nie wzięło pod uwagę treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., którego przepisy zalicza się do przepisów prawa budowlanego. Do skargi załączono także opinię prawną "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" sporządzoną na zlecenie A SA.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a") z uwagi na zamiar wniesienia w terminie 14 dni wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej oraz o przeprowadzenie dowodu z deklaracji podatkowej dotyczącej budek telefonicznych, na okoliczność, że decyzja wymiarowa nie obejmuje wszystkich budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Mając na uwadze powyższe kryteria Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do zgłoszonych na rozprawie przez pełnomocnika wniosków, wskazać należy, że Sąd nie mógł uwzględnić żądania zawieszenia postępowania zgłoszonego w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Dla zawieszenia postępowania na tej podstawie, konieczne jest bowiem stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się w sprawie postępowania. Uzasadniając zgłoszone żądanie pełnomocnik wskazał natomiast, że spółka ma dopiero zamiar wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, co oznacza, że postępowanie w tym zakresie nie zostało jeszcze zainicjowane i nie jest w toku.

W zakresie drugiego ze złożonych żądań, sąd odraczając termin ogłoszenia orzeczenia zobowiązał pełnomocnika do przedłożenia mającej być przedmiotem dowodu deklaracji. W zakreślonym przez sąd terminie pełnomocnik dostarczył deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r., w której A S.A., działając poprzez swoją jednostkę organizacyjną tj. C. w O. przy ul. [...] 1, wykazała grunty związane z prowadzeniem działalnością gospodarczą o powierzchni 18 m², budynki z prowadzeniem działalnością gospodarczą o powierzchni 9 m² oraz budowle o wartości 56 zł. Jakkolwiek na przesłanej deklaracji brak jest potwierdzenia, co do złożenia jej w urzędzie, sąd poddał ją analizie i uznał, iż fakt uiszczenia podatku zadeklarowanego w tej deklaracji pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy, w tym na prawidłowe określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że niewątpliwie obie z deklaracji zostały sporządzone jako dotyczące różnych nieruchomości znajdujących się w obrębie miasta T., przy czym, przez odrębnie działające w ramach struktury skarżącej spółki jednostki i w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w ocenie sądu sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną - tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania - mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Sytuacja taka ma miejsce m.in. w przedmiotowej sprawie. Organ wydał bowiem zaskarżoną decyzję w oparciu o deklarację złożoną przez A S.A. - B. - w żaden sposób nie przesądzając aby inne będące w posiadaniu A S.A. nieruchomości niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym jeśli podatnik wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania.

Przechodząc do meritum sprawy, należy wskazać, że zaistniały w niej spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku posiadania przez podatnika kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. W ocenie strony skarżącej opodatkowaniu jako budowla podlega bowiem wyłącznie kanalizacja. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że w tak ustalonym stanie faktycznym na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów.

Już z powyższego wynika, że organy nie naruszyły przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ponieważ ustaliły stan faktyczny sprawy w niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia zakresie tj. prawidłowo przyjęły, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych wykorzystując w niej m.in. kable telekomunikacyjne, które na terenie Miasta T. zostały umiejscowione w wykonanej dla tego celu kanalizacji kablowej. Wbrew ocenie strony skarżącej, to czy kable podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wykracza poza ustalenia stanu faktycznego, stanowiąc zagadnienie merytoryczne dla którego rozstrzygnięcia konieczne jest dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane.

Organy podatkowe nie miały także obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez spółkę. W tym zakresie strona skarżąca poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r., nie wskazuje w skardze na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, zatem bezzasadnie zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdza także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, uzasadnienie decyzji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz kolejny niezbędny element uzasadnienia tj. wyjaśnienie przez organ wszystkich zastosowanych przepisów prawa materialnego. Zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie można zaś skutecznie opierać na wskazaniu, że zawarte w decyzji uzasadnienie prawne jest, w ocenie jej adresata, błędne.

Tym samym uznać trzeba, że stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i polegał na tym, że spółka pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość, a następnie w korekcie tej deklaracji wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli.

Spór dotyczy zatem wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia w sprawie wskazanych przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy.

W świetle pierwszej z tych definicji przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: (...) między innymi sieci techniczne.

Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wyliczając m.in. urządzenia instalacyjne.

Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie za trafne uznał stanowisko organu odwoławczego, w świetle którego bezzasadne jest odwoływanie się do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Jest to bowiem rozporządzenie wykonawcze do ustawy – Prawo budowlane wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Sąd nie podziela twierdzeń strony skarżącej jakoby kable i kanały nie były ze sobą wzajemnie powiązane. O tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga bowiem obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość - stanowią części składowej jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (za Naczelnym Sądem Administracyjnym w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. II FSK 1313/07, obubl. ONSAiWSA nr 3 z 2009 r. poz. 57). Tak też w przedmiotowej sprawie istnienie funkcjonalnego powiązania kabli i kanałów nie budzi wątpliwości sądu. Nie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje okoliczność, że wszystkie znajdujące się na terenie miasta T., a wykazane w pierwotnej deklaracji kable są ułożone w kanalizacji. Mając na uwadze, że kable te są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, przyjąć należy, że racjonalnie działający przedsiębiorca będzie dążył do ich wykorzystania w sposób optymalny, wybierając w tym względzie najbardziej funkcjonalne rozwiązania. Umieszczenie kabli w kanalizacji niewątpliwie zaś chroni je przed uszkodzeniem, zabezpieczając dobrą jakość świadczonych przez przedsiębiorcę usług. Mówiąc zaś prościej, o związku funkcjonalnym kabli i kanalizacji świadczy to, że bez istnienia kabli, kanalizacja nie byłaby w ogóle wybudowana i pozbawiona racji bytu. Byłaby ona bowiem zbędna z punktu widzenia gospodarczego wykorzystania przez firmę telekomunikacyjną.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednorodne; wskazać można na wyroki wydane w sprawach ze skargi Telekomunikacji Polskiej SA jak dla przykładu: wyrok WSA w Szczecinie z 2 kwietnia 2008 r. w sprawie I SA/Sz 733/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 lipca 2008 r. w sprawie I SA/Bd 223/08, wyrok WSA w Łodzi z 8 lipca 2008 r. w sprawie I SA/Łd 139/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2008 r. w sprawie I SA/Po 604/08, wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Po 652/08, wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2008 r. w sprawie I SA/Gd 546/08 oraz z dnia 17 lutego 2009 r. w sprawie I SA/Gd 901/08.

Sąd zapoznał się z opinią prawną prof. dr hab. W. N. oraz mgr M. W., przedłożoną do akt sprawy przez stronę skarżącą, jak również ze stanowiskiem doktryny w przedmiotowym zakresie, w tym artykułem prof. dr hab. B. B. i dr W. M. – Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości (Przegląd Podatkowy, 10/2008, strona 20-30). Doktryna podkreśla między innymi, że podatek od nieruchomości staje się poważnym zagrożeniem dla rozwoju branży energetycznej i telekomunikacyjnej, a powodem jest interpretacja przyjęta przez organy podatkowe i sądy administracyjne, iż kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej są budowlą w rozumieniu podatku od nieruchomości, pomimo, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje obiekt budowlany poprzez odwołanie się do pojęcia budowli, zaś definiując pojęcie budowli, prawodawca odwołuje się do pojęcia obiektu budowlanego. Powstaje więc błędne koło, tak więc logicznie nie jest możliwe ustalenie pojęcia obiektu budowlanego, do czego z kolei konieczne jest użycie pojęcia budowli.

Ze stanowiskiem tym trudno zgodzić się, mając na uwadze to, iż w sprawie mają zastosowanie przytoczone akty prawne w brzmieniu obowiązującym w roku 2008; jedynie w okresie od 31 maja 2004 r. do 25 września 2005 r. dyspozycja art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane nie wymieniała wśród budowli sieci technicznych; dopiero z mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163, poz. 1364) przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego otrzymał wskazane w pkt II brzmienie.

We wnioskach przyjętych w ww. opracowaniach mieści się w zasadzie postulat de lege ferenda; jednak jak zasadnie podkreślił w swym opracowaniu prof. dr hab. W. N. istnieje uprawniony zakaz dokonywania przez organy podatkowe i sądownictwo administracyjne wykładni prawotwórczej. Nie da się bowiem zaakceptować wykładni prawotwórczej polegającej w istocie na swoistym "poprawianiu" ustawodawcy, a to ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej. W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000r. w sprawie i SA/Wr 2915/98). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r. w sprawie III CZP 37/04).

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.