I SA/Po 680/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-11-05	
Data wpływu	2023-09-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Michał Ilski	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie
Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 190, art. 153,art. 133 § 1 ,art. 106 § 3 ,art. 145 § 1 pkt 1 lit c,art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1687; § 2 ust. 1 pkt 2; Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1427; art. 18 ,art. 17,art. 54 § 1 pkt 1 i 2 ,art. 22 § 2 ,art. 166b,art. 33 § 1 pkt 9; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 256; art. 156 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i art. 268a, art. 126,art. 19,art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 15, art. 77, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 124 § 2; Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1526;  art. 255 § 1 ,art. 157 § 1,art. 164 § 1,art. 168 § 1,art. 166 § 1 i § 2; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 3 ust. 3 pkt 2 i art. 96 ust. 12; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 listopada 2024 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie czynności zabezpieczających I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 16 października 2021 r. G. P. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 września 2021 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie czynności zabezpieczających.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził względem spółki postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 28 października 2020 r. Zarządzenie zabezpieczenia wystawiono w związku z decyzją tego organu z 14 października 2020 r., wydaną w przedmiocie zabezpieczenia. Zawiadomieniem z 29 października 2020 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w banku [...] S.A. Zawiadomienie doręczono spółce w dniu 13 listopada 2020 r.

W dniu 19 listopada 2020 r., powołując się na art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), skarżąca wniosła do organu egzekucyjnego pismo zatytułowane "skarga i zarzuty w sprawie zarządzenia zabezpieczenia" na podstawie decyzji zabezpieczającej z 14 października 2020 r., w którym podniosła w odniesieniu do zarządzeń zabezpieczających szereg zarzutów w tym m. in., że zostały wydane przez organ niewłaściwy miejscowo, opatrzono je błędnym podpisem, błędnie wskazano przepisy prawa, wskazano okoliczności nieznajdujące potwierdzenia w treści decyzji zabezpieczającej, wystąpiły nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego, błędnie zinterpretowano wpisy w KRS oraz błędnie określono właściwość miejscową organów, w tym organu egzekucyjnego. W zakresie zarzutów Naczelnik wydał postanowienie z 17 grudnia 2020 r. Natomiast w pozostałym zakresie zakwalifikował pismo skarżącej jako skargę na czynność egzekucyjnąą, wniesioną w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., co do której postanowieniem z 30 stycznia 2021 r. odmówił wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone postanowieniem organu nadzoru z 26 marca 2021 r., a sprawa przekazana organowi egzekucyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IAS nakazał Naczelnikowi szczegółowe wyjaśnienie zakresu żądania skarżącej.

Naczelnik wezwał skarżącą do sprecyzowania żądania zawartego w piśmie z 19 listopada 2020 r., pod rygorem przyjęcia, że brak odpowiedzi skutkować będzie uznaniem ww. pisma za skargę na czynność zabezpieczającą dokonaną zawiadomieniem z 29 października 2020 r. wniesioną w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. Na powyższe wezwanie skarżąca nie udzieliła odpowiedzi, wobec czego organ egzekucyjny zakwalifikował pismo skarżącej jako skargę na czynność zabezpieczającą.

Postanowieniem z 25 czerwca 2021 r. Naczelnik oddalił powyższą skargę spółki, wskazując w uzasadnieniu, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności zabezpieczające ocenie podlegać mogą zastrzeżenia odnoszące się do prawidłowości zastosowania konkretnej czynności zabezpieczającej oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności zabezpieczającej. Brak jest podstaw do merytorycznego odniesienia się do argumentów skarżącej nieuwzgledniających charakteru skargi na czynność zabezpieczającą, dotyczących m. in. właściwości organu kontrolnego, podatkowego i egzekucyjnego czy zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Organ egzekucyjny zaznaczył, że Dyrektor IAS w postanowieniu z 15 kwietnia 2021 r. zajął stanowisko w zakresie właściwości miejscowej organu egzekucyjnego i organu wydającego zarządzenia zabezpieczające. Ponadto stwierdził, że zajęcie zabezpieczające z rachunków bankowych zostało dokonane w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 80 u.p.e.a. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zawierało wszelkie informacje i pouczenia, o których stanowi art. 67 § 2 i 2a u.p.e.a. Zostało ono doręczone skarżącej w sposób prawidłowy, określony w art. 46 § 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: "K.p.a."). Naczelnik zaznaczył, że dłużnik zajętej wierzytelności pismem z 29 października 2020 r. zawiadomił, że nie prowadzi rachunku bankowego dla skarżącej.

