I SA/Op 436/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-11-25	
Data wpływu	2009-09-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Joanna Kuczyńska /przewodniczący/
Marta Wojciechowska /sprawozdawca/
Marzena Łozowska	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 145 par. 2, art. 137;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2009r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 lipca 2009r. nr [...], umarzająca postępowanie odwoławcze dotyczące zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wnioskiem z dnia 9 grudnia 2008r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki Akcyjnej "A" (dalej zwanej spółką) kwoty zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za okres styczeń – listopad 2002 r. oraz od 12.12.2002r. do 31.12.2002r., przed wydaniem decyzji określających wysokość tych zobowiązań.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 10 grudnia 2008 r., działając na podstawie art. 207 §1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, określił przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2002r. do 11.12.2002r. w kwocie 35.764,00 zł wraz z odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek w kwocie 1.446,00 zł oraz za okres od 12.12.2002r. - 31.12.2002r. w kwocie 7.413,00 zł i dokonał zabezpieczenia rachunku bankowego oraz innych składników majątku spółki na poczet tych zobowiązań.

W odwołaniu od powyższej decyzji, uzupełnionym pismami z dnia 12 stycznia 2009r. i 24 czerwca 2009r., spółka domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia zarządzenia zabezpieczenia wydanego na jej podstawie, podniosła zarzuty naruszenia: art. 210 §1 O.p. z powodu braku uzasadnienia decyzji, art.33 O.p. z powodu braku przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, art.145 §2 O.p. poprzez doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika, art.151 O.p. poprzez doręczenie decyzji w miejscu, które nie jest miejscem prowadzenia działalności przez spółkę, a także naruszenia zasad zawartych w art. 7 i 8 Kpa oraz art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., postanowieniem z dnia 25 lutego 2009r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał na okoliczności doręczenia decyzji w sprawie zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2008r. Jak wynikało z pisma zawierającego stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, sporna decyzja została doręczona A. S. - Prezesowi Zarządu Spółki "A" w lokalu położonym w O. przy ul. X, gdzie osoba ta prowadzi praktykę lekarską. Spowodowane to było faktem, iż próba doręczenia decyzji w siedzibie spółki przy ul. [...] w dniu 11 i 12 grudnia 2008r. przez pracowników organu, była nieskuteczna, bowiem w siedzibie spółki nikogo nie zastano. Wraz z pismem Naczelnik przesłał kserokopię wskazanego przez spółkę pełnomocnictwa udzielonego dnia 10.12.2008r. G. D., które to pełnomocnictwo wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 11 grudnia 2008r.

W związku z powyższym Dyrektor uznał, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 10 grudnia 2008r. nie została spółce doręczona, bowiem jej doręczenie przez pracowników organu I instancji Prezesowi spółki, w miejscu, które nie zostało przez spółkę wskazane jako adres do doręczeń korespondencji, ani nie było siedzibą spółki sprzeciwia się wymogom określonym w art.151 O.p. Brak skutecznego doręczenia skutkuje tym, iż zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie wywarła skutków prawnych, a zatem nie jest możliwe jej zaskarżenie. Z tych względów Dyrektor Izby uznał wniesione odwołanie za niedopuszczalne. Powyższe postanowienie nie zostało zaskarżone i stało się ostateczne.

Po wznowieniu z urzędu postępowania, na podstawie art. 240 §1 pkt 5 O.p., postanowieniem z dnia 18 czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu orzekł o uchyleniu postanowienia z dnia 25 czerwca 2009r. Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Jak wynikało bowiem z akt rejestracyjnych spółki, przekazanych organowi odwoławczemu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu w dniu 4 listopada 2003r. zgłoszenie aktualizacyjne na urzędowym druku NIP -2. W zgłoszeniu tym wskazała, iż miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest też lokal położony w O. przy ul. X. Mając na względzie ten fakt Dyrektor Izby uznał, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 10 grudnia 2008r. została skutecznie doręczona Prezesowi spółki w miejscu prowadzenia przez spółkę działalności. Decyzja weszła zatem do obrotu prawnego, a wniesione w ustawowym terminie odwołanie było dopuszczalne.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał odwołanie spółki wniesione od wskazanej decyzji i na podstawie art. 233 §1 pkt 3 O.p., decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż 10 grudnia 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał wobec spółki dwie decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe: 1.01.2002r. - 11.12.2002r. (nr [...]) i 12.12.2002r. - 31.12.2002r. (nr [...]). Decyzje te zostały doręczone spółce w dniu 29 grudnia 2008r. Organ odwoławczy podniósł, iż stosownie do art. 33a §1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Powołany przepis określa byt prawny decyzji o zabezpieczeniu, która w przypadku zaistnienia wskazanej okoliczności (wejście do obrotu prawnego decyzji wymiarowej) wygasa z mocy samego prawa.

