Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1330/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., III SA/Gl 1330/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. Sp. z o.o. w K. ( dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS, organ odwoławczy) z dnia 15 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał m.in., że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie skarżącego organ I instancji decyzją z dnia 11 września 2014 r. określił skarżącej wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty, marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.; wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2011 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 117, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. Organ uznał, że faktury VAT dokumentujące obrót olejem rzepakowym surowym wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania DIS decyzją z dnia 15 maja 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji.

2.2. Organ odwoławczy uznał przedstawione przez organ I instancji dowody za niewystarczające, aby dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz merytorycznej oceny faktów i zdarzeń. Stwierdził, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego i badania zgromadzonego materiału dowodowego pojawiły się wątpliwości, które dyskwalifikowały zaskarżoną decyzję, przez co merytoryczne rozstrzygnięcie nie było możliwe.

2.3. W szczególności zastrzeżenia organu odwoławczego budził brak poczynionych ustaleń odnośnie wszystkich transakcji dokonanych w rozpatrywanym okresie przez skarżącą w przedmiocie obrotu olejem rzepakowym surowym przede wszystkim przez wzgląd na charakter stwierdzonych naruszeń tj. czynne uczestnictwo spółki w procederze tzw. karuzeli podatkowej jako świadomego bufora w obrocie tym towarem.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie odniósł się m.in. do transakcji nabycia oleju rzepakowego surowego od Z. C. O. – A. S.A. oraz tej części nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego surowego, gdzie na dalszym etapie obrotu olejem, finalnymi odbiorcami miały być podmioty krajowe. Nie poczynił także żadnych ustaleń odnośnie transakcji dokonanych z E. Sp. z o.o. oraz W. – B. Sp. z o.o, z uwagi na jednostkowy charakter transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka wystawiła w okresie luty - listopad 2011 r. faktury VAT na rzecz A.-E. s.c. na 1.563,460 ton oleju, z czego zakwestionowano 1.444,13 ton, tj. w części, w której wykazany w nich olej był następnie wykazywany przez tę spółkę jako przedmiot WDT do P. T. s.r.o. oraz do B. s.r.o, natomiast nie kwestionowano 119,33 ton wykazanych przez A.-E. jako przedmiot dostawy dla nabywców krajowych w tym dla R.T. S.A. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. – E. s.c. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych przeprowadzonych w 2011 r. z odwołującą oraz ustalenia dalszego przeznaczenia tego towaru przez A.-E. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby wobec tego podmiotu została wydana decyzja, w której zakwestionowana została wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz P. T. sro oraz B. W sytuacji, gdy wobec A.-E. nie zakwestionowano WDT na rzecz wskazanych podmiotów, brak podstaw do kwestionowania dostawy na rzecz A.-E. Ponadto czynności sprawdzające dokonane wobec tych podmiotu wykazały, że nabywcami krajowymi A.-E. oprócz R. T. S.A. były podmioty: E. sp. z o.o., P. N. "[...]" sp. z o.o., S. D., G. sp. jawna, Z. T. B. J. K., S. P. sp. z o.o, G. H. S. Z. - W. K.

Organ kontroli skarbowej nie wskazał przesłanek, którymi kierował się uznając dostawy wykazane przez A.-E. na rzecz podmiotów krajowych.

2.4. Organ odwoławczy zaznaczył, że podobnie sytuacja przedstawia się odnośnie podmiotu P.-U. E. – S. sp. z o.o. Wyjaśnił, że spółka wystawiła na rzecz tego podmiotu faktury VAT w okresie czerwiec - listopad 2011 r. na 1.060,220 ton oleju, z czego zakwestionowano 1.036,68 ton, tj. w części w której towar ten został wykazany przez ten podmiot jako WDT na rzecz B. s.r.o. i P. S. s.r.o. oraz jako dostawa dla podmiotu U. T. J. S., a następnie wykazany przez ten podmiot jako przedmiot sprzedaży dla P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., a następnie wykazany przez P. sp. z o.o, i B. sp, z o.o. jaki WDT do B. G. s.r.o.

2.5. Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby były zakwestionowane nabycia i dostawy w: P. – U. E.-S. sp. z o.o., U. T. J. S., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., a zatem nie wiadomo jakimi przesłankami kierował się organ kontroli skarbowej uznając część transakcji wykazanych przez P. – U. E. – S. sp. z o.o. na rzecz podmiotu krajowego, tj. B. sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji w tej kwestii jest nie poparte żadnymi dowodami w sprawie, tym bardziej, iż wśród dokumentacji skarżącej udostępnionej kontrolującym oprócz kopii wymienionych powyżej faktur VAT brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających fakt dostarczenia przez spółkę oleju rzepakowego durowego do E. — S. sp. z o.o.