W zażaleniu na powyższe postanowienia skarżąca zarzuciła organowi egzekucyjnemu obrazę art. 61a § 1 K.p.a. w zw. z art. 156 § 1 u.p.e.a., błędną wykładnię art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o K. R. S. (Dz. U. z 2021 r. poz. 112 ze zm.; dalej: "u.K.R.S.") oraz art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: "K.s.h.") w zw. z art. 21 K.p.a., naruszenie art. 268a K.p.a., wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia, stwierdzenie braku właściwości miejscowej do przeprowadzonych czynności przez organ egzekucyjny oraz braku właściwego upoważnienia imiennego dla osoby podpisującej zaskarżone postanowienie.

Postanowieniem z 30 września 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, zwracając uwagę, że skarga na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia. Zatem przysługuje ona na czynności typu wykonawczego a nie na czynności procesowe, rozstrzygające o prawach i obowiązkach uczestników postępowania. W związku z tym, rozpatrując zażalenie, organ odwoławczy dokonuje oceny czynności zabezpieczającej, badając czy w ramach zastosowanego środka zabezpieczającego organ egzekucyjny wypełnił dyspozycje wynikające z przepisów regulujących procedurę zastosowania tego środka. Organ nadzoru podkreślił, że żaden z argumentów skargi nie dotyczy czynności zabezpieczającej, ponieważ spółka nie podniosła ani naruszenia przepisów ustawy, ani zastosowania zbyt uciążliwego środka, w ramach którego dokonano czynności zabezpieczającej. Również w zażaleniu skarżąca kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów wniesionych w trybie art. 33 u.p.e.a., które były przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego postanowieniami Naczelnika z 17 grudnia 2020 r., zaskarżonymi zażaleniami pozostawionym bez rozpatrzenia postanowieniami organu nadzoru z 15 lutego 2021 r. (zaskarżonymi do WSA w Poznaniu). W ocenie Dyrektora IAS organ egzekucyjny rozpatrzył merytorycznie skargę na czynność egzekucyjną i wydał w tym zakresie zaskarżone postanowienie. Przytaczając przepisy regulujące czynność zabezpieczającą zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, podkreślił brak podstaw prawnych do merytorycznego odniesienia się do argumentów strony, które nie wypełniają przesłanek z art. 54 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., m. in. dotyczących właściwości organu kontrolnego, podatkowego i egzekucyjnego, czy zasadność wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Przypomniał, że 15 kwietnia 2021 r. wydał postanowienie, w którym zajął stanowisko w zakresie właściwości miejscowej organu egzekucyjnego i organu wydającego zarządzenie zabezpieczające.

Nadto organ nadzoru stwierdził, że zajęcie zabezpieczające zostało dokonane prawidłowo, tj. zgodnie z art. 80 u.p.e.a. zawierało wszystkie niezbędne informacje i pouczenia, a także zostało sporządzone na właściwym formularzu i przesłane do dłużnika zajętej nieruchomości. Podkreślił przy tym, że zajęcie to okazało się nieskuteczne, ponieważ dłużnik zajętej wierzytelności nie prowadzi rachunku bankowego dla skarżącej spółki.

Odnosząc się do zarzutu braku upoważnienia dla osoby podpisującej zaskarżone postanowienie, Dyrektor IAS wskazał, że Zastępca Naczelnika R. S. działał w kontrolowanej sprawie na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 1 września 2020 r.

W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu według norm prawem przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 16 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 2176 ze zm.) w zw. z art. 156 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i art. 268a K.p.a. przez podpisanie postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji przez osoby do tego nieuprawnione;

2. art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a. przez oddalenia skargi w zakresie zgłoszonego zarzutu wobec zawiadomienia skargi na zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej z 12 lutego 2020 r. podjęte w związku z wykonaniem zarządzenia zabezpieczenia z 28 października 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]

3. art. 22 § 2 u.p.e.a. przez naruszenie właściwości organu egzekucyjnego i organu wydającego zarządzenie zabezpieczające w sprawie, prowadzenie postępowania przez organ niewłaściwy terytorialnie dla skarżącej;

4. art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. przez wydanie postanowienia przez organ pierwszej instancji do tego nieuprawniony z naruszeniem właściwości miejscowej;

5. art. 107 § pkt 2 K.p.a. poprzez wydanie postanowienia bez dokładnej daty, ograniczając się jedynie do miesiąca i roku;

6. art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 u.K.R.S. oraz art. 201 K.s.h. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu dopuszczalności obalenia domniemania danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców w sytuacji uzyskania dowodów przeciwnych (tu: notatki służbowej urzędników organu, złożonych formularzy VAT-R, [...], wydania potwierdzenia VAT EU i plików JPK) i przyjęciu, że zmiana adresu prowadzenia działalności jest skuteczna dopiero po ujawnieniu w KRS, a nie na podstawie zabranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji;

