I SA/Po 669/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-06	
Data wpływu	2024-10-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 226; art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 93a § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem z 17 czerwca 2024 r. P. K. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że powstała 01 grudnia 2022 r. (dzień przekształcenia) w wyniku przekształcenia spółki [...] K. S.

i P. S. Spółka Jawna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 661 K.S.H. i art. 572 K.S.H. oraz na podstawie uchwały wspólników nr [...] z dnia

28 października 2022 r. w sprawie przekształcenia.

Spółka jawna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych

z uwagi na fakt, że wszyscy wspólnicy spółki byli osobami fizycznymi. Wspólnicy rozliczali podatek dochodowy od osób fizycznych, spółka była transparentna podatkowo. Rok obrotowy spółki jawnej był równy z rokiem kalendarzowym.

Księgi handlowe Spółki Jawnej zostały zamknięte na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej – dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otworzyła księgi handlowe na dzień przekształcenia. Rok obrotowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pokrywa się

z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok obrotowy po przekształceniu rozpoczął się w dniu przekształcenia, tj. 01 grudnia 2022 r., a zakończył się 31 grudnia 2022 r.

Wspólnikami Spółki Jawnej były dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju. Udziały wspólników w zysku spółki jawnej wynosiły [...]. Wspólnicy spółki jawnej w momencie przekształcenia stali się udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały wspólników

w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kształtują się na podobnym poziomie, jak

w spółce jawnej, przeniesiono rozkład proporcji do spółki przekształconej, uwzględniono wysokość dotychczas wniesionych wkładów do spółki jawnej przez wspólników.

W związku z przekształceniem nie doszło do podwyższenia kapitału, czy dokapitalizowania spółki przekształconej.

Kapitał własny spółki jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia składał się z:

- kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki Jawnej powiększanego co roku na podstawie uchwał o zysk z roku ubiegłego opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników Spółki Jawnej jako dochód z działalności gospodarczej;

- zysku niepodzielonego z bieżącego okresu, tj. od 01 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, pomniejszonego o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego) opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez wspólników Spółki Jawnej jako dochód z działalności gospodarczej.

W uchwale o przekształceniu wspólnicy Spółki Jawnej postanowili, że kapitał zakładowy będzie w wysokości kapitału podstawowego spółki jawnej, czyli zostanie pokryty w całości z majątku Spółki Jawnej w procesie przekształcenia. Natomiast nadwyżka wartości bilansowej Spółki Jawnej nad łączną wartość nominalną udziałów przysługujących wspólnikom zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od 01 stycznia 2023 r. opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT [...]).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia, na podstawie uchwał podjętych po przekształceniu, dokonała wypłat z utworzonego

z bieżącego zysku spółki jawnej (01.01.2022 r. - 30.11.2022 r.), na dzień przekształcenia, kapitału zapasowego na rzecz wspólników, opodatkowując te wypłaty zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wysokość wypłaty dla wspólników zależna była od wysokości udziałów zgodnie z art. 191 § 3 k.s.h. Wypłata zmniejszyła kapitał zapasowy spółki, czyli kwotę dostępną do podziału pomiędzy wspólników. Wypłaty dla wspólników były i będą dokonywane aż do wyczerpania kwoty zysku wypracowanego w roku podatkowym przed przekształceniem, tj. w dniach 01.01.2022 r. - 30.11.2022 r. Dokonane oraz planowane wypłaty z opisanego kapitału zapasowego na rzecz wspólników będą realizowane zgodnie z art. 191 oraz art. 192 k.s.h., tj. jako dywidenda.

Na dzień składania wniosku spółka dokonała dwóch takich wypłat na podstawie uchwał, dokonując potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego spółka sformułowała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że pobrany i zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę jawną przed przekształceniem, a wypłacony po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością został pobrany niesłusznie?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w odniesieniu do przyszłych wypłat ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z utworzonego z bieżącego zysku spółki jawnej (01.01.2022 r. - 30.11.2022 r.), na dzień przekształcenia, kapitału zapasowego na rzecz wspólników, nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż taka planowana wypłata nie jest opodatkowana tym podatkiem?

W zakresie pytanie nr [...] spółka uważa, że pobrany i zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę jawną przed przekształceniem, a wypłacony po przekształceniu w spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością został pobrany niesłusznie i powinien zostać zwrócony przez właściwy dla spółki Urząd Skarbowy.

Natomiast w zakresie pytanie nr [...] spółka uważa, że w odniesieniu do przyszłych wypłat nie będzie miał obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż planowane wypłaty (z kapitału zapasowego spółki z tytułu zysku wypracowanego przez spółkę jawną przed przekształceniem) nie są objęte tym podatkiem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 27 sierpnia 2024 r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu stwierdził, że wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę jawną i po przekształceniu wypłaconego wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie uchwał o podziale zysku podjętych po przekształceniu – stanowią i będą w odniesieniu do przyszłych wypłat stanowiły przychód dla wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też spółka jako płatnik, jest i będzie w odniesieniu do wypłat ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z utworzonego z bieżącego zysku spółki jawnej kapitału zapasowego zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną powyżej interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny, co do ich zastosowania, a w efekcie niezasadne uznanie, że zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej) wypracowany przed zmianą formy prawnej, opodatkowany przez wspólników spółki osobowej podatkiem dochodowym od osób fizycznych

w ramach działalności spółki jawnej, po przekształceniu w chwili wypłaty udziałowcom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie dla nich dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., pomimo braku wystąpienia po stronie wspólników spółki przekształconej faktycznego przysporzenia majątkowego,

2. art. 93a § 1 pkt 2 o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania w wyniku uznania, że wskutek przekształcenia spółka przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa

i obowiązki w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu zysków z działalności spółki przekształconej,

3. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji R. P. poprzez niezasadne uznanie, że zysk osiągnięty przez spółkę jawną (widniejący w bilansie spółki przekształconej) w chwili wypłaty wspólnikom — udziałowcom będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy takie stanowisko pozostaje

w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasadą równości wobec prawa i powszechności opodatkowania, gdyż został on już opodatkowany

w ramach spółki jawnej,

4. art. 14h w zw. z art. 2a i w zw. z art. 120 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej wątpliwości natury prawnej, które mając na uwadze dotychczasowe stanowisko organu, tylko w niniejszym stanie faktycznym wzbudziłby wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to jest czy w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością osiągnięty przez spółkę jawną zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej), opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki jawnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty udziałowcom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi

i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody (dochody) wymienione w pkt 1-11.

Z kolei stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem

art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 93a § 1 o.p. osoba prawna zawiązana (powstała)

w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (1), przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (2) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Należy jednak pamiętać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki osobowej). Obowiązki te nie mogą, na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p., być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą

z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 o.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych. Odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego

w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a zatem prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego (por. np. wyroki NSA z: 30.05.2017 r., II FSK 1224/15; 29.06.2023 r., II FSK 51/21; 30.08.2023 r., II FSK 252/21; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA").

W ocenie Sądu, przyjąć należy, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału

w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym, w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (spółki jawnej), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione

w księgach podatkowych w sposób pozwalający na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane, po jej przekształceniu w spółkę kapitałową, jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej - podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 14.03.2024 r., II FSK 808/21, CBOSA).

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Organ nie naruszył zasad konstytucyjnych, wydając interpretację, w której dokonał błędnej oceny stanowiska skarżącej.

Wydając ponownie interpretację, organ uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą spółkę koszt wpisu od skargi ([...] zł), wynagrodzenie należne pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...] zł), zgodnie z § 15 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.