2.6. W zakresie dostawy dokonanej na rzecz A. Sp z o.o. organ odwoławczy wskazał, że odwołująca w okresie luty - grudzień 2011 r. wystawiła na rzecz tego podmiotu faktury VAT na 165,33 ton oleju rzepakowego surowego. Z całości dostaw do tego podmiotu zakwestionowano 115,91 ton oleju, tj. w tej części dostaw, w której towar ten został wykazany przez ten podmiot jako WDT na rzecz H. a. s. Natomiast ta część dostaw, która została dokonana w grudniu 2011 r. na 49,420 ton oleju, gdzie finalnym odbiorcą miał być krajowy B.-O. S.A. nie została zbadana i zakwestionowana przez kontrolujących. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli oprał się jedynie na ustaleniach z czynności sprawdzających dokonywanych w stosunku do tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Organ odwoławczy w szczególności zwrócił uwagę na jego zdaniem mało wiarygodne oświadczenie A. Sp. z o.o. odnośnie transakcji dokonanych ze skarżącą, z którego wynika, iż olej rzepakowy nabywany przez A. Sp. z o.o. od spółki był załadowywany w magazynach skarżącej i dostarczany bezpośrednio do odbiorców tego oleju od A. Sp. z o.o. podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nie posiadała placów i budynków magazynowych (oświadczenie A. Sp. z o.o. z dnia 18 lutego 2014 r. dołączone do protokołu z czynności sprawdzających).

2.7. Odnosząc się do dostawy oleju rzepakowego wykazanego w fakturach VAT wystawionych dla E. Z. sp. z o.o. w okresie marzec-maj, lipiec-październik 2011 r. na 1.615,570 ton, organ kontroli skarbowej nie zakwestionował przedmiotowych transakcji potwierdzając faktyczną dostawę przedmiotowego towaru z uwagi na fakt, że podmiot ten będący ostatnim ogniwem w ustalonym łańcuchu podmiotów obrotu tym olejem potwierdza jego nabycie od skarżącej i przeznaczenie oraz zużycie w całości jako surowca do produkcji, czyli jest podmiotem będącym finalnym konsumentem tego oleju. Ustaleń tych dokonano m.in. na podstawie oświadczenia prezesa zarządu E. Z. sp. z o.o.

2.8. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z dokonanego w trakcie prowadzonego postępowania porównania danych dotyczących sprzedaży i ilości oleju rzepakowego surowego wykazanych w zaewidencjonowanych w prowadzonej przez spółkę ewidencji zakupów dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. fakturach VAT wystawionych przez O. O. sp. z o.o, H. sp. z o.o, N. sp. z o.o. oraz Z. C. O.-A. S.A. z danymi dotyczącymi daty sprzedaży i ilości oleju rzepakowego surowego wykazanymi w wystawionych przez skarżącą fakturach VAT dla nabywców, wynika, że olej rzepakowy surowy wykazany w fakturach VAT wystawionych przez wymienionych powyżej dostawców był następnie w tym samym dniu i w takiej samej ilości wykazywany w wystawionych przez spółkę fakturach VAT jako przedmiot dostawy na rzecz nabywców. Organ odwoławczy zarzucił organowi kontroli skarbowej, że nie dokonał ustaleń odnośnie transakcji z E. sp. z o.o, W.-B. sp. z o.o, z Z. C. O.- A. SA w zakresie nabyć i dostaw krajowych. Koncentrując się na tej części obrotu olejem rzepakowym, gdzie na dalszym etapie obrotu stał się on przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla nabywców mających siedzibę na terytorium Czech i Słowacji, organ kontroli nie odniósł się zarówno do tej części nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego surowego, gdzie na dalszym etapie obrotu olejem, finalnymi odbiorcami miały być podmioty krajowe, jak i dostaw na rzecz podmiotów krajowych.

2.9. Nadto organ odwoławczy zaakcentował, że z zaskarżonej decyzji nie wynika czy w stosunku do kontrahentów strony zostały wydane decyzje pozbawiające te podmioty prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały spółce zakwestionowane przez organ kontroli w podatku należnym.

2.10. Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy musi zwrócić uwagę na okoliczności dotyczące samego funkcjonowania skarżącej przede wszystkim w kontekście istoty wzajemnych relacji pomiędzy spółką a O. O. Sp. z o.o.

W szczególności organ odwoławczy nakazał poddać badaniu transakcję kupna - sprzedaży wyposażenia bazy paliw, do której organ I instancji zupełnie się nie odniósł i nie dokonał ustaleń w tym zakresie.