7. art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9 i art. 11 K.p.a., tj.:

– niezastosowanie w sprawie i nieuchylenie postanowienia wydanego z naruszeniem właściwości miejscowej organu pierwszej instancji,

– naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez fakt, że w rożnych postępowaniach ten sam adres uważa za właściwy w zakresie doręczania postanowień i decyzji, a jednocześnie ten sam adres (ul. [...], [...]) nie stanowił podstawy do zmiany właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, mimo ewidentnie zebranego materiału dowodowego w szeregu innych postępowań,

– przez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy, że organ pierwszej instancji działa zawsze zgodnie z literą prawa i najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie ustalenia właściwości miejscowej,

– przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie właściwości organu pierwszej instancji,

8. art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9 i art. 11 K.p.a i art. 78 Konstytucji przez uznanie za poprawne wydanie postanowienia, mimo że nastąpiło to w związku z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu pierwszej instancji, czym wzbudził w skarżącej uzasadnione przekonanie, iż postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej (skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między Naczelnikiem i Dyrektorem, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzące w skutkach do niedopuszczalnej sytuacji, że organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie);

9. art. 156 § 1 pkt 2, art. 107 § 1 i art. 268a K.p.a przez uznanie prawidłowości podpisania postanowienia organu pierwszej instancji przez osoby do tego nie uprawnione, bowiem zakres upoważnienia zastępcy Naczelnika nie zawiera prawa do wydawania postanowienia w zakresie odmowy wszczęcia postępowania;

10. art. 156 § 1 pkt 2, art. 107 § 1 i art. 268a K.p.a przez podpisanie postanowienia organu drugiej instancji przez osoby do tego nie uprawnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie podkreślił, że skarga nie odnosi się do meritum sprawy, a spółka usiłuje kwestionować prawidłowość rozstrzygnięć wydanych w odrębnych trybach we wcześniej prowadzonych postępowaniach. Przypomniał, że skarżąca nie wskazała nowego adresu swojej siedziby, pozostawiając jedynie wskazanie jej lokalizacji w P. po tym, jak 17 października 2018 r. dokonała zmian danych w KRS, polegających na wykreśleniu informacji o ostatnim adresie siedziby w P. przy ul. [...]. W takim przypadku właściwym miejscowo organem pozostał Naczelnik Urzędu Skarbowego [...].

Wyrokiem z 18 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 946/21 tut. Sąd oddalił powyższą skargę. N. S. A. wyrokiem z 5 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 651/22 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA) uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Zastrzeżenia NSA dotyczyły stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a. Skarżąca twierdziła, że utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane przez niewłaściwy organ, oraz że zostało ono podpisane przez osobę nie posiadającą do tego upoważnienia, tak jak i zaskarżone postanowienie. W ocenie NSA są to zarzuty szczególnej wagi, bo dotyczą nieważności aktu administracyjnego, dlatego obowiązkiem WSA było dogłębne ich rozważenie i wyrażenie odnośnie nich wyczerpującego stanowiska, z czego Sąd się nie wywiązał. Tym samym, w zakresie zarzutu podpisania przez nieupoważnione osoby zaskarżonych postanowień oraz zawiadomienia o zajęciu z 29 października 2020 r. konieczna jest, zdaniem NSA, analiza upoważnień. Z samego upoważnienia udzielonego D. S. wynika bowiem jedynie, że jest on upoważniony do podpisywania m.in. postanowień w zakresie powierzonych zadań i w zakresie działania nadzorowanych komórek, ale nie wynika ani zakres powierzonych mu zadań, ani zakres działań nadzorowanych przez niego komórek. Tymczasem, upoważnienie do podpisania konkretnego aktu administracyjnego musi bezsprzecznie wynikać z odpowiednich dokumentów. Jeśli zaś zadania, do wykonania których dana osoba jest upoważniona, są w upoważnieniu szczegółowo wyspecyfikowane, jak na przykład w przypadku R. S., to należy sprawdzić, czy znajduje się pośród nich to kwestionowane przez stronę skarżącą. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku właściwości organu, NSA zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że uczynił to na tyle dalece pobieżnie, że z jego wypowiedzi nie sposób dowiedzieć się dlaczego uznał, iż Naczelnik US [...] jest organem właściwym w niniejszej sprawie. Jedynym kryterium, które WSA wziął pod uwagę była regulacja z art. 255 § 1 K.s.h., ale nie odniósł się do stanowiska skarżącej zbudowanego również w oparciu o postanowienia tego przepisu. Tymczasem przepis ten nie stanowi o tym, że zmiana adresu spółki wymaga zmiany umowy spółki i tym samym wpis w KRS dotyczący zmiany adresu ma charakter konstytutywny. Wobec powyższego w świetle postanowień art. 255 § 1, art. 157 § 1, art. 166 § 1 K.sh WSA powinien był się wypowiedzieć, czy można utożsamić siedzibę i adres siedziby. Wykładnia tych przepisów ma kluczowe znaczenie, gdyż prowadzi do odpowiedzi na pytanie, czy wpis w KRS dotyczący zmiany adresu spółki, bez jednoczesnej zmiany jej siedziby, ma charakter konstytutywny, czy deklaratoryjny. Ponadto skarżąca twierdziła, że organ miał wiedzę o zmianie adresu jej siedziby (bez zmiany siedziby) i przywoływała na to dowody, ale Sąd pierwszej instancji pominął tę kwestię, co może wskazywać, iż nie rozważył znaczenia regulacji zawartej w art. 17 ust. 2 u.K.R.S. Natomiast z wypowiedzi WSA można wywnioskować, że wykreślenie z KRS adresu spółki pozostaje bez znaczenia, bo spółka nadal mieści się w P.. Stwierdzenie to być może można byłoby uznać za zasadne, gdyby w P. był jeden urząd skarbowy, ale zgodnie z przepisami MRF z dnia 24 lutego 2017 r. tych urzędów jest sześć. Konieczne jest zatem ustalenie, który z nich jest właściwy dla skarżącej. NSA jeszcze raz podkreślił, że wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi wadę kwalifikowaną, skutkującą stwierdzeniem nieważności postanowienia.

