Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi T.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 października 2021 r., nr 1801-IOV-2.4103.32.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 roku oddala skargę.

Przedmiotem skargi T. U. (dalej: skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 października 2021 r. nr 1801-IOV-2.4103.32.2021 , którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2021 r., nr [...], w przedmiocie określenia podatnikowi:

• za kwiecień 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości [...] zł,

• za czerwiec 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy administracyjnej wynika, że podatnik, między innymi w okresach objętych zaskarżoną decyzją, prowadził działalność gospodarczą pod firmą: Firma Handlowa M. T. U.. Działalność ta obejmowała hurtowy i detaliczny handel artykułami przemysłowymi, tj. obuwiem dla dzieci i dorosłych. Oprócz tego skarżący zajmował się detaliczną sprzedażą części samochodowych oraz sprzętu AGD.

W kwietniu i czerwcu 2016 r. podatnik dokonał nabycia tego rodzaju towarów (części samochodowych) od dwóch dostawców: Firmy Motoryzacyjnej B. P., J. O. sp. j., z siedzibą w P. (6 faktur wystawionych w dniach 27 kwietnia – 29 czerwca 2016 r.), a także I. sp. z o.o. (1 faktura z 7 czerwca 2016 r.).

Nabyte od tych dwóch podmiotów towary, skarżący miał w ramach dostaw na rzecz podróżnych, tj. w ramach procedury TAX FREE, sprzedawać nabywcom z Ukrainy – osobom fizycznym.

Organ I instancji ustalił, że w/w towary nabywane były w łańcuchach dostaw, w których występowały podmioty znikające. W konsekwencji stwierdził istnienie w sprawie oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, którego uczestnikiem był podatnik, który przy zawieraniu spornych transakcji nie dochował należytej staranności.

Według organu I instancji, wszystkie transakcje nabycia części samochodowych od FH P. O. oraz I. w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione przez te podmioty na rzecz podatnika faktury, w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm. Dalej: ustawa o VAT), nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony.

W konsekwencji zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji z udziałem FH P. O. i I. organ przyjął także, że również sprzedaż towarów na rzecz podróżnych z Ukrainy nie miała miejsca. Skoro bowiem skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to tym samym nie mógł tego prawa przenieść na kolejne podmioty.

W konsekwencji takich ustaleń organ I instancji zweryfikował rozliczenie podatnika za kwiecień i czerwiec 2016 r. wydając opisana wyżej decyzję dnia 2 lutego 2021 r..

Dyrektor IAS w Rzeszowie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wskutek odwołania podatnika i po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji podzielając stanowisko organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie towary (części samochodowe), które najpierw miały trafić do skarżącego, a następnie zostać zbyte na rzecz nabywców z Ukrainy, były przedmiotem oszustwa podatkowego, mającego postać tzw. karuzeli podatkowej. Według organu obrót tymi towarami miał się odbywać w ramach z góry założonego schematu, w którym wszystkie uczestniczące w nim podmioty realizowały przypisane dla siebie role. W odniesieniu bezpośrednio do transakcji z udziałem podatnika organ stanął na stanowisku, że obaj jego dostawcy, tj. FH P. O. i I., byli nierzetelnymi kontrahentami, natomiast sam podatnik realizował w całym mechanizmie karuzeli podatkowej rolę brokera, tj. podmiotu czerpiącego bezpośrednie korzyści z procederu, celem którego było wyłącznie osiąganie nieuzasadnionych korzyści podatkowych.

Przedstawiając kwestionowany przebieg obrotu w/w towarami, stwierdził organ odwoławczy, że nosił on cechy karuzeli podatkowej. Dostawcami podatnika były dwa podmioty: FH P. O. i I., przy czym I. nabywała towary od FH P. O. Oprócz tego FH P. O. nabywała towary od A. sp. z o.o., powiązanej z I. osobą G. K., a także od A. N. (prowadzącego działalność pod firma A1), który był również dostawcą dla I.

Wszystkie te podmioty były według organu powiązane zarówno osobowo, jak i faktycznie, podobnie jak występujące na wcześniejszych etapach obrotu towarem: D. sp. z o.o., G. R., M. sp. z o.o., M1sp. z o.o. Te podmioty pełniły według organu w całym mechanizmie rolę znikających podatników. W ramach opisanego mechanizmu dokonywano nabyć od podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej lub podmiotów znikających.

Odnosząc się do bezpośrednich kontrahentów skarżącego, w stosunku do I., organ stwierdził, że podmiot ten (założony w 2013 r.) został zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług dopiero 7 lipca 2016 r. Według organu I., w sposób świadomy, pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Nie złożył bowiem deklaracji podatkowej za II kwartał 2016 r. (kiedy to wystawił na rzecz skarżącego kwestionowaną w niniejszej sprawie fakturę), miał dokonywać zakupów jedynie od tzw. zaprzyjaźnionych firm, co przejawiało się nieracjonalnym wydłużaniem łańcucha dostaw, nie poszukiwał aktywnie dostawców, nie stworzył systemu i zasad zwrotów gwarancyjnych. I. nie posiadała także żadnego zaplecza technicznego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo kłopotów finansowych nie podejmowała także żadnych działań zmierzających do ściągnięcia należności od dłużników. Z konta spółki podejmowane też były znaczne środki, w gotówce, a ona sama korzystała z usług tego samego biura księgowego, które obsługiwało innych uczestników obrotu karuzelowego, w którym brała udział.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań pracującej w tym czasie dla I. P. M., wynika, nie słyszała ona o żadnych dostawcach, a w siedzibie firmy widywała jedynie klientów z Ukrainy. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z 3 stycznia 2020 r., określił I. podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1ustawy o VAT, z tytułu wystawionych przez nią faktur. Decyzja ta jak zauważył organ dotyczyła wprawdzie III i IV kwartału 2016 r., niemniej jednak w jego ocenie, poczynione w tej sprawie ustalenia mają odniesienie także w stosunku do II kwartału.

Jeżeli chodzi o FH P. O., to również w tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w dniu 4 września 2020 r., wydał decyzję określającą temu podmiotowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, obejmującą okres od marca do września 2016 r. W treści tej decyzji organ zakwestionował zakup części samochodowych i dalszą ich sprzedaż na rzecz podatnika. Wobec FH P. O. określony został także podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że działalność tego podmiotu cechowała szybkość dokonywanych transakcji, niesporządzenie pisemnych umów, nieweryfikowanie dostawców oraz pochodzenia towaru, sprzedaż w procedurze TAX FREE, opiewająca na znaczne kwoty.

Charakteryzując z kolei działalność skarżącego organ stwierdził, że również w jego przypadku występowała szybka wymiana handlowa, funkcjonowanie w łańcuchu transakcji, brak pisemnych umów z kontrahentami, nieskładanie reklamacji przez nabywców, a także niepodejmowanie działań zmierzających do skrócenia łańcucha dostaw.

Z uwagi na te okoliczności podatnik nie został uznany przez organ odwoławczy za podmiot, który w ramach transakcji dotyczących części samochodowych, prowadził działalność gospodarczą, spełniając materialne i formalne przesłanki, warunkujące prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, organ I instancji słusznie przyjął, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Jego zdaniem podatnik, nawet gdyby przyjąć, że nie był świadomym uczestnikiem procederu, to brak jest podstaw do przyjęcia, że dochował on należytej staranności, w zakresie dbałości o swoje interesy. Podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie był nowicjuszem, ale przedsiębiorcą, który prowadził działalność gospodarczą od 1997 r. Tymczasem przystąpił do handlu towarami, których obrotem wcześniej się nie zajmował i to w sytuacji, w której powszechnie znane były nadużycia w zakresie wyłudzania podatku od towarów i usług, w odniesieniu do obrotu tego rodzaju towarami.

