Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 868/20 w sprawie ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 października 2020 r., nr 1801-IOD.4102.56.2018 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 868/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Pismem z dnia 12 czerwca 2021 r. Strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w którym zarzuciła:

1) Na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez:

a) przyjęcie, że wydatki na zakup samochodu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów; w szczególności chodzi tu o niektóre samochody z 15 zakupionych przez Skarżącą od D.S. prowadzącego działalność pod firmą P. w M., który wystawił dla Skarżącej faktury jako właściciel tych samochodów,

b) wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 2 721 870,46 zł, odpowiadającej transakcjom nabycia samochodów od D.S., co w konsekwencji spowodowało opodatkowanie czystego przychodu; tymczasem z ustaleń poczynionych w postępowaniach karnych jednoznacznie wynika, że D.S. dysponował samochodami i był ich faktycznym właścicielem, a jego faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane czynności,

2) Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. – przez brak zgromadzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez nieuzasadnione pominięcie przeprowadzenia szeregu istotnych dowodów w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pominięcia przesłuchania świadków A.K. i D.S. oraz braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania męża Skarżącej – D.M. – w związku ze składanymi przez niego wyjaśnieniami w postępowaniu karnym w sprawie z art. 258 § 1 w zw. z art. 109 i art. 272 w zw. z art.12 kodeksu karnego oraz art. 56 par. 1 kodeksu karnego skarbowego, zarówno w Prokuraturze Okręgowej w J., jak i w Sądzie Okręgowym w J., sygn. akt [...],

b) art. 120 i art. 122 O.p. przez naruszenia zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, pomimo konsekwentnego składania przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) wniosków dowodowych na każdym etapie postępowania, zarówno przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu sądowym pierwszoinstancyjnym, co doprowadziło do rozstrzygania wątpliwości w każdym przypadku na niekorzyść Skarżącej przez zastosowanie jedynie zasady in dubio pro fisco,

c) art. 191 w zw. z art. 181 O.p. – przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu wyjaśnień D.S. z postępowania karnego jako wiarygodnych, pomimo że wielokrotnie je zmieniał, obciążając innych podejrzanych, nawiązując współpracę z oskarżycielem publicznym w zakresie dobrowolnego poddania się karze, a jednocześnie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji pominęły treść wyjaśnień D.M. z dnia 4 października 2019 r., złożonych w Prokuraturze Okręgowej w J.G., jako istotnych z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca wniosła także o przyznanie jej prawa pomocy w zakresie częściowym przez zwolnienie od opłat sądowych od skargi kasacyjnej w całości lub w części.

W złożonej pismem z dnia 20 sierpnia 2021 r. odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. na zarzutach prawa procesowego oraz materialnego. Zgodnie z zasadą przyjętą w sądownictwie administracyjnym, Sąd w pierwszej kolejności rozpatrzy zarzuty naruszenia prawa procesowego, a następnie przejdzie do oceny zarzutów materialnoprawnych.

Zauważyć na wstępie należy, że żaden z zarzutów procesowych nie odnosi się do zaskarżonego wyroku, lecz bezpośrednio do sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Pełnomocnik sformułował je bowiem wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, bez ich odpowiedniego powiązania z przepisami ustawy p.p.s.a., które dotyczą uchybień wojewódzkiego sądu administracyjnego. Niezależnie od powyższego uchybienia, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym sprawy oraz argumentacją przedstawioną przez autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego i stwierdził, że nie są one uzasadnione.

Przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków na zakup pojazdów, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez: D.S. (15 pojazdów), A.K. (1 pojazd) oraz S sp. z o.o. z siedzibą w W. (1 pojazd).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie jako organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 16 sierpnia 2018 r., w której ten odmówił zaliczenia wydatków potwierdzonych fakturami od ww. "kontrahentów" do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (tudzież w postępowaniach karnych, dotyczących ww. osób oraz Skarżącej) wskazane osoby nigdy nie były właścicielami nabywanych przez Skarżącą pojazdów. Organy podatkowe ustaliły, że: mąż Skarżącej – D.M. oraz osoby, od których nabywał on pojazdy w jej imieniu, jak również poprzedni ich zbywcy (w rozpoznawanej sprawie byli to: T.A. i S.S.) – brali udział w procederze mającym na celu sprowadzanie samochodów z Niemiec bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Taki stan faktyczny Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ustalił we własnym zakresie (m.in. poprzez przesłuchania świadków), jak również posługując się materiałem dowodowym zgromadzonym przez inne organy podatkowe (dowody z czynności kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych u rzekomych kontrahentów Skarżącej - zbywców pojazdów) oraz materiałem zgromadzonym w toku postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w J.