Organ odwoławczy nakazał w rozpatrywanej sprawie przeprowadzić szereg dowodów, które mają elementarne znaczenie dla sprawy i są niezbędne w celu wydania decyzji. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie ocenił sprawy we wszystkich jej aspektach, albowiem nie wykazał czy wszystkie wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie wszystkich kontrahentów i wszystkich transakcji występujących w łańcuchu dostaw.

2.11. Nadto zwrócił uwagę, że uzasadnienie decyzji organu I instancji było mało precyzyjne i nie usystematyzowane, przez co wewnętrznie niespójne, stwarzające zarówno problemy z ustaleniem przyjętego przez organ stanu faktycznego sprawy, jak i kontroli poprawności rozliczeń przyjętych za podstawę wydanego rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał również, że w całej decyzji organ nie podaje wprost ani łącznych kwot zawyżenia przez stronę podatku należnego i naliczonego, ani w rozbiciu na poszczególne miesiące rozpatrywanego okresu. Końcowe rozliczenie organu kontroli, tabelarycznie podane na 114 stronie zaskarżonej decyzji, nie czyni zadość przepisom dotyczącym prawidłowego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, które służą m.in. realizacji zasad zaufania i przekonywania stron do organów orzekających.

Zdaniem organu odwoławczego z decyzji organu I instancji jasno nie wynika, jaka kwotowo część całości nabyć oleju rzepakowego surowego została, a jaka nie została zakwestionowana przez organ kontroli, podobnie jaką część całości sprzedaży oleju organ uznał za rzeczywiście dokonaną, a jaką niemającą odzwierciedlenia w rzeczywistości, w odniesieniu do łącznej kwoty wynikającej z faktur nabyć czy sprzedaży oleju rzepakowego surowego wystawionych dla/przez skarżącą w rozpatrywanym okresie. Zdaniem organu odwoławczego ta informacja jest o tyle istotna, że przedmiotem wszystkich analizowanych transakcji był tylko obrót olejem rzepakowym surowym na tle przyjętego, jednolitego stanu faktycznego sprawy.

3. W skardze do Sądu I instancji skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej o.p.).

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę.

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na zakup oleju rzepakowego surowego od O. O. Sp. z o.o, N. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., Z. C. O. A. S.A. następnie sprzedanych do A. – E. s.c. w O., A. Sp. z o.o. w W., E. Sp. z o.o. w G., P.o P. – U. "E. – S." Sp. z o.o. w O., E. Z. P. T. w S. Sp. z o.o. w S., J.J E. P. Sp. z o.o. w K., N. Sp. z o.o. w K., W. – B. Sp. z o.o. we W., Z. C. O. – A. S.A. w J., M. s.r.o. w B.

4.2. Sąd I instancji wskazał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji odnosiło się jedynie do części transakcji dokonywanych w spornym okresie przez skarżącą. Zastrzeżenia budził brak poczynionych ustaleń odnośnie wszystkich transakcji dokonanych przez spółkę przede wszystkim przez wzgląd na charakter stwierdzonych naruszeń to jest czynne uczestnictwo w procederze karuzeli podatkowej.

4.3. Zasadnie zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy podniósł, że w niewystarczający sposób w sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe nie obejmując nim transakcji z poszczególnym podmiotami w szczególności nabyć od Z. C. O., sprzedaży gdzie finalnymi odbiorcami miały być podmioty krajowe R.T. S.A. L. B. Sp. z o.o., Z. T. B., nie czyniąc żadnych ustaleń, co do transakcji z E. Sp. z o.o., W. – B., bazując jedynie na czynnościach sprawdzających w A. E., nie badając czy zakwestionowano pochodzące od strony skarżącej nabycia i dostawy w P. E. –S., U. T. J. S., P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.

4.4. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie przyjął, że dokonanie ustaleń, co do nabycia oleju od Z. C. O. było koniecznym. Zasadnie wskazano na braki, co do ustaleń w zakresie transakcji dokonanych przez skarżącą z E. Sp. z o.o. oraz W. – B. Sp. z o.o. Fakt, iż były to jednostkowe transakcje nie zwalniał organu z obowiązku zbadania rzetelności, co do całości dokonanych przez stronę dostaw w spornym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Sądu I instancji słusznie zwrócił uwagę DIS na niezasadne kwestionowanie wystawionych faktur VAT na rzecz A.-E. s.c. w części, w której wykazany w nich olej był następnie wykazywany przez tę spółkę jako przedmiot WDT, przy jednoczesnym braku kwestionowaniu wykazanych dostaw dla nabywców krajowych i jedynie oparcie się o wynik czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej spółce.

Analogicznie należy ocenić postępowanie organu I instancji wobec P.-U. E. – S. sp. z o.o., który to podmiot towar nabyty od skarżącej wykazał w znacznej części w ramach WDT oraz jako dostawa dla podmiotu U. T. J. S., który to następnie wykazał towar jako przedmiot sprzedaży dla P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., a który następnie wykazano przez P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.