Oceny w tym względzie zdaniem organu odwoławczego nie zmienia znajomość wspólników FH P. O., bo skarżący nie interesował się pochodzeniem oferowanych przez nich towarów. W odniesieniu do I., organ podkreślił, że skarżący nie znał jej w ogóle (miał ją poznać poprzez FH P. O.), powołując się na sprawdzenie jej danych w KRS. Tego rodzaju czynności organ uznał za dalece niewystarczające, a poza zauważył, że podatnik jako dowód przedłożył odpis z KRS z 2018 r. W tej kwestii organ nadmienił, że przedstawiciele FH P. O. nie byli w stanie podać wiarygodnych informacji o I., bo sami takimi informacjami nie dysponowali.

Według organu odwoławczego działania podatnika, podejmowane w ramach relacji ze swoimi dostawcami, cechowała całkowita pewność, co do ich przebiegu. To również do niego zgłaszali się ukraińscy nabywcy, a wówczas podatnik przekazywał dostawcom, jakich towarów potrzebuje (zeznanie B. P.). Świadczy to o znajomości zasad funkcjonowania mechanizmu, które zaakceptował i ściśle realizował, to zaś wskazuje na brak jego samodzielności w omawianym zakresie i autonomii, jeżeli chodzi o podejmowanie decyzji biznesowych.

Zdaniem organu odwoławczego, przebieg transakcji z dostawcami pozwala stwierdzić, że podatnik w ich ramach niejako użyczał swoich danych osobom trzecim. Zaznaczył, że podatnik, zgodnie z fakturami, miał kupować od dostawców towary po zawyżonych cenach, płacąc niekiedy po 1 000 zł za nie, choć I. handlowała towarami o wartości do 200 zł, na co wskazują zeznania jej pracownika.

Według organu II instancji, w odniesieniu do transakcji TAX FREE, w ich przypadku poszczególne osoby, obywatele Ukrainy, dokonywały zakupu znacznej ilości towarów, w dużej częstotliwości, a paragony dokumentujące te transakcje były wystawiane w bardzo krótkich odstępach czasu – niejako seryjnie. Zdarzało się, że jedna osoba dokonywać miała wielokrotnie zakupów tego samego dnia. Potwierdza to także fakt komputerowego wypełnienia niektórych pól dokumentów TAX FREE. To zaś wskazuje, że wystawiając dokumenty skarżący znał już z góry potrzeby zamawiających. Poza tym osoby występujące na dokumentach jedynie użyczały swoich danych.

Zdaniem organu odwoławczego do podatnika trafiały towary, które z góry były przeznaczone do wywozu w systemie TAX FREE. W momencie zamawiania towaru podatnik znał jego przeznaczenie, co świadczy o tym, że nie działał on w dobrej wierze. Jednakże nawet gdyby założyć, że nie działał on świadomie, to z pewnością działał wyjątkowo niefrasobliwie i z tego względu nie można przyjąć, że dochował on należytej staranności.

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 21 października 2021 r. podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakupy, w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz jego niewłaściwą ocenę, błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kwestionowane przez organy faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, przy przyjęciu braku dobrej wiary po stronie podatnika, pomimo istnienia dowodów na to, że działał on w dobrej wierze,

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, przejawiające się w pominięciu dowodów przemawiających na korzyść skarżącego,

4) art. 2 a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy zastosowały wobec skarżącego zasadę zbiorowej odpowiedzialności za nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Te zaś nie powinny mieć wpływu na jego sytuację.

W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, iż skarżący dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami, a firma FH P. O. była i jest rzetelnym podmiotem.

Skarżący podkreślił, że wykorzystał on wszelkie, dostępne dla niego metody weryfikacji kontrahentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzupełniając zarzuty swojej skargi, podatnik stwierdził, że organy nie wykazały niedochowania przez niego należytej staranności w zakresie relacji z dostawcami. Na poparcie swoich twierdzeń powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), z 23 lutego 2022 r., sygn.: I FSK 384/18 i I FSK 1651/19. Skarżący zaznaczył, że organ nie wykazał jego świadomego działania w zakresie oszustwa podatkowego. Dodał również, że o świadomym udziale w oszustwie podatkowym można mówić jedynie w sytuacji, w której organy udowodniłyby, że podatnik organizował nielegalny proceder lub gdyby w ogóle nie doszło do dostawy towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając sprawę po raz pierwszy wyrokiem z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 1001/21 oddalił skargę wniesioną przez podatnika.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy a na jego podstawie dokonały prawidłowej oceny, że obrót towarem, który finalnie miał trafić do skarżącego od I. i FH P. O., miał charakter wyłącznie obrotu fakturowego. Oznacza to, że na kolejnych jego etapach nie dochodziło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na poszczególne, występujące w łańcuchu transakcji podmioty i tego rodzaju cechy wykazywało również nabycie towaru przez skarżącego.

W ocenie Sądu organy przekonująco wyjaśniły w oparciu o zgromadzone dowody, ze sposób działania i funkcjonowania poszczególnych podmiotów, występujących na konkretnych etapach obrotu, był wyłącznie nakierowany na wykazanie formalnych przejawów prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika w znacznej mierze także z treści wydanych wobec tych podmiotów decyzji, określających im kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takie decyzje zostały wydane również wobec bezpośrednich dostawców skarżącego, z tym jednak decyzja odnosząca się do I. dotyczy III kwartału 2016 r., a więc okresu rozliczeniowego następującego bezpośrednio po tym, w którym wystawił na rzecz skarżącego fakturę, kwestionowaną przez organy, obrazuje jednak ogólny sposób jego funkcjonowania (jego modus operandi), nie tylko w III kwartale 2016 r., ale także w pozostałych okresach rozliczeniowych.

Zdaniem Sądu brak było podstaw do podważenia stanowiska organu odwoławczego, że wszystkie kwestionowane u skarżącego faktury, pochodzące od FH P. O. i I. były tzw. "pustymi fakturami", tj. fakturami niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych, a biorąc udział w nielegalnym procederze skarżący miał pełną świadomość, co do zasad i mechanizmu jego funkcjonowania. Przypisana mu rolę zrealizował w sposób intencjonalny. Sąd podkreślił, że skarżący, prowadzący działalność w zupełnie innej branży, niż ta związana z handlem częściami samochodowymi, przystąpił do obrotu nimi, podejmując współpracę także z zupełnie nieznanym sobie podmiotem, tj. I. (w dodatku powiązanym osobowo i funkcjonalnie z drugim dostawcą, od którego skarżący nabywał towary), zdając się przy tym w zupełności na ich model działania. Podkreślił Sąd, że skarżący zamawiał towar na wyraźne zlecenie swoich przyszłych klientów, u wskazywanych przez nich dostawców, w efekcie czego, jego udział w całym łańcuchu dostaw skutkował jedynie jego wydłużeniem, co nie znajdowało żadnego racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego. Mogło ono być więc podyktowane jedynie chęcią uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Dalej zauważył Sąd, że skarżący nie jest w stanie podać jakichkolwiek bliższych informacji na temat przebiegu transakcji, w których brał udział. Dodatkowo nieograniczone zaufanie do podmiotów, których obiektywnie rzecz biorąc nie mógł być pewien, brak aktywnego poszukiwania przez niego klientów, dokumentowania transakcji itd. przemawiają za tym, że znał on ustalony już z góry, przebieg operacji, w których udział zdecydował się wziąć. Z operacjami tymi nie wiązało się też żadne ryzyko gospodarcze, czego dowodem są chociażby braki jakichkolwiek działań podejmowanych w związku z postępowaniem reklamacyjnym. Za brakiem nierzeczywistego charakteru nabywania części samochodowych przemawia zdaniem Sadu także nabywanie po zawyżonych cenach, co nie odpowiada uwarunkowaniom rynkowym.

