III FSK 1087/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2022-09-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Juszczyk-Wiśniewska
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2403/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2403/20 w sprawie ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2020 r. nr 1401-IEW-4.4123.111.2019/EP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2403/20 oddalił skargę W. Ł. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, DIAS) z 14 września 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył jej pełnomocnik, na podstawie przepisów z art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., t. j. dalej jako - p.p.s.a), zaskarżając go w całości, zarzucając naruszenie:

I. na podstawie przepisu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., dalej jako - Ordynacja podatkowa, O.p.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., dalej jako - Prawo upadłościowe, u.p.u.n.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżący jako członek zarządu spółki M. Sp. z o.o. (dalej jako - spółka) ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, gdyż nie wykazał on przesłanki egzoneracyjnej, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było w realiach niniejszej sprawy niedopuszczalne z mocy prawa, albowiem spółka M. Sp. z o.o. miała tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 Prawa upadłościowego w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego w zw. z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki M. Sp z o.o. jako jej były członek zarządu, gdyż w dniu 25 czerwca 2013 r. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w świetle całości materiału dowodowego sprawy, wynika, że w ww. dacie (jak również przez cały okres pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu tejże spółki) nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

II. na podstawie przepisu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie istnienia jakichkolwiek innych - poza Skarbem Państwa - wierzycieli spółki M. Sp. z o.o.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy w toku postępowania w sposób dowolny określono chwilę powstania stanu niewypłacalności spółki, podczas gdy ustalenie tej okoliczności - a co za tym idzie właściwego terminu do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości, czego organy podatkowe obu instancji nie uczyniły pomimo istnienia po ich stronie obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki M. Sp. z o.o. ziściły się przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, które miały istotny wpływ na ustalenie dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności na byłego członka zarządu za zaległości spółki M. Sp. z o.o., w zakresie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto na podstawie przepisu z art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

W skardze kasacyjnej, kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (poprzez ich błędną wykładnie oraz niezastosowanie), jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się przede wszystkim do znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności.

W takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania prawa materialnego. Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 i art. 21 u.p.u.n., gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W przedmiotowej sprawie kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty i argumentację zmierzające do wykazania, że Skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ w sprawie błędnie uznano, iż w czasie gdy pełnił funkcję w zarządzie spółki M. Sp z o.o., tj. w dniu 25 czerwca 2013 r. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w świetle całości materiału dowodowego sprawy, wynika, że w ww. dacie (jak również przez cały okres pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu tejże spółki) nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zakresie sformułowane zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, są niezasadne.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną WSA, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe. Terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. upływały odpowiednio w dniach: 27 stycznia 2014 r., 25 lutego 2014 r., 25 marca 2014 r., 25 kwietnia 2014 r., 26 maja 2014 r., 25 czerwca 2014 r., 25 lipca 2014 r., 25 sierpnia 2014 r., 25 września 2014 r., 27 października 2014 r., 25 listopada 2014 r., 29 grudnia 2014 r. i 26 stycznia 2015 r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy, zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący. Wynika to m.in. z treści odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] (wg. stanu na dzień 23 kwietnia 2019 r.). Skarżący został wpisany do rejestru w dniu [...] sierpnia 2012 r. i figurował w nim jako prezes zarządu Spółki do dnia wykreślenia tj. [...] marca 2016 r., a zarząd w tym czasie był jednoosobowy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia "upadłości" i "niewypłacalności" nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.,"u.p.u.n.").

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak natomiast stanowi art. 11 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1 - utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga - przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych oraz określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob.: postanowienie SN z dnia 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z dnia 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z dnia 12 maja 2011 r., II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018; wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (zob. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 75/21, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., III FSK 538/21; por. też m.in. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15 oraz 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14).

Zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p., należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 9 czerwca 2022 r. III FSK 276/22, III FSK 277/22; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14).

Powyższe uprawniało do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań. Moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 u.p.u.n. jest czasem, gdy członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. W realiach tej sprawy, pomimo że w czasie, w którym Skarżący był członkiem zarządu spółki i wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości, wniosek taki nie został złożony.

Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wynika, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że: "członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.".

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, gdy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i w prawidłowej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym, odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem zaistnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wówczas bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego.

Należy także wyjaśnić, że decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest decyzją konstytutywną, lecz ma charakter akcesoryjny, zaś w prawie podatkowym obowiązuje zasada samowymiaru podatku. Zobowiązanie powstaje w wyniku wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku (objętej obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Warto podkreślić, iż jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego, należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie. Oznacza to, że obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstaje z mocy prawa.

Wymagalność zobowiązania, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nie jest uwarunkowana istnieniem w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Natomiast, inna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. prowadziłaby do nieracjonalnego wniosku, że zarząd spółki, który nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki.

Członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki kapitałowej, w tym zaległości podatkowe powstałe na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nieprawidłowym zadeklarowaniem przez spółkę tego podatku.

Podsumowując, organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania za uprawnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, w których Skarżący wskazywał na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 11 ust. 1 ani art. 21 ust. 1 u.p.u.n., podnosząc, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było zasadne i możliwe. Wobec powyższego, uznać należy za chybiony omawiany zarzut skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, oraz że organy są w pełni kompetentne do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie ustalania właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa organu do przeprowadzenia dowodów, które organ uzna za zasadne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikająca z powołanego przepisu, zasada prawdy obiektywnej wymaga od organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzupełnienie tej zasady stanowią przepisy art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 O.p. – żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

W niniejszej sprawie Skarżący nie tyle kwestionuje ustalenia faktyczne dotyczące dokumentów księgowych, co domaga się przeprowadzenia oceny kwestii związanej z brakiem winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. W przekonaniu Sądu materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a ustalenia stanu faktycznego zostały dokonane prawidłowo. W światle tak uzasadnionego zarzutu kasacyjnego należy uznać go za niezasadny.