Tym samym Sąd kasacyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA powinien mieć na uwadze powyższe stanowisko i dokonać kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku.

Sąd zważył co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że sprawa jest rozpoznawana wskutek uchylenia przez N. S. A. opisanym wyżej wyrokiem sygn. akt III FSK 651/22 orzeczenia tut. Sądu z 18 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 946/21 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Ponadto obok związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać również należy, że jeżeli NSA uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, jak i wiążącą Sąd wykładnię prawną zawartą w wyroku NSA o sygn. akt III FSK 651/22, należy przypomnieć, że kluczową kwestią jaka powinna być rozstrzygnięta w pierwszej kolejności jest rozpoznanie zarzutów podpisania postanowień organów obu instancji przez osoby do tego nie uprawnione. Zarzuty w tej kwestii skarżąca zawarła w pkt 1, 9 i 10 skargi, przy czym zarzut nr [...] powiela częściowo zarzut nr [...], natomiast zarzut nr [...] jest zarzutem o tyle chybionym, że wprawdzie dotyczy prawidłowości podpisania postanowienia organu pierwszej instancji przez osobę nieuprawnioną, ale powołuje się na brak w upoważnieniu dla tej osoby prawa do wydawania postanowień w zakresie odmowy wszczęcia postępowania. Natomiast kontrolowane rozstrzygnięcie nie dotyczy odmowy wszczęcia postępowania lecz oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą. Niemniej jednak zarzut zawarty w pkt 1 dotyczy wydania postanowień przez organy obu instancji przez osoby do tego nie uprawnione, tj. naruszenia art. 16 u.d.i.p. w zw. z art. 156 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i art. 268a K.p.a., a zatem jest również zarzutem nieważności zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia go poprzedzającego.

Postanowienie organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 25 czerwca 2021 r., oddalające skargę na czynność zabezpieczającą, zostało podpisane przez R. S. Pierwszego Zastępcę tegoż Naczelnika, jednocześnie z jego upoważnienia. Z przedłożonych na wezwanie Sądu przez Dyrektora IAS dokumentów, tj. Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego [...] (k. [...] t. III akt sądowych) wynika, że to Naczelnik zobowiązany jest do wydawania obsługującym go pracownikom i funkcjonariuszom upoważnień do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska w określonych sprawach. Nadto do zadań Naczelnika należy m. in. wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych. Strukturę Urzędu Skarbowego tworzą komórki organizacyjne, funkcjonujące w ramach wielu pionów merytorycznych. Jednym z tych pionów jest Pion Poboru i Egzekucji, w skład którego wchodzi Dział Egzekucji Administracyjnej, do zadań którego należy w szczególności m. in. zabezpieczanie należności pieniężnych i orzekanie w sprawach postępowania zabezpieczającego (§ 15 pkt 3 i 4 Regulaminu). Pierwszy Zastępca Naczelnika sprawuje bezpośredni nadzór nad P. Poboru i Egzekucji, w tym nad Działem Egzekucji Administracyjnej. Na kartach [...] tomu I akt sądowych znajduje się upoważnienie [...] z 1 września 2020 r., na mocy którego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] M. M. upoważnił R. S. – Pierwszego Zastępcę Naczelnika do dokonywania szeregu czynności, w tym - w pkt 1 - do podpisywania z użyciem pieczęci "z upoważnienia naczelnika" różnego rodzaju wymienionych w tym upoważnieniu postanowień. Wśród nich Sąd nie doszukał się postanowień rozpatrujących skargi na czynności egzekucyjne (zabezpieczające). W pkt 2 ww. upoważnienia Naczelnik zastrzegł do zatwierdzenia i podpisu przez Pierwszego Zastępcę Naczelnika z zakresu spraw bezpośrednio nadzorowanych komórek organizacyjnych postanowień, wśród których również nie ma postanowienia postanowień rozpatrujących skargi na czynności egzekucyjne (zabezpieczające). Należy podkreślić, że przedłożone na dwukrotne wezwanie Sądu przez Dyrektora IAS dokumenty nie wyjaśniają kwestii umocowania podpisanego na postanowieniu organu egzekucyjnego Zastępcy Naczelnika R. S..