Podobne cechy zdaniem Sądu wykazywał przebieg operacji w ramach transakcji TAX FREE, odnośnie których wcześniejsze wykluczenie nabycia towarów, mających stanowić przedmiot tych transakcji przesądza, że również tego rodzaju transakcje nie mogły być rzeczywiste. Zwrócił Sad uwagę na takie okoliczności przebiegu transakcji TAX FREE, takie jak seryjne wystawianie paragonów je dokumentujących, dotyczących dużej ilości towarów, a także uzupełnianie tylko wydrukowanych już wcześniej dokumentów związanych z tą procedurą.

W ocenie Sądu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, że warunkiem przyjęcia jego świadomego udziału w nielegalnym procederze, mającym postać oszustwa karuzelowego, jest albo stwierdzenie nieistnienia towaru, albo tego, że to on, jako podatnik, był organizatorem procederu. Świadomy udział w oszustwie podatkowym może się bowiem wiązać z dobrowolnym przystąpieniem do już funkcjonującego nielegalnego schematu działania, w którym role dla poszczególnych jego uczestników zdefiniowały już wcześniej inne podmioty. Nie jest też konieczne aby skarżący był świadomy przebiegu i charakteru transakcji w całym łańcuchu transakcji karuzelowych.

Sąd podkreślił, że organ II instancji, rozważając alternatywnie i teoretycznie, możliwość uwolnienia skarżącego od konsekwencji nierzetelnych transakcji (faktur) stwierdził jedynie, że "skarżący działał wyjątkowo niefrasobliwie", jednak jego zdaniem tego typu hipotetyczne rozważanie pozostawało bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Przyjęcie bowiem świadomego działania podatnika, tj. realizowania przez niego, w tego rodzaju warunkach znamion karuzeli podatkowej, z logicznego punktu widzenia wyklucza potrzebę rozważań w zakresie dochowania należytej staranności, która to jest elementem cechującym nieświadome działanie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2025 r. sygn. akt

I FSK 1240/22 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej T. U. uchylił wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 1001/21 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Sąd II instancji wskazując na wymagania jakie ustawodawca sformułował w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329 – dalej: p.p.s.a.). Jego zdaniem Sąd I instancji w niniejszej sprawie nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., co nie daje rękojmi, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i co uniemożliwia ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie.

NSA podkreślił, że w sprawie sporne było, czy transakcje, w których brał udział skarżący stanowiły rzeczywiste transakcje gospodarcze wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jak twierdzi Strona, czy transakcje fikcyjne, ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT – jak wskazują organy podatkowe oraz czy skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy "w sposób jasny, jednoznaczny i przekonujący wykazały sposób funkcjonowania nielegalnego mechanizmu, tzw. karuzeli podatkowej, którego celem było uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści podatkowych, między innymi przez skarżącego, któremu przypisano rolę brokera w stwierdzonym procederze tzw. karuzeli podatkowej". Jednakże, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie odwołuje się do zebranego materiału dowodowego w zakresie roli, jaką miałby pełnić Skarżący. W szczególności, w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie wskazał, jakie okoliczności jego zdaniem świadczą o tym, że Strona w spornych transakcjach realizowała rolę brokera.

Podobnie autorytarnie zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji wypowiedział się w zakresie świadomości Skarżącego w spornych transakcjach, uznał bowiem, że wszystkie kwestionowane u skarżącego faktury, pochodzące od FH P. O. i I. były tzw. "pustymi fakturami", tj. fakturami niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych, a biorąc udział w nielegalnym procederze skarżący miał pełną świadomość, co do zasad i mechanizmu jego funkcjonowania". Także w przedmiocie przypisanej świadomości sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie okoliczności o tym świadczą, trudno bowiem za takie wyjaśnienie uznać jedynie przywołanie stanu faktycznego, i to w sposób szczątkowy.

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że Sąd I instancji uznał, że świadome działanie podatnika z logicznego punktu widzenia wyklucza potrzebę rozważań w zakresie dochowania należytej staranności, a jednocześnie przyjął za dopuszczalne hipotetyczne (jak je nazwał) rozważania organu w zakresie tzw. dobrej wiary. Zdaniem Sądu II instancji, nie jest dopuszczalne "alternatywne" budowanie decyzji. Zarówno organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji, powinny jasno wskazać, jakie nieprawidłowości w zachowaniu skarżącego dostrzegają i jak je kwalifikują oraz jaki stan świadomości – i dlaczego – przyjmują.

W wytycznych sformułowanych przez NSA wskazano, że Sąd I instancji, przeprowadzając ponownie postępowanie, powinien zweryfikować istnienie okoliczności świadczących o: pełnieniu roli brokera przez stronę i jej świadomym udziale w oszukańczym procederze, a w przypadku nie znalezienia takich okoliczności, powinien przeprowadzić badanie należytej staranności po stronie skarżącego.

Powyższe uzasadniało uchylenie przez NSA zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ramach ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie orzekał już NSA rozpatrując złożoną skargę kasacyjną skarżącego od poprzedniego wyroku tut. Sadu. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną tut. Sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 P.p.s.a.), i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20).

Analiza treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 4 listopada 2025 r. sygn. akt

I FSK 1240/22 nie zostawia wątpliwości, że zakwestionował on prawidłowość dotychczasowej kontroli sądowej zaskarżonej w sprawie decyzji, gdyż nie została ona uzewnętrzniona w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu poprzedniego wyroku WSA w Rzeszowie w niniejszej sprawie. Węzłowym zagadnieniem w sprawie pozostaje nadal natomiast prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do wystąpienia przesłanek odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz w badanym okresie przez Firmę [...] B. P., J. O. sp. j. (6 faktur) oraz I. sp. z o.o. (1 faktura) oraz prawo do rozliczenia w rachunku podatkowym dalszej odsprzedaży wykazanych w nich towarów w ramach sprzedaży TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy. Zdaniem organów we wskazanym wyżej zakresie w/w podmioty pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż w istocie funkcjonowały w ramach mechanizmu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług tzw. karuzelowego. Skarżący natomiast uważa, że jeśli nawet na wcześniejszych etapach były jakieś nieprawidłowości i występował schemat oszustwa karuzelowego, to nie wiedział i nie mógł o tym wiedzieć, bo dochował należytej staranności decydując się na współpracę z tymi podmiotami.

Co do tak naświetlonego meritum sprawy sąd naczelny nie wypowiedział się w sposób wiążący, co pozostawia obecnie Sądowi pełną swobodę orzekania w tym zakresie. Związanie zapadłym w sprawi wyrokiem NSA oznacza tylko, że potwierdzenie prawidłowości ustaleń organów w sprawie będzie implikowało dokonanie rzetelnej oceny stanowiska organów, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi, przy spełnieniu wymagań i uwag NSA w tym zakresie.

Poddawszy zaskarżoną decyzję ocenie legalności w granicach wyznaczonych wyżej powołanymi przepisami i uwarunkowaniami procesowymi, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy obejmuje bardzo obszerny materiał dowodowy, w szczególności składają się nań wyjaśnienia i zeznania osób które funkcjonowały w poszczególnych podmiotach występujących w ustalonych łańcuchach dostaw zbiegających się w zakwestionowanych dostawach do skarżącego w badanych okresach – w kwietniu i czerwcu 2016 r. Depozycje te są obszernie przytaczane w uzasadnieniu zapadłych w sprawie decyzji i stanowią zasadniczą podstawę faktyczną zrekonstruowanych zdaniem Sądu niewadliwych ustaleń faktycznych.

Z ustaleń tych wynika jednoznacznie, że spółka I. - jeden z dostawców skarżącego, dokonała nabycia towarów będących przedmiotem dostawy do spółki F.M. B.P.-J.O. (a następnie do skarżącego) od podmiotów: D. sp. z o. o., R. G. R., oraz M. sp. z o. o. Organ I instancji, do którego ustaleń odwołał się aprobująco organ odwoławczy opisał szczegółowo okoliczności funkcjonowania każdego podmiotu, który wystąpił na etapach poprzedzających w łańcuchu dostaw do firmy skarżącego. Wykazał więc, że spółka I. - główny podmiot zidentyfikowanego łańcucha transakcji - świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na sztucznym tworzeniu łańcucha dostaw służącego oszustwom podatkowym. W każdym bowiem badanym zakresie związanym z działalnością gospodarczą spółki I. ustalono nieprawidłowości, dotyczące m.in. niewywiązywania się z obowiązków nakładanych przepisami prawa, współpracy z nierzetelnymi podmiotami, nieregulowania należności, polityki cenowej czy unikaniem kontaktu z organem podatkowym. Dokonywała ona transakcji w łańcuchu podmiotów, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla podmiotów określanych jako tzw. "podmioty znikające" lub "bufory", co tym samym wskazuje na istnienie oszustwa podatkowego. Mianowicie w utworzonym łańcuchu dostaw pewne firmy po spełnieniu swojej roli tj. wygenerowaniu podatku VAT, zaprzestały składania deklaracji, zmieniały zarządy, nie odbierały korespondencji, a wobec braku kontaktu zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT czynnych. Inne firmy, jak A1 A. N. i M., także zaprzestały składania deklaracji i zostały wykreślone z rejestru podatników.

I tak M. S. jako prezes zarządu i udziałowiec D. sp. z o.o. (a jednocześnie pracownik spółki I1 oraz osoba prowadząca firmę M.) w świetle jego własnych zeznań był "słupem", a spółka ta w okresie od maja 2016 r. do marca 2017 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jego firma nie posiadała przestrzeni magazynowej, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, które byłoby niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na handlu częściami samochodowymi. Za taki podmiot organy uznały także R. G. R. oraz M1, które zaprzestały prowadzenia działalności w tym samym okresie. Reprezentujący je G. R. nie posiadał wiedzy o prowadzonej działalności, zasłaniał się tym, że o wszystkim decydował niejaki "pan J.". Jego wyjaśnienia ujawniają brak wiedzy w podstawowych kwestiach dotyczących działalności spółki, nie mówiąc już o braku zewnętrznych przejawów prowadzonej działalności. Za "znikającego podatnika" słusznie uznano również firmę A1 A. N., który unikał kontaktu z organami podatkowymi, zaprzestał składania deklaracji po IV kwartale 2016 r., a transakcję sprzedaży na rzecz spółki I. wykazał w deklaracji dopiero po zainteresowaniu się tą transakcją przez organy podatkowe. Firma ta nie posiadała magazynów ani innych środków niezbędnych do prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników, transportu zaś dokonywała wypożyczonym busem. Podobną cechę należało przypisać spółce M., z którą organom podatkowym nie udało się nawiązać kontaktu, zaprzestała ona składać deklaracje, na przestrzeni 2016 r. wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ale nadwyżka ta pozostaje nierozliczona (nie zadysponowana do zwrotu) pomimo zaprzestania składania deklaracji co jak słusznie zauważył organ podatkowy z punktu widzenia podatnika VAT jest ekonomicznie nieracjonalne. Z rejestru podatników VAT została także wykreślona spółka ., a jej prezesem i udziałowcem był G. K., który pełnił takie same funkcje również w spółce I. W II kwartale 2016 r. spółka A. dokonywała dostaw jedynie na rzecz spółki F.M. B.P.-J.O., natomiast nabyć jedynie od spółki E. Spółka E. także została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na brak z nią kontaktu i brak deklaracji podatkowych, nastąpiła zmiana wspólników i prezesa spółki na osobę będąca obcokrajowcem.

Ponadto organy zdiagnozowały występowanie w roli bufora O.M. M., która pośredniczyła między R. G. R. a holenderskim dostawcą części samochodowych. Jako firma związana z rynkiem motoryzacyjnym handlująca częściami samochodowymi i naprawiająca samochody miała uprawdopodobnić legalność działania innych firm na kolejnych jej etapach tj. R. oraz I. o czym świadczy szereg okoliczności wykazanych przez organy podatkowe.

Już pobieżne zapoznanie się z charakterystyką i funkcjonowaniem w/w firm, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem skarżącego oraz prowadzących je osób pozwala Sądowi uznać za prawidłowe wnioski organów podatkowych, że osoby zarządzające firmami D. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A 1A. N., M1sp. z o.o. oraz R. G. R. powiązane osobą G. R., a także spółki I1 i A., w których prezesem zarządu był G. K., w sposób metodyczny i przemyślany tworzyły łańcuchy dostawców, którzy, wykorzystując konstrukcję podatku VAT, nie mieli zamiaru realizować celów gospodarczych, lecz jedynie pozorować rzetelny obrót gospodarczy, a poprzez przyporządkowanie kolejnych zbywców i nabywców oraz zawyżenie cen, ilości i asortymentu towarów, dokonywali nadużyć w podatku VAT umożliwiając kolejnym ogniwom łańcucha odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawianych nierzetelnych faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zdaniem Sądu jednoznacznie, że zorganizowana została grupa osób i firm tworzących sieć powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo podmiotów dokonujących pomiędzy sobą transakcji dostaw i nabyć towarów w celu wydłużenia łańcucha dostaw i utrudnienia weryfikacji prawidłowości przebiegu transakcji. Podmioty te dokonywały nabyć towarów (bezpośrednio lub pośrednio) od podmiotów znikających lub pozorujących prowadzenie działalności i uczestniczących w fikcyjnych transakcjach.

Istotną rolę na tle w/w firm pełniła spółka I. Z dokonanych ustaleń ewidentnie wynika, że spółka ta sprowadzała towar nabywany od firm z województwa śląskiego na rynek podkarpacki i wszystkie zakwestionowane nabycia skarżącego bezpośrednio lub pośrednio z niej się wywodzą. Z tą spółką organy powiązały także wykazywane przez bezpośredniego dostawcę skarżącego spółkę F.M. B.P.-J.O. nabycia od spółki A., gdyż towar był dostarczany z magazynu w P. na ulicy [...] gdzie zlokalizowana była siedziba spółki I. Trafna zdaniem Sądu ocena organu odwoławczego funkcjonowania spółki I. jako uczestnika sztucznie stworzonego łańcucha dostaw pełniącego rolę "bufora", pokrywa się z oceną dokonaną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 3 stycznia .2020 r., znak: [...] wydanej dla tego podmiotu w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2017 r. oraz określającej kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z dnia 3 stycznia 2020 r. nr [...] określił spółce I. kwotę podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego m.in. z kwestionowanej w niniejszej sprawie faktury [...] z dnia 07.06.2016 r.