Organ podatkowy stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje niemożnością merytorycznego rozpoznania odwołania od tej decyzji, zaś postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Dodał również, że zgodnie z art. 33a §2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących doręczenia spornej decyzji Dyrektor uznał je za nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego pełnomocnictwo udzielone przez spółkę panu G. D. nie dotyczyło sprawy zabezpieczenia, gdyż wpłynęło do organu podatkowego I instancji w dniu 11 grudnia 2008r., tj. zanim spółka uzyskała informację o wszczęciu postępowania i wydaniu decyzji w sprawie zabezpieczenia, co nastąpiło w dniu 12 grudnia 2008r. Dyrektor nie podzielił również stanowiska spółki w kwestii doręczenia decyzji w miejscu, które nie jest miejscem prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Odnosząc się do tej okoliczności Dyrektor wskazał, iż zgodnie danymi zawartymi w części B-l 1 w pozycji 74 zgłoszenia aktualizacyjnego (NIP -2), miejscem prowadzenia działalności był także adres w O. przy ul. X. Podkreślił przy tym, iż spółka w poz. 81 dotyczącej numeru lokalu nie podała, który konkretnie lokal pod podanym adresem jest miejscem prowadzenia działalności, co zdaniem organu oznacza, iż miejscem tym jest cały budynek oznaczony podanym numerem. Wskazując na treść art. 9 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004r. nr 269, poz. 2681 ze zm.) organ stwierdził, iż każda zmiana związana z rozpoczęciem prowadzenia działalności w innym, nowym miejscu, lub też rezygnacja ze zgłoszonego wcześniej miejsca, wymaga złożenia przez podatnika zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 do organu podatkowego. Ponieważ spółka do dnia wydania skarżonej decyzji nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego o wykreśleniu (rezygnacji) z prowadzenia działalności pod adresem O. ul. X, organ I instancji, w obliczu trudności z doręczeniem korespondencji w miejscu siedziby spółki, prawidłowo doręczył korespondencję we wskazanym miejscu prowadzenia działalności. Z uwagi na fakt, iż spółka podając adres wskazała jedynie numer budynku, bez określenia konkretnego lokalu, zdaniem organu odwoławczego, uprawnione było doręczenie korespondencji członkowi zarządu spółki - osobie ustawowo upoważnionej do reprezentowania spółki (zatem również do odbioru korespondencji), w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 O.p poprzez błędne przyjęcie, iż wystąpiły przesłanki do uznania postępowania za bezprzedmiotowe, a w konsekwencji wydanie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu, iż postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie decyzji określającej przyszłe zobowiązania podatkowe. Podniosła, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określające wysokość zobowiązań podatkowych spółki nie zostały spółce skutecznie doręczone, bowiem ich doręczenie w dniu 29 grudnia 2008 r. nastąpiło do rąk osoby nieuprawnionej tj. G. D. Skarżąca wyjaśniła, iż osoba ta w dacie dokonania doręczenia nie była uprawniona do działania w imieniu spółki, gdyż w dniu 18 grudnia 2008r. nastąpiło wypowiedzenie pełnomocnictwa G. D., o czym Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu poinformowany został w dniu 19 grudnia 2008r. W tym samym dniu złożono ponadto w wymienionym urzędzie pełnomocnictwo udzielone przez spółkę T. L., które m.in. upoważniało do występowania we wszelkich sprawach związanych z decyzją o zabezpieczeniu. Pominięcie przy dokonywaniu doręczenia ustanowionego pełnomocnika stanowi, zdaniem skarżącej, rażące naruszenie art.145 O.p., a w konsekwencji wyklucza istnienie przesłanki umożliwiającej uznanie, iż decyzja określająca kwotę przyszłych zobowiązań podatkowych wygasła.