Natomiast zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 29 października 2020 r., skierowane przez organ egzekucyjny do [...] S.A. w W. (k. [...] akt administracyjnych) z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] podpisał starszy specjalista A. P.. Ze znajdującego się na karcie [...] tomu I akt sądowych upoważnienia z 27 listopada 2019 r. wynika, że Naczelnik upoważnił ww. osobę (starszego specjalistę w Dziale Egzekucji Administracyjnej) do podpisywania z użyciem pieczęci "z upoważnienia naczelnika" m. in. zajęć egzekucyjnych. Wprawdzie do Działu Egzekucji Administracyjnej należy, jak już wyżej wyjaśniono, zabezpieczanie należności pieniężnych, a zatem również dokonywanie zajęć zabezpieczających (czyli takiej czynności, która jest przedmiotem skargi), jednakże organ nie wyjaśnił czy jakikolwiek inny pracownik tego działu nie posiada odrębnego upoważnienia do dokonywania zajęć zabezpieczających, czy może w ramach pojęcia "zajęcie egzekucyjne" upoważnienie obejmuje również zajęcie zabezpieczające.

Zaskarżone postanowienie, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 września 2021 r., podpisał Zastępca D. D. S., z upoważnienia tegoż Dyrektora. Z przedłożonych na wezwanie Sądu przez Dyrektora IAS dokumentów, tj. Regulaminu Organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w [...] (k. [...] t. III akt sądowych) wynika, że Dyrektor może upoważnić imiennie m. in. Zastępców do wydawania rozstrzygnięć w ustalonym przez niego zakresie (§ 77 ust. 2 Regulaminu). Takiego imiennego upoważnienia Dyrektor udzielił D. S. w dniu 4 lutego 2021 r. (k. [...] akt sądowych). upoważniając go w zakresie powierzonych spraw do podpisywania m. in. postanowień, które nie są zastrzeżone do właściwości Dyrektora IAS i nie zostały przekazane do kompetencji kadry kierowniczej nadzorowanych komórek organizacyjnych w Izbie (pkt 2 lit. d upoważnienia), nadto do podpisywania w zakresie nadzorowanych komórek organizacyjnych postanowień wydanych wskutek wniesienia zażalenia, niezastrzeżonych wyższej aprobacie (pkt 4 lit. c) oraz do podpisywania w zakresie nadzorowanych komórek organizacyjnych innych postanowień wynikających z K.p.a. a niezastrzeżonych wyższej aprobacie (pkt 4 lit. f), a także w zakresie nadzorowanego pionu do podpisywania postanowień wydawanych w postępowaniu zażaleniowym (pkt 10 lit. b). D. S., zgodnie z zarządzeniem nr [...] Dyrektora IAS z 4 lutego 2021 r. sprawuje merytoryczny nadzór nad zadaniami realizowanymi w komórkach organizacyjnych P. Orzecznictwa. Z zapisów Regulaminu wynika orzecznictwem w jakich sprawach zajmuje się Pion Orzecznictwa i nie ma wśród wymienionych tam spraw tych, które dotyczą postępowań zabezpieczających. Natomiast Pion Poboru i Egzekucji, który jest nadzorowany przez Zastępcę Dyrektora ds. P. Poboru i Egzekucji, zajmuje się orzecznictwem w postępowaniu zabezpieczającym (§ 42 pkt 1), co jest zadaniem Działu Egzekucji Administracyjnej. Być może podpisanie zaskarżonego postanowienia jest skutkiem sprawowania zastępstwa (§ 62 Regulaminu), ale nie wynika to z przedłożonych Sądowi dokumentów.