Organy w niniejszej sprawie wskazały szereg okoliczności, które zdaniem Sądu pozwalają na wywiedzenie takiego wniosku, a to:

- niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych oraz wystawianie faktur o znacznych wartościach pomimo braku rejestracji jako podatnika VAT czynnego;

- nieskładanie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. i nie rozliczenie w deklaracji podatku VAT w wysokości ponad 35 tys. zł oraz rozliczenie części podatku w niewłaściwym okresie;

- stosowanie znacznie zawyżonych cen hurtowych w porównaniu do innych podmiotów działających w tej samej branży na lokalnym rynku, co przeczy zeznaniom dyrektora handlowego o ustalaniu marży kilkuprocentowej;

- obrót towarem starszych roczników, częściami samochodowymi "niechodliwymi", nie występującymi w hurtowniach;

- brak typowych działań rynkowych, poszukiwania towaru u innych dostawców, dokonywanie zakupu od tych samych "zaprzyjaźnionych" firm w różnych konfiguracjach.

- wydłużanie łańcucha dostaw poprzez wprowadzanie dodatkowych ogniw w postaci firm P.H. H. T. H., P.H. S. M. K., F.H. M. T. U., F.M. B.P., J.O. ., M. B. P., D.-T. M. D., M. M.S., które dokonywały sprzedaży eksportowej poza terytorium Unii,

- wskazywanie przez ukraińskich nabywców, powyższym firmom, dostawcy w postaci spółki I.,

- brak stworzonego systemu i zasad zwrotów gwarancyjnych i reklamacji dla sprzedawanych towarów,

- brak zaplecza technicznego do tego rodzaju działalności, wykorzystywanie do częstego transportu gabarytowo dużego towaru prywatnej taxi,

- nieprzedłożenie do kontroli wszystkich wyciągów bankowych, dokonywanie przelewów pomiędzy rachunkami firmowymi, wykorzystywanie prywatnych rachunków do rozliczeń spółki, brak odpowiedzi na pytania o celowość takiego gospodarowania środkami pieniężnymi;

- wielokrotne wypłaty znacznych kwot (wybieranie gotówki) z rachunków bankowych, a w niedługim okresie czasu wpłaty zbliżonych kwot przez kontrahentów jako zapłata za towar,

- brak ponagleń, monitów do dłużników o uregulowanie znacznych kwot należności za faktury, pomimo złej kondycji finansowej spółki, brak korekt z tytułu "złych długów";

- różnice wartościowe pomiędzy rejestrami VAT a deklaracjami VAT-7/VAT-7K

- brak wiedzy księgowej na temat podstawowych informacji potrzebnych do prawidłowego i terminowego rozliczenia podatnika będącego na pełnej księgowości, tj. o środkach trwałych, wyposażeniu, rachunkach bankowych, zaległościach, zobowiązaniach, dostawcach, nabywcach, itp.

- podejmowanie przez księgową działań często dopiero po interwencji pracowników urzędu,

- nieodbieranie awizowanej korespondencji oraz brak kontaktu z prezesem spółki I., unikanie kontrolujących, a w rezultacie brak możliwości przesłuchania,

- niewykazywanie w złożonych deklaracjach VAT-7/VAT-7K kwot dostaw i nabyć,

- zamrożenie kapitału finansowego poprzez wykazanie w ostatniej złożonej deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast do zwrotu na rachunek bankowy, pomimo kłopotów finansowych,

- zaprzestanie składania deklaracji VAT-7 oraz wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT czynnych;

- różnice remanentowe i magazynowe;

- korzystanie z usług księgowych tego samego biura księgowego przez kolejne ogniwa w łańcuchu oraz podmioty powiązane kapitałowo i osobowo z I.,

- brak orientacji dyrektora handlowego dostawców oraz marek sprzedawanych części.

Te ujawnione cechy funkcjonowania w/w podmiotu, wynikają jednoznacznie z zebranego przez organy materiału dowodowego, a w szczególności charakter jego działalności obrazuje treść zeznań pracownika w/w spółki – P. M. Zebrane dowody pozwalają na jednoznaczną ocenę w/w podmiotu - bezpośredniego dostawcy dla skarżącego w badanym okresie - jako nierzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego. W konsekwencji słusznie organy podatkowe uznały, że cała działalność w/w spółki (poza pozostającymi bez związku z niniejszą sprawą transakcjami śrutą rzepakową), nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu również ustalenia wobec kolejnego bezpośredniego dostawcy skarżącego w badanym okresie - spółki F.M. B.P.-J.O. pozwalają na wyciągnięcie analogicznych wniosków, co znajduje zresztą potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 sierpnia 2021 r., nr 1801-IOV-2.4103.93.2020 wydanej dla tego podmiotu, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 4 września 2020 r., znak: [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2016 r. Okolicznościami, które świadczą o trafności takiej oceny są:

- szybka wymiana handlowa, brak problemu ze zbyciem towaru, po dokonaniu zakupu towar w krótkim czasie (z niewielką marżą) podlegał sprzedaży na rzecz kolejnych podatników,

- funkcjonowanie w łańcuchu transakcji firm, które zostało faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzenia działalności (wystawiania faktur),

- brak pisemnych umów z kontrahentami,

- brak weryfikacji dostawcy oraz źródeł pochodzenia towaru,

- nieangażowanie własnych środków finansowych (zapłata za nabyty towar środkami pochodzącymi od nabywców);

- brak potrzeby poszukiwanie towaru, dostawców, nabywców,

- brak możliwości samodzielnego zakupu i dysponowania towarem jak właściciel; klienci z Ukrainy wskazują zarówno dostawcę towarów do spółki, jak również nabywców towarów od spółki m.in. skarżący,

- dokonywanie sprzedaży poprzez wystawianie dokumentów TAX FREE w znacznych kwotach na te same osoby, wielokrotnie "nabywające" części do samochodów,

- brak wiedzy na temat osób, które były uprawnione do reprezentowania podmiotów biorących udział w transakcjach i z którymi podatnik uzgadniał transakcje (nie zna z imienia i nazwiska osób z którymi nawiązywał współpracę);

- dokonywanie transakcji pomiędzy podmiotami nowo utworzonymi, które powstały w tych samych okresach,

- brak ponagleń do zapłaty z tytułu niezapłaconych należności od dostawców;

- dokonywanie odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez I. w maju, czerwcu i 6 lipca 2016 r., podczas gdy spółka I. dokonała rejestracji jako podatnik VAT dopiero od 08.07.2016 r.

Zaznaczenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, co jest jednolicie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17 z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1272/17 czy z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1172/18). To samo odnieść należy do sprzedaży w systemie TAX FREE, i także w tym wypadku organy podatkowe są uprawnione do badania, czy dokumenty TAX FREE dokumentują faktyczne czynności, a więc czy oprócz strony formalnej są także poprawne od strony materialnej.