4.5. Zasadnie zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność badania rzeczywistości transakcji kupna sprzedaży wyposażenia bazy paliw w W. z uwagi na okoliczności faktyczne związane z obrotem tym towarem. Zaistniała sekwencja zdarzeń wskazująca na obrót karuzelowy towarem winna być poddana szczegółowemu badaniu ze strony organu kontrolującego w zakresie dokonanych przez skarżącą transakcji.

Sąd I instancji w całości podzielił pogląd, że w przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych konieczne jest zweryfikowanie wszystkich kontrahentów i wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw, zaś stanowisko organu I instancji w zakresie ustaleń nie zostało dostatecznie wyjaśnione.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.- przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, rozumianą jako brak podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych zeznań podatkowych,

2. art. 233 § 2 o.p. - przez jego niezasadne zastosowanie, mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego postąpienia, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o ile nie doszłoby do ich popełnienia, rozstrzygnięcie mogłoby być inne,

3. art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego postąpienia i w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Wobec sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego zasadniczy spór w sprawie koncentruje na tym, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie należało zastosować przepis art. 233 § 2 o.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, czy też należało zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. i umorzyć postępowanie w sprawie.

6.2. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 o.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por.t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, 2006, str. 673-4).

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

6.3. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., art. 233 § 2 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a., stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia tych przepisów.

W ocenie autora skargi kasacyjnej umorzenie postępowania w rozpatrywanej sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość powinno zaistnieć ze względu na:

1) stan faktyczny:

- realny obrót olejem rzepakowym,

- brakiem beneficjenta konstrukcji polegającej na sztucznym obrocie towarem (czy to karuzeli czy też fikcyjnego obrotu),

- działania spółki w dobrej wierze

2) różną kwalifikacją spornych transakcji raz jako niemających miejsca, innym razem jako pozornych, czy wreszcie jako karuzelowych,

3) fakt działania spółki w dobrej wierze.

6.4. W szczególności nie można podzielić argumentów autora skargi kasacyjnej, że rozpatrywana sprawa powinna zostać umorzona ze względu na różną kwalifikację spornych w sprawie transakcji. Analiza decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wywodów o transakcjach pozornych, czy też nieistniejących pozwala na stwierdzenie, że organ ten kwalifikował stwierdzone u skarżącej nieprawidłowości jako uczestnictwo w karuzeli podatkowej. W tym względzie nie może budzić wątpliwości już stanowisko organu odwoławczego, który wskazując organowi pierwszej instancji braki w postępowaniu dowodowym, wskazał jednoznaczny kierunek tego postępowania, uznając, że ma ona na celu zweryfikowanie czy spółka uczestniczyła "w procederze tzw. karuzeli podatkowej jako świadomego bufora w obrocie olejem rzepakowym surowym" (s. 21 decyzji DIS). Tymczasem rolą organu odwoławczego w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 o.p. jest właśnie wskazanie kierunku w jakim powinno zmierzać ponownie prowadzone postępowanie podatkowe. Skoro dalszy przebieg postępowania miał na celu wyjaśnienie, czy skarżąca nie uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej" bez znaczenia pozostają podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty mające na celu wykazanie, że w rozpatrywanej sprawie nie można kwalifikować spornych transakcji jako pozorne.

6.5. Wpływu na naruszenie przedmiotowych przepisów, a w szczególności art. 233 § 2 o.p. nie mogły mieć również argumenty o realnym obrocie olejem rzepakowym, braku beneficjenta konstrukcji polegającej na sztucznym obrocie towarem (czy to karuzeli czy też fikcyjnego obrotu), czy też działania spółki w dobrej wierze.

Proceder karuzeli podatkowej charakteryzuje się zazwyczaj działalnością polegającą wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania rzeczywistych transakcji. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału (podobnie w wyroku z dnia 4 października 2010 r., I FSK 2131/16).

Dla stwierdzenia lub wykluczenia procederu "karuzeli podatkowej" konieczne było zweryfikowanie wszystkich kontrahentów skarżącej w handlu olejem rzepakowym oraz przebiegu tych transakcji.

DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazał, które transakcje i z którymi podmiotami nie zostały zweryfikowane.

Dopiero zweryfikowanie wszystkich transakcji pozwoli określić, czy istnieją okoliczności, które pozwolą na stwierdzenie, że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym jakim jest proceder "karuzeli podatkowej" bądź nie zachowała należytej staranności, której należałoby od niej oczekiwać, ze względu na przebieg tych transakcji.

6.6. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

6.7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).