Należy przypomnieć, że w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Aktami tymi są akta administracyjne, na podstawie których sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonych rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Zatem - co do zasady - sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie w ograniczonym zakresie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. może z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W kontrolowanej sprawie skarżąca już w zażaleniu zarzuciła postanowieniu organu egzekucyjnego brak właściwego upoważnienia imiennego dla osoby je podpisującej. Utrzymując to postanowienie w mocy, organ nadzoru stwierdził, że Zastępca Naczelnika R. S. działał w kontrolowanej sprawie na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 1 września 2020 r. Dokumenty w tym zakresie do akt administracyjnych nie zostały dołączone. Ponieważ zarzut podpisania postanowień tym razem już obu instancji został zgłoszony w skardze do tut. Sądu, udzielając na tę skargę odpowiedzi, Dyrektor IAS stwierdził, że wszystkie rozstrzygnięcia zostały podpisane przez upoważnione osoby, natomiast on, jak i zatrudnieni w urzędzie pracownicy, mają pełną wiedzę na temat przyznanych im pełnomocnictw i uprawnień, których udzielanie jest czynnością wewnętrzną organu, który nie ma obowiązku dołączania pełnomocnictw do akt sprawy. Wobec takiej odpowiedzi Dyrektora IAS oraz braku jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby umocowanie osób wydających rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie i zarzutów skargi w tym zakresie, organ odwoławczy został wezwany do przedłożenia stosownych upoważnień udzielonych R. S., D. S. i A. P.. Takie upoważnienia zostały Sądowi przedłożone i wyroku z 18 lutego 2022 r., I SA/Po 946/21 stwierdził on, że postanowienia organów obu instancji, jak i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostały podpisane przez upoważnione do tego osoby, co wynika z przedłożonych przez Dyrektora IAS upoważnień udzielonych ww. osobom. Jednakże stanowiska tego nie podzielił NSA, który – uchylając powyższy wyrok - nakazał WSA przy ponownym rozpoznawaniu sprawy dokonanie analizy przedłożonych upoważnień oraz dokumentów, z których upoważnienia te wynikają. To spowodowało konieczność wezwania Dyrektora IAS do wykazania stosownymi dokumentami (poza przedłożonymi już upoważnieniami) umocowania R. S. i D. S. do podpisania kwestionowanych przez skarżącą postanowień. Jak wynika z przedstawionych wyżej przez Sąd wyjaśnień, przedłożone przez organ odwoławczy dokumenty (zarządzenia nadające Regulamin Organizacyjny IAS w P. oraz US [...] wraz z załączonymi do nich Regulaminami) nie dają odpowiedzi, które ze znajdujących się w nich regulacji, w połączeniu z udzielonymi upoważnieniami, dały podstawę R. S. i D. S. do podpisania wydanych przez nich postanowień.

Zdaniem Sądu dalsze prowadzenie postępowania w tym zakresie spowoduje nadmierne przedłużenie postępowania sądowego, które w niniejszej sprawie toczy się już od 2 lat. Ponieważ zarzut braku właściwego upoważnienia imiennego dla osoby podpisującej postanowienie organu egzekucyjnego skarżąca zgłosiła już w zażaleniu, zaś organ nadzoru utrzymując to postanowienie zarzutu tego nie rozpatrzył w sposób, który wyjaśniałby, czy udzielone R. S. upoważnienie obejmowało swym zakresem rozpatrywanie skarg na czynności zabezpieczające, przy ponownym prowadzeniu postępowania zażaleniowego kwestię tę będzie zobowiązany dokładnie wyjaśnić i wyjaśnienia te szczegółowo przedstawić w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Osoba, która jako organ odwoławczy, tj. Dyrektor IAS, podpisze to postanowienie również będzie zobowiązana do posiadania umocowania w tym zakresie w oparciu o udzielone jej upoważnienie, znajdujące swoje źródło w Regulaminie Organizacyjnym Izby Administracji Skarbowej w [...].

Sąd zgadza się przy tym z Dyrektorem IAS, że żaden przepis prawa nie nakazuje organowi powoływania w treści wydanego aktu upoważnienia podpisującego ten akt pracownika do działania w imieniu organu, czy doręczenia go stronie postępowania, zaś udzielenie takiego upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu administracji. Jednakże w sytuacji, w której zarzut braku właściwego upoważnienia zostanie zgłoszony w toku postępowania administracyjnego, tak jak w kontrolowanej sprawie w zażaleniu, organ rozpatrujący to zażalenie jest zobowiązany kwestię prawidłowości podpisania kwestionowanego rozstrzygnięcia wyjaśnić. Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a., oczywiście o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. Przepis ten dotyczy również odpowiedniego zastosowania art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 126 K.p.a., który jako powód stwierdzenia nieważności postanowienia wskazuje wydanie tego aktu z naruszeniem przepisów o właściwości, natomiast stosownie do treści art. 17 u.p.e.a. instytucja nieważności odnosi się również do postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym). W orzecznictwie sądowym uznaje się, że regulacja zawarta w art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. odnosi się także do wydania aktu administracyjnego przez pracownika bez upoważnienia organu, a ściślej gdy pracownikowi stosowne upoważnienie nie zostało w ogóle udzielone. Zatem organ odwoławczy będzie zobowiązany wyjaśnić, czy podpisujący postanowienie organu egzekucyjnego R. S. , dysponujący upoważnieniem z 1 września 2020 r., miał do tego w świetle Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego [...] stosowne umocowanie.