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego czy zwrotu podatku w związku ze stawką preferencyjną 0% lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego czy do zwrotu podatku nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w zakresie podatku naliczonego odwołał się prawidłowo do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne m.in. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z oszustwami podatkowymi czy nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach oszustwa podatkowego nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Analogicznie rzecz się ma po stronie sprzedaży, w tym wypadku TAX FREE, skoro bowiem dany podmiot nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to tym samym nie mógł tego prawa przenieść na kolejne podmioty.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy przekonywująco dowiodły, że kwestionowane transakcje w zakresie części samochodowych w badanym okresie, zarówno po stronie nabyć jak i ich dalszej odsprzedaży w ramach transakcji TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy, wystąpiły w schemacie oszustw podatkowych typu karuzelowego, w których skarżący pełnił rolę "brokera". Występował on bowiem na ostatnim etapie obrotu krajowego i otrzymywał zwrot podatku naliczonego w związku z zastosowaniem stawki preferencyjnej 0%, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie przez tzw. znikające podmioty, o których była mowa wcześniej.

W ocenie Sądu w świetle powyższych ustaleń głęboko zakorzenionych w zgromadzonym materiale dowodowym, nie może budzić wątpliwości, że transakcje skarżącego w badanym okresie wpisane są w schemat oszustwa podatkowego typu karuzelowego, czego de facto wprost się nie podważa w skardze. Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że analiza dowodów związanych z nabyciem i sprzedażą towarów w ramach ustalonych łańcuchach transakcji oraz całokształt wynikających z nich okoliczności, biorąc pod uwagę okoliczności dokonywanych transakcji, wskazuje jednoznacznie, że transakcje te nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a zasadniczym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

Stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie jest jednak wystarczające, żeby odmówić skarżącemu prawa do podatku naliczonego, który poza kwestionowaną sferą swej działalności prowadził faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanych dostaw czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany. Po wykazaniu, że organ odwoławczy poprawnie umieścił sporne transakcje kupna/sprzedaży w schemacie oszustwa typu karuzelowego, pozostaje zatem do rozstrzygnięcia kwestia możliwości zachowania przez skarżącego prawa do podatku naliczonego ze spornych faktur nabycia, a w konsekwencji prawa do zastosowania stawki preferencyjnej do sprzedaży w ramach TAX FREE, w związku z powołaniem się na klauzulę tzw. dobrej wiary będącej regułą interpretacyjną wypracowaną w systemie VAT przez TSUE. Podatnikowi należy wykazać każdorazowo, że w tych konkretnych, kwestionowanych transakcjach nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało, byli uczestnikami oszustwa podatkowego i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym przez te podmioty na wcześniejszym etapie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie uznał, że jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w w wyroku TSUE w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Tak więc w przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie. W tym drugim wypadku oczywiście nie chodzi o świadomość takiego stanu rzeczy, lecz o zarzucalny brak takiej świadomości, pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności, które wskazują na możliwość stania się elementem oszustwa czy nadużycia podatkowego wskazywały. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale można mu ją przypisać także wtedy, gdy w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, ale także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16).

Wskazać należy poza tym, że w orzecznictwie zwraca się uwagę na znaczną trudność w dokonywaniu ustaleń w zakresie świadomości czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Na ogół są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT oraz regulują wynikające z nich zobowiązania. Podnosi się jednak, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występują "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. np. wyrok NSA z 26 września 2019 r. I FSK 1289/19). Jeżeli więc organy podatkowe wykażą, że podatnik tylko formalnie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta, a jednocześnie przedstawi okoliczności tej współpracy oraz funkcjonowania podatnika w związku z nią, które odbiegają od standardów, to może to być to wystarczające do przypisania podatnikowi świadomości lub zawinionego braku świadomości wskutek niedbalstwa, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Dokonując więc ustaleń w kierunku zachowania przez podatnika należytej staranności należy poddać ocenie całokształt okoliczności kwestionowanej transakcji kupna/sprzedaży, a w szczególności rozważyć takie aspekty sprawy jak nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Podatnik nie może poprzestać tylko na sprawdzeniu, tak jak utrzymuje to skarżący (choć i tu wnioski dla skarżącego powinny być oczywiste) czy sprzedający, kontrahent, jest zarejestrowany w odpowiednich ewidencjach, składa do organów odpowiednie deklaracje, bo takich formalności podmioty uwikłane w zorganizowane schematy oszustw podatkowych z reguły przestrzegają, ale powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących kontrahenta i konkretnej transakcji.

Możliwość i powinność powzięcia wiedzy co do uczestnictwa w obrocie stanowiącym oszustwo podatkowe oceniana musi być przy tym z uwzględnieniem rodzaju obrotu, podmiotów w nim uczestniczących, rodzaju towaru którym dokonuje się obrotu, oraz czynności jakie w zakresie sprawdzenia kontrahenta mógł i podjął podatnik. Niewątpliwe pewne trudności co do oceny transakcji i ich legalności istnieją w zakresie, w którym nieprawidłowości dotyczą tych dostaw, których podatnik nie jest uczestnikiem, które zaistniały na wcześniejszym etapie obrotu. Rzadko bowiem będą znajdować się dowody bezpośrednie na to, że podatnik wiedział, że uczestniczy w obrocie karuzelowym, w szczególności, że na wcześniejszym etapie występowali znikający podatnicy. Dowodzenie w postępowaniu podatkowym może jednak, w ocenie sądu, opierać się zarówno na dowodach bezpośrednich, czyli takich które wprost wskazują na fakt podlegający dowodzeniu ale także na dowodach pośrednich, które tworząc zamknięty krąg, wskazując na okoliczności pośrednie, tworzące jednoznaczny obraz sytuacji, że nie jest możliwe przyjęcie w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik przy zachowaniu "należytej staranności" nie mógł nie zorientować się, że doszło do obrotu karuzelowego.

Analiza pisemnych motywów zaskarżonej decyzji prowadzi Sąd w obecnym składzie do jednoznacznego wniosku, że organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego nie z powodu jego świadomego udziału w opisanym wyżej oszustwie podatkowym, lecz z uwagi na nie dochowanie przez skarżącego na tle spornych transakcji należytej staranności kupieckiej. Pewną wątpliwość może wzbudzać stwierdzenie organu odwoławczego w uzasadnieniu skarżonej, "że nawet gdyby przyjąć, że odwołujący nie był świadomym uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw", co zresztą daje skarżącemu asumpt do snucia tezy o rzekomej wielowariantowości decyzji czy alternatywnym rozstrzygnięciu, ale w ocenie Sądu nie można przyjąć, aby w tym zakresie miał organ odwoławczy jakiekolwiek wątpliwości. Uważna lektura części sprawozdawczej zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy w konkluzji stwierdził kategorycznie, że podtrzymuje stanowisko organu I instancji, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Tymczasem organ I instancji wykazując istnienie tzw. oszustwa karuzeli podatkowej oraz wskazując na role poszczególnych podmiotów w tym oszustwie, przyjął w sposób stanowczy brak należytej staranności w działaniu skarżącego. Wykluczył zatem, po przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikających z niego całokształtu okoliczności faktycznych, aby skarżący mógł się powołać na swoją "dobrą wiarę" w zakresie zakwestionowanych transakcji, co ewentualnie mogłoby pozwolić zachować mu prawo do odliczenia podatku. Strona w celu zabezpieczenia się przed oszustwem podatkowym powinna była dochować należytej staranności przy dokonywaniu opisanych wyżej transakcji, ale tego, zdaniem organu I instancji nie uczyniła (vide str. 57 decyzji pierwszoinstancyjnej). Zmiana takiej oceny przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie i przyjęcie, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego wiązałaby się z naruszeniem zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 234 O.p., co oczywiście wbrew sugestiom skargi nie miało miejsca. Co więcej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreślił, że konieczne jest – na etapie także postępowania odwoławczego - przeprowadzenie badania dobrej wiary i dochowania należytej staranności przez skarżącego przy spornych transakcjach. Jest oczywiste, że gdyby organ przyjął umyślność działania skarżącego to zbędnym byłyby jego rozważania zawarte na kilkudziesięciu stronach decyzji, wykazujące dlaczego w ocenie organu odwoławczego zachowanie skarżącego na tle spornych transakcji cechuje zła wiara. Tak daleko posuniętego wniosku organ odwoławczy nie sformułował, co bezpodstawnie zarzuca się w skardze, a wręcz przeciwnie po przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności w konkluzji stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach.