Dowody z innych postępowań nie miały charakteru przesądzającego, ale zostały w sprawie skonfrontowane z ustaleniami poczynionymi przez organ, z której wynikało, że są one zbieżne. Ustalenia te doprowadziły organ do wniosku, że Skarżący brał udział w przestępczym procederze, polegającym na handlu samochodami sprowadzanymi z Niemiec jako osobowe, które były poddawane w Polsce drobnym modyfikacjom, następnie wywożone z powrotem do Niemiec jako pojazdy ciężarowe/specjalne i ponownie sprowadzane do Polski. Podmioty nabywające te pojazdy w Polsce prowadziły działalność gospodarczą jedynie formalnie – jako "bufory" (były to osoby bezdomne, z kłopotami finansowymi i nałogami, które w rzeczywistości nie płaciły za nabywane na swoje nazwiska samochody). Celem procederu było sprowadzanie do Polski pojazdów bez uiszczenia podatku akcyzowego i podatku VAT, a następnie ich dalsza sprzedaż. Organy ustaliły, że procederem kierował A.K., a mąż Skarżącej – D.M. – w sposób świadomy brał w nim czynny udział. Akcentowana przez autora skargi kasacyjnej kwestia odpowiedzialności karnej nie ma w tej sprawie przesądzającego znaczenia, dlatego że w świetle art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest wyłącznie wyrokiem skazującym co do tego, że przestępstwo zostało popełnione. Innego rodzaju orzeczenia sądów karnych nie są wobec tego wiążące. Należy zwrócić uwagę na różnice w zakresie podstaw odpowiedzialności karnej, to jest znamion przestępstwa oraz zagadnienia winy od odpowiedzialności podatnika względem Skarbu Państwa, która ma charakter obiektywny i powszechny. Dlatego postępowania w tym zakresie mogą i toczą się od siebie w sposób niezależny i prowadzone są przez różne organy władzy publicznej. Ponadto dobra wiara, do której odwołuje się autor skargi kasacyjnej, nie determinuje odpowiedzialności podatkowej w podatkach dochodowych, jako przesłanka odpowiedzialności pozostaje zaś istotna jedynie na gruncie podatku od towarów i usług. Z tego względu świadomość Skarżącej co do faktu, że uczestniczy w przestępczym procederze – czy to bezpośrednio, czy za pośrednictwem małżonka, który nabywał w imieniu Skarżącej samochody – nie wpływa na jej odpowiedzialność z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym, która ma zawsze charakter obiektywny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie odnalazł żadnych podstaw, aby kwestionować ustalenia, czy też metody prowadzenia przez organy postępowania podatkowego, które do tych wniosków doprowadziły. Dlatego też nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 O.p. Z kolei zarzut art. 124 O.p. jest całkowicie chybiony, ponieważ Sąd w ogóle nie dostrzega związku tego przepisu ze sprawą, w zakresie objętym skargą kasacyjną. Sąd zwraca przy tym uwagę, że zarzuty naruszenia obu ww. przepisów zostały podniesione przez pełnomocnika jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 6 skargi kasacyjnej). W dalszej kolejności, w kontekście zarzutów wobec sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 O.p. nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony, zwłaszcza jeśli okoliczność, na jaką dowód miałby zostać przeprowadzony, została już wystarczająco wykazana innymi dowodami lub jest dla sprawy nieistotna. Wynika to wprost z treści art. 188 O.p., którego naruszenie także niezasadnie zarzucono. Nie można przy tym pomijać innego obowiązku organu podatkowego, jakim jest prowadzenie postępowania z zachowaniem ujętej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości i prostoty postępowania - na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W ocenie składu orzekającego, gromadząc materiał dowodowy organ nie naruszył żadnej z ww. zasad. Odmowa uwzględnienia wydatków Skarżącej na nabycie pojazdów w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wynikała z faktu, że faktury wystawione na potwierdzenie dokonania tych transakcji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta, omówiona już wcześniej przez Sąd, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jawi się jako bezsporna. Ocenę dokonaną w tym zakresie przez organy podatkowe, zaaprobowaną następnie przez WSA w Rzeszowie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela.

Z powyższych rozważań wynika, że nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 122 O.p. Prowadzą one równocześnie do wniosku, że organ podatkowy nie naruszył także art. 180, art. 187 § 1 i art. 188. Ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności i mieści się w zakresie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.

Skoro zarzuty odnoszące się do stanu faktycznego okazały się niezasadne, to w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie zdołała podważyć także stanowiska Sądu pierwszej instancji w sposób wskazany w zarzutach opisanych w skardze kasacyjnej jako naruszenia przepisów prawa materialnego. W istocie bowiem polegały one na kwestionowaniu ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

W świetle art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zawierać musi wskazanie tego, czy doszło do wadliwej wykładni czy też błędnego zastosowania przepisu, czemu towarzyszyć musi stosowne uzasadnienie. W skardze kasacyjnej nie podano, na czym miały polegać wady wykładni wymienionych przez Skarżącą przepisów ani też w czym upatrywała ona błędów ich zastosowania. Przytaczając zarzuty naruszenia prawa materialnego nie sposób skutecznie zakwestionować stan faktyczny sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.