Odnosząc się natomiast do drugiej wskazanej w wyroku NSA kwestii, a mianowicie zarzutu braku właściwości miejscowej organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], należy zaznaczyć, że art. 157 § 1 K.s.h., określając elementy, jakie powinna zawierać umowa spółki z o.o., wskazuje w pkt 1 (m. in.) na siedzibę spółki. Siedzibą spółki jest miejscowość, w której wykonywana jest funkcja prowadzenia spraw spółki przez zarząd. Nie jest to pojęcie tożsame z pojęciem adresu siedziby, który jest konkretyzacją miejsca położenia siedziby. Zgodnie natomiast z art. 164 § 1 K.s.h. zarząd zgłasza zawiązanie spółki do sądu rejestrowego właściwego ze względu na siedzibę spółki w celu wpisania spółki do rejestru, a zgłoszenie to powinno zawierać m. in. siedzibę i adres spółki. Natomiast art. 168 § 1 K.s.h. nakazuje zarządowi zgłoszenie sądowi rejestrowemu wszelkich zmian danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 tej ustawy w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych, a zatem również zmian w zakresie adresu siedziby spółki (np. jego wykreślenia). Niemniej jednak w świetle brzmienia powyższych przepisów brak podstaw do utożsamiania siedziby spółki z jej adresem, a zatem zmiana adresu spółki nie wymaga zmiany umowy spółki, gdyż wskazanie tego adresu nie jest niezbędnym elementem umowy spółki, w przeciwieństwie do jej siedziby. Zatem zmianą umowy spółki, której wpis do KRS ma charakter obligatoryjny (art. 255 § 1 K.s.h.), będzie zmiana siedziby spółki, a nie jej adresu. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – wpis w KRS dotyczący zmiany adresu spółki, bez jednoczesnej zmiany jej siedziby, ma charakter deklaratoryjny.

Już w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego skarżąca podniosła zarzut braku właściwości miejscowej organu egzekucyjnego do wydania zaskarżonego przez nią postanowienia, a wcześniej w skardze na czynność zabezpieczającą zarzut prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ. Zarzuty te powieliła w skardze do tut. Sądu, podkreślając prowadzenie postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy dla niej terytorialnie organ egzekucyjny, a co za tym idzie wydanie przez ten niewłaściwy organ postanowienia rozpatrującego skargę na czynność zabezpieczającą. Oddalając tę skargę, Naczelnik stwierdził, że z uwagi na treść art. 54 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. brak podstaw prawnych do merytorycznego odniesienia się do zarzutu dotyczącego właściwości organu egzekucyjnego. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS powielił tę argumentację organu egzekucyjnego i zauważył, że 15 kwietnia 2021 r. wydał wobec skarżącej postanowienie, w którym zajął stanowisko w zakresie właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę wniesioną od tego postanowienia Dyrektor IAS zauważył, że skarżąca nie wskazała nowego adresu swojej siedziby dokonując 17 października 2018 r. zmian danych w KRS, polegających na wykreśleniu informacji o ostatnim adresie siedziby w P. przy ul. [...]. Przytaczając treść art. 17 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) oraz art. 3 ust. 3 pkt 2 i art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), organ odwoławczy stwierdził, że skoro wpisu dokonanego w KRS nie można uznać za wskazanie adresu siedziby, a podatnik nie zgłosił skutecznie żadnej zmiany do Naczelnika, to właściwość miejscowa organu podatkowego nie uległa zmianie. Zaznaczył również, że kwestia właściwości organu podatkowego stała się przedmiotem prawomocnego rozstrzygnięcia tut. Sądu z 11 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 66/20, dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku. W świetle powyższych wyjaśnień stwierdził, że właściwym do dokonania zajęcia zabezpieczającego był w oparciu o art. 22 § 2 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...].