W ocenie Sądu zgodzić się należy z organem odwoławczym, że na tle całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, pomimo zachowania formalnych wymogów takich jak, wystawianie faktur, finansowe rozliczanie transakcji w formie przelewów, ewidencjonowania transakcji i wykazywania w składanych deklaracjach VAT, istotą zakwestionowanych transakcji nie był rzeczywisty obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z czego skarżący mimo rzeczywistych przesunięć towarowych winien zdawać sobie sprawę przy zachowaniu należytej staranności. Zdaniem Sądu uprawnione jest takie stanowisko organów, że skarżący, choć nie był świadomym uczestnikiem opisanego wyżej oszustwa karuzelowego, to przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien mieć tego świadomość. Ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Przypomnieć należy, że do odmówienia podatnikowi "dobrej wiary" dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji powiązanymi z oszustwem podatkowym czy nadużyciem podatkowym, nie jest konieczne ustalenie, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, ale wystarczające jest wykazanie, że mógł się tego przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć. Za przyjęciem konkluzji organów podatkowych w niniejszej sprawie, że skarżący nie może skutecznie powołać się na klauzulę dobrej wiary przemawia zdaniem Sądu cały szereg, powiązanych z sobą okoliczności wykazanych w sprawie przez organy podatkowe..

W zakresie handlu części samochodowymi skarżący bezrefleksyjnie przyjął zaproponowane mu warunki współpracy innej osoby, która zajmowała się tego rodzaju działalnością nie dociekając jaki sens ekonomiczny przyświeca tej osobie, bez względu na to jak długo podmiot ten funkcjonuje na rynku i nie były wobec niego formułowane zarzuty ze strony organów państwowych. Po wejściu na rynek z nowym asortymentem skarżący nie próbował też nawiązać współpracy w tym zakresie z innymi podmiotami, przyjmując zaoferowany mu schemat, który nie wymagał żadnej aktywności reklamowej czy marketingowej. Przystając na zaoferowane mu warunki nie starał się też sprawdzić źródła pochodzenia nabywanego towaru, ufając bezkrytycznie jak to określił "doświadczeniu" innej, zupełnie obcej mu osoby. Należy zgodzić się z organem, że od sumiennego przedsiębiorcy mającego duże doświadczenie w prowadzonej działalności gospodarczej, oczekiwać należałoby, że podejmując współpracę handlową z nowym podmiotem w nowej branży podejmie niezbędne działania mające na celu weryfikację swojego przyszłego kontrahenta, a nie poprzestanie li tylko na formalnej weryfikacji (rejestrowej), zdając się całkowicie na zaufanie do innej osoby. Skarżący nie dociekał z jakich źródeł pochodzi towar i jak kształtuje się rynek co do dostępności i atrakcyjności analogicznego towaru.

W tej zakwestionowanej sferze działalności skarżącego brak zatem typowych dla działalności handlowej zachowań, takich jak: poszukiwanie towaru, dostawców, nabywców, prowadzenie działalności marketingowej i reklamowej. Zamówienia określonego tworu dokonywane były pod konkretne zamówienia osób narodowości ukraińskich, przy czym z zebranych dowodów wynika, że były to ci sami trzej Ukraińcy, którzy kierowali się bezpośrednio do firmy P. lub do firmy skarżącego, a ten dopiero kontaktował się z firmą pana P. Te same osoby wskazywały też odbiorców, to jest osoby, na które należy wystawić dokument TAX FREE. Towar nabywany był przez skarżącego pod konkretne zamówienie i sprzedawany był w przeciągu dwóch, trzech dni określonym osobom, które po niego się zgłaszały. Skarżący nie interesował się do jakich celów odbiorcy z Ukrainy kupowali części, mimo, że osoby te powtarzały się, a nieraz przyjeżdżało busem 4-5 osób.

Realizował zatem skarżący te zamówienia nie tylko pod kątem konkretnego asortymentu, ale też źródła ich pochodzenia, to jest wskazanych mu dostawców towarów. Zdawał sobie wtedy sprawę, że towar - części samochodowe zostaną sprzedane na Ukrainę. Uprawnione jest zatem stanowisko organów, że skarżący pozbawiony był samodzielności i autonomiczności co do decyzji o doborze kontrahenta handlowego i de facto "użyczył" danych swojej firmy do przeprowadzenia transakcji ustalonych przez osoby trzecie – osoby narodowości ukraińskiej.

Przy spornych transakcjach skarżący działał w warunkach pewności obrotu co do zbycia towaru, a więc nie były one obciążone żadnym ryzykiem gospodarczym, przebiegały one według z góry ustalonych reguł. Jak dowiodły dokonane przez organy podatkowe zestawienia transakcji w łańcuchach dostaw towarów przyporządkowane do firmy skarżącego, dokonywane były na przestrzeni kilku czy kilkunastu dni.

Przeprowadzona przez organy analiza rynkowa wskazuje, że dostawca skarżącego spółka I. stosowała w stosunku do części asortymentu – jako hurtowe - ceny wyższe niż ceny detaliczne u innych podmiotów z tej samej branży z terenu P. Już ta okoliczność rodzi wątpliwość co do braku problemów ze zbyciem towaru na rzecz osób narodowości ukraińskiej, którzy w normalnych warunkach obrotu kierować się powinni przede wszystkim ceną poszukiwanych towarów. Skarżącego nie interesowały takie okoliczności, ważkie z perspektywy rzetelnego obrotu handlowego jak koszty transportu/dostawy, czy też koszty ubezpieczenia, mimo, że transakcje opiewały na znaczne kwoty. Nie występowały w praktyce żadne zwroty ani reklamacje na zakupiony towar, zasady w tym zakresie nie zostały uzgodnione z dostawcami w pisemnych umowach.

Należytej refleksji ze strony skarżącego nie wzbudziła okoliczność, że taki sam asortyment towarów kupował u pośrednika to jest w spółce F.M. B.P.- J.O., mimo, że miał wiedzę i kontakt bezpośrednio ze spółką I. Tłumaczenie, że do tej drugiej kierował się wówczas gdy nie miał kontaktu z właścicielem spółki F.M. B.P.- J.O. i to wręcz on sam go do tego namawiał, jest wręcz infantylne i w rzeczywistym, konkurencyjnym obrocie gospodarczym takie sytuacje się nie zdarzają.

Nie można także bezkrytycznie jak tego chce skarżący opierać swego zaufania do kontrahenta wyłącznie na tym, że funkcjonuje już na rynku wiele lat, ignorując przy tym szereg innych nietypowych okoliczności, które wystąpiły w sprawie. Nie wzbudziło jego podejrzeń, że klienci z Ukrainy zamawiali towar w skarżącego, który przecież nie specjalizował się w handlu częściami samochodowymi a jego firma nie reklamowała się w zakresie obrotu częściami samochodowymi i wręcz wskazywali mu gdzie może się zaopatrzyć w pożądany przez nich towar. Staranności skarżącego w weryfikacji swoich dostawców nie potwierdza szczególna sytuacja jak wystąpiła w niniejszej sprawie, a mianowicie, że dopuścił w czerwcu 2016 do zakupu towarów od I. to jest od podmiotu nie będącego wówczas zarejestrowanym podatnikiem VAT, gdyż ta zgłosiła obowiązek VAT dopiero w lipcu 2016 r. O braku odpowiedniej weryfikacji tego kontrahenta świadczy także to, że przedstawione w postępowaniu podatkowym dowody mające potwierdzać tę weryfikację, tj. wydruk wypisu KRS dotyczący spółki I. oraz kserokopie deklaracji VAT-7K spółki I. za III i IV kwartał 2016 r. noszą późniejszą datę aniżeli data zawierania zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji.

Organy podatkowe odniosły się także do depozycji samego skarżącego wykazując, że w kluczowych kwestiach są one zdawkowe, ogólnikowe, a czasem sprzeczne z innymi, np. świadka M. D., który nie potwierdził twierdzenia skarżącego aby przywoził do niego towar.

Także okoliczności wykazywanych transakcji TAX FREE wskazują na pewne anomalie, które winny uświadamiać skarżącemu nietypowy przebieg obrotu głównie częściami samochodowymi. Skarżącego nie zastanowiło to, że ci sami obywatele Ukrainy nabywają duże ilości towaru, o dużej wartości i w stosunkowo krótkich odstępach czasu. Niezależnie już od okoliczności zachowania warunków procedury TAX TREE czynności z tym związane wymagały od skarżącego zwiększonego nakładu pracy, szczególnie że musiał je osobiście wystawiać gdyż nie zatrudniał pracowników. Takie postępowanie, lekceważące wymogi wskazanej procedury opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT, dedykowanej podróżnym, jest zdaniem Sądu także przejawem braku należytej staranności po stronie skarżącego. Nie jest np. typowe w omawianej procedurze niejako seryjne wystawianie paragonów dokumentujących sprzedaż w procedurze TAX FREE, dotyczących dużej ilości towarów czy uzupełnianie przygotowanych już w części dokumentów związanych z tą procedurą, a więc przy pewności, że transakcje te wystąpią. Niezależnie od tych atypowych cech sprzedaży w ramach transakcji TAX FREE, powtórzyć należy, że skoro bowiem skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to nie mógł też tego prawa przenieść na kolejne podmioty w ramach wykazywanych transakcji TAX FREE.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie miały dostateczne podstawy faktyczne do wyprowadzenia wniosku, że zakwestionowane transakcje z udziałem skarżącego tak po stronie nabyć jak i dalszej ich sprzedaży wystąpiły na tle funkcjonowania uszeregowania podmiotów w ramach oszustwa karuzeli podatkowej, czego w zasadzie w skardze się nie podważa co samo w sobie uprawniało do zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a skarżący nie może powołać się na klauzulę "dobrej wiary" bowiem nie wykazał się należytą starannością kupiecką w doborze swoich kontrahentów i podjęciu z nimi współpracy o wyżej opisanej charakterystyce.

W ocenie Sadu zbyt wiele obiektywnych czynników łączących się z handlem rzeczonymi towarami (częściami samochodowymi) nakazywało zachować skarżącemu wzmożoną ostrożność, które jednak zbagatelizował. W tym kontekście nie sposób uwzględnić argumentacji skarżącego o braku podstaw do podejrzeń, że może uczestniczyć w procederze stanowiącym nadużycie (oszustwo) w VAT. Warunki takie jak wystąpiły w przypadku spornych transakcji w realiach gospodarczych w zasadzie nie występują. Fakt posiadania towaru nie był przez organy kwestionowany, ale sam w sobie nie wyłącza oszustwa podatkowego. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organy podatkowe i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miały one prawo odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia VAT za badane okresy.

W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje w ustalonych w sprawie łańcuchach transakcji mających za przedmiot części do samochodów nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom osoby uczestniczące w procederze mogły uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podmiotom w nim występującym prawa do rozliczenia podatku VAT wykazanego w dokumentach mających potwierdzać ich wykonanie, w tym odliczenia podatku naliczonego.

Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej należytej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach, musi skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Zaznaczyć jeszcze raz należy, że wbrew zarzutom skargi, organy nie obciążyły skarżącego skutkami transakcji między podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu, lecz okolicznościami związanymi z jego własnymi transakcjami z bezpośrednim jej kontrahentem i odbiorcami. Z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły je pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie.

Ujawnione natomiast okoliczności sprawy charakteryzujące sposób nawiązania i przebieg współpracy skarżącego w omawianym zakresie, zakwestionowanym przez organy podatkowe, w sposób jednoznaczny dowodzą, że skarżący choć nie miał świadomości takiego stanu rzeczy, nie może dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur powołać się na klauzulę dobrej wiary. Przedstawione powyżej okoliczności spornych transakcji jednoznacznie dowodzą, że skarżący nie zachował należytej staranności w relacjach z wystawcami spornych faktur. Oczywiście nie jest kwestionowane, że skarżący niezależnie od tej zakwestionowanej przez organy sfery działalności prowadził także inną działalność, ale ta za przedmiot nie miała obrotu częściami samochodowymi, a to przecież na tle takiego obrotu wystąpiły przede wszystkim stwierdzone przez organ nieprawidłowości. Szczegółowej analizie należało poddać okoliczności transakcji nabycia przez niego konkretnego towaru i zbadać, czy występują "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych i z tych powinności zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie się wywiązały. Nie było zatem potrzeby czynienia przez organy ustaleń w zakresie niekwestionowanych obszarów działalności skarżącego, skoro ustalenia w sprawie opierały się na swoistych i specyficznych cechach zakwestionowanej działalności skarżącego. Powyżej scharakteryzowany "obrót" częściami samochodowymi obrazuje klarownie, że skarżący funkcjonował w gotowym schemacie obrotu z ustalonymi z góry, z tymi samymi dostawcami oraz powtarzającymi się odbiorcami w ramach transakcji TAX FREE.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organ w niniejszej sprawie nie poprzestał na ustaleniach poczynionych przez inne organy, ale poczynił przede wszystkim własne ustalenia, prowadząc autonomiczne, odrębne postępowanie, choć decyzje i informacje w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszym etapie, w tym wobec bezpośrednich dostawców na rzecz skarżącego, stanowiły istotną część materiału dowodowego do którego się odwoływał. Skarżący miał możliwość zapoznania się z wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym również z dowodami zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych wobec jego kontrahentów i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach ciągu wykazywanych transakcji.

Zauważyć wypada, że skarżący dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej brak dobrej wiary przy transakcjach występujących na tle funkcjonowania zorganizowanych oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien zorientować się w charakterze spornych transakcji, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy całokształtu okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. To właśnie autor skargi, wbrew swoim sugestiom, dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, pomija bowiem skrzętnie bądź bagatelizuje okoliczności, które łącznie prowadzą do innych wniosków aniżeli sam oferuje.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Działanie organu spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Analiza akt przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd nie podziela także zarzutu skargi naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, dyspozycją w/w przepisu nie jest objęta sytuacja, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla skarżącego. W sprawie nie wystąpiły również wątpliwości natury faktycznej, jako, że skarżone rozstrzygnięcie opiera się na jednoznacznych, niewątpliwych ustaleniach faktycznych, również co do podstawy faktycznej odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji i oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.