Kolejny zarzut nawiązujący do przepisów postępowania, wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wnikliwy i wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe, a w rezultacie wadliwe przyjęcie, iż zaszły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Za jego uzasadnienie i konkretyzację można uznać twierdzenie, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a tym samym doszło do przedwczesnego orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego.

Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji jest jedną z przesłanek pozytywnych, umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Stanowi o tym art. 116 § 1 O.p., z którego wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 orzekł, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., III FSK 98/21). Oznacza to, że wystarczającym jest, gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie lub wszczęcie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji jest więc stanem obiektywnym, a przyczyny, jakie doprowadziły do jego powstania, pozostają bez znaczenia dla stwierdzenia jego zaistnienia.

Należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny, rozpoznający skargę na decyzję w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie bada prawidłowości podejmowanych czynności, według wyżej wskazanych kryteriów, czy rozstrzygnięć zapadłych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jeżeli zostało ono wydane, ponieważ wykraczałoby to poza granice sprawy, której dotyczy skarga (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 334/21). Nie można natomiast sądowi administracyjnemu odmówić prawa do skontrolowania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie w zakresie pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności egzekucyjne skierowane zostały do wszystkich znanych składników majątkowych podatnika i pomimo tego nie udało się wyegzekwować dochodzonej należności (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., III FSK 4169/21).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego prowadzonego w celu wydania zaskarżonej decyzji materiał dowodowy, pozwalał zatem na sformułowanie wniosku, że spółka nie posiadała mienia, które umożliwiałoby uzyskanie środków pieniężnych niezbędnych na zapłacenie należnych zaległych zobowiązań podatkowych. W toku prowadzonej egzekucji organy egzekucyjne podjęły szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie należności, które okazały się bezskuteczne.

W niniejszej sprawie egzekucja administracyjna zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. była natomiast prowadzona na podstawie ww. tytułów wykonawczych z [...] 2019r., doręczonych Spółce 20 lutego 2019 r. Na podstawie tytułu wykonawczego z [...] 2018 r., organ zawiadomieniem z 5 października 2018 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego S. S.A. W odpowiedzi na ww. zajęcie, pismem z 10 października 2018 r. A. S.A. poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnych. Organ jako właściwy do łącznego prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku Spółki nie uzyskał żadnych środków na poczet realizacji zajęcia. Z kolei na podstawie tytułów wykonawczych z [...] 2019 r. wystosowano zawiadomienia z 1 lutego 2019 r. do: S. S.A. (odebrane: 01.02.2019r.), P. S.A. (odebrane: 01.02.2019r.), A. Bank S.A. (odebrane: 01.02.2019r.). W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcia pismami z 1 lutego 2019r. S. S.A. i P. S.A. poinformowały, że aktualnie nie prowadzą rachunków dla Spółki (umowa o prowadzenie rachunku została rozwiązana). Natomiast A. S.A. poinformował o zbiegu egzekucji. W toku prowadzonego postępowania nie ustalono innych rachunków.

Jak wskazał organ podatkowy, objęte ww. postępowaniem zobowiązania nie były jedynymi zaległościami, wobec których były prowadzone postępowania egzekucyjne. Jak wynika z postanowień z 19 listopada 2018 r. oraz 23 marca 2019 r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych, organ egzekucyjny prowadził już wcześniej postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki zakończone postanowieniem o jego umorzeniu z uwagi na bezskuteczność. W uprzednio prowadzonym postępowaniu, organ egzekucyjny wystąpił z zapytaniami o podanie informacji na temat majątku dłużnika do organów administracji publicznej takich jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego Ksiąg Wieczystych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Urząd Patentowy. Zgodnie z informacją z C. Spółka widnieje jako właściciel samochodu osobowego C. nr rej [...]. Dane te zostały zweryfikowane za pośrednictwem Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. Ustalono, że pojazd nie posiada aktualnego OC, co w ocenie organu egzekucyjnego oznacza, że pojazd został zbyty, utracony w inny sposób lub wywieziony poza granicę Polski. Nie uzyskano informacji na temat miejsca postoju pojazdu. Z pozostałych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego, z którego możliwe byłoby dalsze prowadzenie egzekucji. Nie stwierdzono również posiadania majątku w udziałach w innych spółkach prawa handlowego. W toku postępowania wystosowano wezwanie w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarówno do Spółki, jak również jej reprezentanta celem wyjawienia majątku mogącego stanowić przedmiot zajęcia egzekucyjnego. Podjęte czynności nie doprowadziły jednakże do pozyskania nowych informacji o majątku spółki.

Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie doprowadziło do realizacji obowiązków objętych ww. tytułami wykonawczymi. Z uwagi na powyższe postanowieniami z 19 listopada 2018 r. i z 27 marca 2019 r., organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne z uwagi na ich bezskuteczność.

Należy zauważyć, iż w toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżący nie wskazywał żadnego majątku spółki. Także uzasadnienie zarzutu kasacyjnego nie zawiera żadnych dodatkowych wskazań poza wyrażeniem przez Skarżącego przekonania, iż umorzenie egzekucji dokonano przedwcześnie. Tym samym, nie są zasadne zarzuty sformułowane w skardze, które dotyczą niewykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Nie uznając racji Skarżącego w zakresie wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy wyjaśnić, że okoliczności, których ustalenia oczekuje Skarżący nie były konieczne dla zastosowania tego przepisu. W konsekwencji za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż jest to przepis wynikowy, a oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji oparł o prawidłowo dokonaną kontrolę sądowoadministracyjną.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska