Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Zyglewska Sędziowie: sędzia NSA Jerzy Stelmasiak (sprawozdawca) sędzia del. WSA Arkadiusz Windak protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Kraus po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Zarządu Zlewni w Krośnie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt II SA/Rz 240/23 w sprawie ze skargi Gminy Miasto Rzeszów na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Krośnie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 28 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasto Rzeszów (dalej: skarżąca) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Krośnie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 28 grudnia 2022 r. w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wyjaśnił, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Zarządu Zlewni w Krośnie określająca skarżącej, za okres III kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 448 zł, za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wylot nr [...] do rzeki [...]. Podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 273 ust. 6 w związku z art. 272 ust. 5 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 2233 ze zm.). Wydanie przez organ powyższej decyzji poprzedziło złożenie przez gminę reklamacji na informację z 10 stycznia 2022 r. o ustaleniu wysokości opłaty zmiennej za okres III kwartału 2018 r.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Uwzględniając skargę Sąd I instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie charakteru prawnego wydanej przez organ informacji w przedmiocie wysokości opłaty zmiennej. Sąd I instancji wyjaśnił, że ustawodawca przewidział dwa konkurencyjne wobec siebie tryby kwestionowania przez podmiot zobowiązany istnienia i wysokości opłaty za usługi wodne. Pierwszy polega na braku podejmowania działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona. Drugi uproszczony tryb postępowania, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Rozpoznając taką reklamację właściwy organ, w przypadku jej uznania, przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 Prawa wodnego), albo w razie nieuznania reklamacji określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 Prawa wodnego), od której to decyzji przysługuje stronie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W każdym z omawianych przypadków dochodzi do wydania decyzji. Czynności organu zmierzające do ustalenia wysokości opłaty, łącznie z wydaniem informacji ustalającej jej wysokość, nie stanowią jeszcze czynności postępowania administracyjnego. Wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez zobowiązany podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 Prawa wodnego. Natomiast do kwestii związanych z wydawaniem decyzji określających wysokość opłat za korzystanie z wód, nieuregulowanych w przepisach Prawa wodnego, mają zastosowanie przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) - art. 300 ust. 1 Prawa wodnego. Decyzja określająca wysokość opłaty za usługi wodne ma charakter konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej, które podlega egzekucji. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne nie stanowi również w polskim systemie prawnym aktu podlegającego egzekucji.

Z tego powodu, informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne nie można utożsamiać z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a decyzji wydanej po rozpatrzeniu reklamacji nie można uznać za decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która nie kreuje już nowego zobowiązania, ale potwierdza istniejący stan prawnopodatkowy. Oznacza to, że to decyzję określającą wysokość opłaty za usługi wodne należy doręczyć stronie przed wygaśnięciem zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżoną decyzję doręczono skarżącej po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. To uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ.

W pierwszej kolejności organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 i art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) polegające na wadliwym wykonaniu kontroli sądowej decyzji organu przez zbadanie i ocenienie jej legalności przy wadliwej wykładni art. 272 ust. 17, art. 273 ust. 6 i art. 300 ust. 1 Prawa wodnego i niewłaściwym zastosowaniem art. 300 ust. 1 Prawa wodnego oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, z jednocześnie wadliwie odczytanym i zdefiniowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zagadnieniem prawnym będącym przedmiotem sporu.

Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego.

Po pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego przez błędną wykładnię art. 300 ust. 1 Prawa wodnego skutkującą przyjęciem, że odpowiednie zastosowanie przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, o którym stanowi art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, ma odniesienie do opłaty zmiennej określonej w drodze decyzji, o której mowa w art. 273 ust. 6 Prawa wodnego i nie ma odniesienia do opłaty zmiennej ustalonej w informacji, o której stanowi art. 272 ust. 17 Prawa wodnego. W ocenie organu, przepis art. 300 ust. 1 Prawa wodnego nie wyłącza odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej do opłaty zmiennej ustalonej w drodze informacji, o której stanowi art. 272 ust. 17 Prawa wodnego. Skutkowało to wadliwym zastosowaniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wadliwe zastosowanie art. 300 ust. 1 Prawa wodnego w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej polegało na zastosowaniu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wprost, a nie odpowiednio, co skutkowało bezzasadnym uznaniem, że decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po drugie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 272 ust. 17 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego przez błędną wykładnię art. 272 ust. 17 Prawa wodnego skutkującą przyjęciem, że informacja ustalająca wysokość opłaty zmiennej nie kreuje zobowiązania do zapłaty i w dacie doręczenia podmiotowi zobowiązanemu nie wywołuje skutków równoważnych z doręczeniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym błędnie przyjęto, że okoliczność doręczenia takiej informacji przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej jest irrelewantna dla oceny skutków prawnych związanych z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, po dacie końcowej terminu z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji skutkowało to wadliwym zastosowaniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnieniem skargi. Ponadto, błędna wykładnia art. 273 ust. 6 Prawa wodnego skutkowała przyjęciem, że decyzja wydana na podstawie art. 273 ust. 6 Prawa wodnego ma konstytutywny charakter i jako taka ograniczona jest terminem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało wadliwym zastosowaniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnieniem skargi.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty, niezależnie od przyjętej formuły, w istocie sprowadzają się do zakwestionowania przyjętej przez Sąd I instancji oceny, że informacja wydana na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, ustalająca wysokość opłaty zmiennej nie ma charakteru władczego i nie skutkuje powstaniem zobowiązania do uiszczenia określonej w niej należności. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy źródłem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej jest informacja, czy też wydana na podstawie art. 273 ust. 6 Prawa wodnego decyzja administracyjna określająca wysokość opłaty za usługi wodne. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma więc ocena charakteru normatywnego informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego. Ma to istotne znaczenie, bowiem w oparciu o art. 300 Prawa wodnego w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Charakter decyzji będzie więc miał przesądzające znaczenie dla oceny, czy dane zobowiązanie powstało.

Kwestia normatywnego charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne była przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zakończonych wyrokami z 9 grudnia 2021 r., sygn. III OSK 4513/21 i III OSK 4553/21 oraz z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 4525/21, sygn. akt III OSK 988/22, a także z 26 września 2023 r., sygn. akt III OSK 758/22, sygn. akt III OSK 759/22. Orzekający w tej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela przedstawioną w tych sprawach argumentację.

Stosownie do art. 272 ust. 17 Prawa wodnego wysokość opłaty zmiennej ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację (art. 272 ust. 18 Prawa wodnego). Jeżeli podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty nie dokona wpłaty w tym terminie, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość - art. 272 ust. 19 Prawa wodnego. Termin uiszczenia opłaty wynosi wówczas 14 dni od doręczenia decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania (art. 272 ust. 20 i ust. 21 Prawa wodnego).

Z kolei zgodnie z art. 273 ust. 1 Prawa wodnego, podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 272 ust. 17 może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, przy czym złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty. Uznanie reklamacji skutkuje wydaniem nowej informacji i przekazaniem jej podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat – art. 273 ust. 5 Prawa wodnego.w Z kolei negatywne rozpatrzenie reklamacji zobowiązuje właściwy organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 6 Prawa wodnego). Zaskarżenie tej decyzji nie wstrzymuje jej wykonania (art. 273 ust. 7 Prawa wodnego). Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona. Drugi tryb, uproszczony, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. W tym wypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość.

W świetle powyższego należy przyjąć, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego. Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego mają wyłącznie decyzje wydane na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 Prawa wodnego. Treść normatywna powołanych przepisów dowodzi, że opłaty za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, bowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem stałych in casu. Organ czyni to w sposób niewładczy, w formie wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego informacji. Jeżeli jednak podmiot zobowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą co do zasady lub wysokości i jej nie uiszcza w zakreślonym terminie lub wnosi reklamację, to organ ma obowiązek określić jej wysokość w sposób władczy, przez wydanie decyzji wymiarowej. Wydana na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego informacja taką decyzją nie jest. Jest czynnością materialno-techniczną, podejmowaną poza postępowaniem administracyjnym.

Przedstawionego stanowiska nie zmienia użycie przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego sformułowania, że właściwy organ "określa wysokość opłaty w drodze decyzji". Decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia prawnego, a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, przez wydanie decyzji wymiarowej. Sposób sformułowania art. 272 ust. 19 ustawy Prawo wodne daje organowi kompetencje do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie jedynie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty.

Zgodnie z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim. Odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na tym, że można je zastosować bez żadnej zmiany, wprost (oprócz tego, że część hipotezy w tych przepisach ulega zmianie) albo można je zastosować z pewnymi zmianami wynikającymi z właściwości konsekwencji prawnych, gdy niemożliwe jest odpowiednie ich zastosowanie. Przy czym odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że podlegają one wykładni i stosowaniu mutatis mutandis, a więc z uwzględnieniem przepisów Prawa wodnego

Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty za usługi wodne, na mocy odesłania z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, zastosowanie znajdzie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, ale poprzez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której stanowi art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, informacja o wysokości opłaty za korzystanie z usług wodnych nie może być traktowana jako desygnat zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) albo decyzji administracyjnej ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje zobowiązania ustalonego w informacji, ponieważ żeby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Opłata powinna zostać wniesiona w terminie 14 dni od dnia doręczenia informacji, a wniesienie reklamacji nie wstrzymuje wykonania tego obowiązku, ale bezskuteczny upływ terminu na wniesienie opłaty bądź brak uwzględnienia wniesionej reklamacji, zobowiązuje organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty, a termin jej uiszczenia wynosi 14 dni od dnia dręczenia decyzji. Powyższe przesądza, że informacja ma charakter materialnotechniczny, natomiast dopiero decyzja ma charakter konstytutywny i to dopiero decyzja ustala wysokość zobowiązania. Oznacza to, że zastosowanie ma art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie nie została doręczona w terminie, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem za decyzję taką nie można uznać informacji z art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, która stanowi jedynie czynność materialno-techniczną.

Powyższe oznacza, że zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 300 Prawa wodnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 272 ust. 17 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie to jest art. 134 § 1 i art. 3 § 1 i art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. polegające na wadliwym wykonaniu kontroli sądowej decyzji organu poprzez zbadanie i ocenienie jej legalności przy wadliwej wykładni przepisów art. 272 ust. 17, art. 273 ust. 6 i art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne i niewłaściwym zastosowaniu art. 300 ust. 1 Prawa wodnego oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można podważać też prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów ani prawidłowości oceny materiału dowodowego.

Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.