Rozpoznając skargę w kontekście powyższych zarzutów, należy przypomnieć, że w myśl art. 54 § 1 pkt 1 podstawą skargi na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą) jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy. W myśl art. 19 K.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 166b u.p.e.a. organy egzekucyjne przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Kwestię właściwości miejscowej organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych (a zatem także zabezpieczenia tych należności) reguluje art. 22 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym właściwość tę ustala się według siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a. Ten ostatni przepis stanowi, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie organu egzekucyjnego zgodnie z § 2-3, właściwość tego organu ustala się według siedziby dłużnika zobowiązanego, który jest obciążony prawem majątkowym względem zobowiązanego. Zdaniem Sądu dokonanie czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej) z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, a zatem dokonanie jej przez organ egzekucyjny miejscowo niewłaściwy stanowi naruszenie przepisów ustawy, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd nie podziela stanowiska organów obu instancji o braku podstaw prawnych do merytorycznego odniesienia się do zarzutu dokonania czynności zabezpieczającej przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny. W obecnych przepisach u.p.e.a. (obowiązujących od 30 lipca 2020 r.) nie ma bowiem już wcześniejszej regulacji, która jako podstawę zarzutu z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wskazywała prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Art. 33 u.p.e.a. w obecnym brzmieniu takiej podstawy zarzutu nie przewiduje, zatem aby zobowiązany mógł kwestionować właściwość miejscową organu egzekucyjnego, której ten jest zobowiązany przestrzegać z urzędu, może to uczynić jedynie w skardze na dokonaną czynność egzekucyjną (zabezpieczającą), złożonej na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zarzucając jej dokonanie z naruszeniem ustawy, tj. przepisów o właściwości organu egzekucyjnego.

Natomiast oczywistym jest, że organ odwoławczy zobowiązany jest do ustosunkowania się do zarzutu wydania postanowienia w pierwszej instancji przez organ miejscowo niewłaściwy. W tym zakresie obowiązują go wskazane wyżej regulacje art. 19 K.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 22 u.p.e.a. Na marginesie należy jedynie wspomnieć, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS poza wskazaniem numeru i daty swojego postanowienia (nr [...] z 15 kwietnia 2021 r.), w którym podobno zajął stanowisko w zakresie właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, stanowiska tego nie przytoczył, nie wskazał również jakiego przedmiotu postanowienie to dotyczy, zatem nie wiadomo czy ma ono jakikolwiek związek z kontrolowaną sprawą. Kopii tego postanowienia brak również w przełożonych Sądowi aktach administracyjnych.

N. S. A. w wyroku o sygn. akt III FSK 651/22 podkreślił, że skarżąca twierdziła, iż zmieniła adres swojej siedziby, przez co przestał być właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], który rozpatrzył skargę spółki na czynności zabezpieczającą, o której to zmianie wiedział organ, na co przywołała dowody, ale WSA kwestię tę pominął, nie rozważając znaczenia regulacji zawartej w art. 17 ust. 2 u.K.R.S. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko, Sąd stwierdza, że ani z dokumentów znajdujących się w dołączonych do skargi aktach administracyjnych, ani z zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS nie wynika kiedy skarżąca zmieniła swój adres, czy zmieniła go na inny, czy po prostu wykreśliła ten adres, pozostawiając jedynie siedzibę, tj. P. Jedynie w odpowiedzi na skargę organ nadzoru wskazał, że 17 października 2018 r. wykreślono w KRS dotychczasowy adres spółki, pozostawiając samą jej siedzibę. Zatem ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS będzie zobowiązany i tę kwestię przedstawioną w powołanym wyżej wyroku NSA wyjaśnić, odnosząc się również do regulacji wynikającego z art. 17 ust. 2 u.K.R.S.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wobec stwierdzonych wyżej uchybień nie odpowiada prawu, albowiem narusza art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 15, art. 77, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 166b u.p.e.a. i naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą jest dwuinstancyjne (art. 17 § 1 w zw. z art. 54 § 5 u.p.e.a.), a skoro tak, to obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, czego w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy nie dokonał w pełni, pomijając zasadnicze kwestie podniesione w zażaleniu skarżącej, tj. właściwość organu egzekucyjnego do dokonania czynności zabezpieczającej oraz do wydania postanowienia w pierwszej instancji, a także podpisanie tego postanowienia, jak i poprzedzającego je zawiadomienia o zajęciu wierzytelności przez osobę do tego upoważnioną. Dopiero pozytywna odpowiedź (odpowiednio udokumentowania i uzasadniona) na powyższe kwestie, czyli ustalenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jest właściwym miejscowo organem egzekucyjnym, a osoby go reprezentujące były umocowane do dokonania kwestionowanych czynności (tj. zajęcia wierzytelności oraz wydania postanowienia w pierwszej instancji) pozwoli na dokonanie dalszej kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonym postanowieniu tegoż Naczelnika.

Zważywszy powyższe Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).