Jednocześnie skarżąca za bezprawne uznała stwierdzenie przez organ odwoławczy wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, która wobec nieskutecznego doręczenia nie weszła do obrotu prawnego. W tej kwestii wskazała, iż pełnomocnictwo udzielone G. D. przez zarząd spółki w dniu 10 grudnia 2008r., złożono w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu w dniu 11 grudnia 2008r. Natomiast decyzja zabezpieczająca z dnia 10 grudnia 2008 roku została doręczona w dniu 12 grudnia 2008r. Prezesowi spółki, pomimo że w dniu doręczenia przedmiotowej decyzji w urzędzie znajdowało się już pełnomocnictwo upoważniające G. D. do występowania w imieniu skarżącej przed organami podatkowymi wszystkich instancji, przed organami kontroli skarbowej, przed organami egzekucyjnymi oraz we wszelkich postępowaniach przed organami administracji w sprawach zobowiązań podatkowych. Nadto, zgodnie z treścią pełnomocnictwa, G. D. ustanowiono też pełnomocnikiem do spraw doręczeń. Skarżąca ponowiła także zarzuty w kwestii doręczenia decyzji zabezpieczającej w niewłaściwym miejscu. Za niedopuszczalne i rażąco naruszające art. 151 O.p uznała twierdzenie Dyrektora, iż brak oznaczenia nr lokalu wskazuje, że miejscem prowadzenia działalności jest cały budynek oznaczony podanym numerem. Skarżąca wskazała, iż doręczenie nastąpiło w znajdującym się na pierwszym piętrze gabinecie lekarskim pani A. S., który nigdy nie stanowił miejsca prowadzenia działalności spółki. Wyjaśniła dodatkowo, że w dokumentach rejestrowych nie zgłoszono numeru lokalu bowiem budynek przy ul. X posiada jedynie dwa lokale. Lokal nr 1 obejmuje pomieszczenia znajdujące się na parterze (znajduje się tam lokal mieszkalny), podczas gdy lokal nr 2 - obejmuje pomieszczenia usytuowane na pierwszym (gabinety lekarskie) oraz drugim piętrze (lokal, w którym spółka prowadziła działalność gospodarczą). Zgłoszenie lokalu nr 2 jako miejsca prowadzenia działalności przez spółkę byłoby w tej sytuacji nieadekwatne do stanu rzeczywistego, przy czym jak podkreśliła skarżąca, zarówno na parterze, jak i na pierwszym piętrze znajduje się tabliczka informująca o charakterze odpowiednich pomieszczeń. W tej sytuacji lokalu, w którym praktykę lekarską prowadzi pani A. S., nie można utożsamiać z lokalem, położonym piętro wyżej, a stanowiącym miejsce prowadzenia działalności podatnika, nawet jeśli mieści się on w tym samym budynku.

W dalszej części skargi spółka podniosła zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika z dnia 10 grudnia 2008r., wskazując na brak podstaw do uznania wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem nie wystąpiły przesłanki do wydania wobec spółki decyzji o zabezpieczeniu. Nadto zarzuciła spornej decyzji brak uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną. Dodatkowo wyjaśnił, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 10.12.2008r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, zostały wysłane 10 grudnia 2008r. na adres ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika G. D. Poczta nie zastawszy adresata i w dniu 11.12.2008r. pozostawiła pierwsze powiadomienie o znajdującej się na poczcie przesyłce, zaś drugie, po upływie 7 dni, tj. w dniu 18.12.2008r., o czym świadczą informacje zamieszczone przez pocztę na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Również i po tym powiadomieniu adresat nie odebrał przesyłki, która po 14 dniach została zwrócona przez pocztę nadawcy. W datach awizowania przesyłki, co miało miejsce 11 i 18 grudnia 2008r., G. D. był pełnomocnikiem skarżącej, co uprawnia do przyjęcia, iż decyzje zostały doręczone w trybie art. 150 §1 i §2 ustawy O.p. w dniu 29.12.2008r. O powołaniu nowego pełnomocnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu został zawiadomiony dopiero w dniu 19 grudnia 2008r. i fakt ten pozostaje bez znaczenia dla kwestii doręczenia wskazanych decyzji, bowiem w dniu wydania decyzji wymiarowych oraz ich awizowania, jedynym pełnomocnikiem, o którego powołaniu organ wiedział, był G. D. Odnośnie natomiast pełnomocnictwa udzielonego G. D., które złożono w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, Dyrektor wyjaśnił, że nie dotyczyło ono zabezpieczenia, gdyż wpłynęło do organu I instancji w dniu 11 grudnia 2008r., a więc zanim wszczęto postępowanie w sprawie zabezpieczenia, co miało miejsce 12 grudnia 2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art.145§1 pkt 2 tejże ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach.

Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

W pierwszej kolejności, zdaniem sądu, należy w niniejszej sprawie rozstrzygnąć kwestię prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli dopiero na ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów.

W świetle art. 145§ 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast zgodnie z treścią § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W myśl powołanego przepisu, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma należy doręczać właśnie jemu i wobec przyjętej zasady oficjalności doręczeń, obowiązek ten obarcza organy prowadzące postępowanie.

Stosownie do art. 137 § 2, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a w myśl § 3 powołanego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa. W zakresie nieuregulowanym w § 1- 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 11 grudnia 2008r. (data prezentaty) do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez spółkę "A", na mocy którego G. D. upoważniony był do występowania w imieniu spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji, przed organami kontroli skarbowej, przed organami egzekucyjnymi, we wszelkich postępowaniach przed organami administracji w sprawach zobowiązań podatkowych. Nadto z treści pełnomocnictwa wynikało, że wskazany pełnomocnik jest ustanowiony także jako pełnomocnik do spraw doręczeń.

W ocenie organu odwoławczego pełnomocnictwo udzielone przez spółkę panu G. D. nie dotyczyło sprawy zabezpieczenia, gdyż wpłynęło do organu podatkowego I instancji w dniu 11 grudnia 2008r., tj. zanim spółka uzyskała informację o wszczęciu postępowania i wydaniu decyzji w sprawie zabezpieczenia, co nastąpiło w dniu 12 grudnia 2008r. Ocena ta jednak, zdaniem sądu, nie zasługuje na aprobatę.

Rozważenia w sprawie wymagają następujące kwestie: a mianowicie czy w dacie wydania decyzji przez organ I instancji występował w postępowaniu należycie umocowany pełnomocnik i czy w związku z tym istniał obowiązek doręczenia mu decyzji, a tym samym czy decyzja organu I instancji, stosownie do treści art. 145 § 1 i 2, została skutecznie doręczona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż złożone w organie w dniu 11 grudnia 2008r. pełnomocnictwo ma charakter ogólny i oprócz umocowania do występowania w imieniu spółki przez organami, zawiera w swej treści także pełnomocnictwo do doręczeń, a więc odbioru korespondencji.

Zanim pełnomocnictwo wpłynęło do organu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 9 grudnia 2008r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o wydanie decyzji dotyczącej zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zobowiązań. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 10 grudnia 2008r rozstrzygnął tę kwestię i określił przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonał zabezpieczenia rachunku bankowego oraz innych składników majątku spółki na poczet tych zobowiązań. Pracownicy organu w dniu 11 i 12 grudnia 2008r. podjęli próbę doręczenia decyzji w siedzibie spółki, chociaż w tym czasie w urzędzie znajdowało się już pełnomocnictwo wskazujące G. D. jako osobę właściwą do doręczeń.

Po bezskutecznej próbie doręczenia decyzji w siedzibie spółki, w której nikogo nie zastano, pracownicy urzędu udali się pod adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności przez spółkę i tam w jednym z gabinetów lekarskich doręczyli decyzję Prezesowi spółki – A. S., świadczącej w tym miejscu usługi lekarskie. Miało to miejsce w dniu 12 grudnia 2008r., a zatem po wpłynięciu do urzędu wskazanego pełnomocnictwa.

W postępowaniu podatkowym strona może działać przez pełnomocnika. W tym zakresie w postępowaniu w sprawach podatkowych mają zastosowanie, jak już wskazano wcześniej, uregulowania ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 O.p.). Zatem w sytuacji, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, to wówczas, zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145§1 O.p. doręczenie pisma musi nastąpić do rąk samej strony. Obowiązek doręczania decyzji stronie wynika także z regulacji art.211 O.p., a konsekwencją tej czynności jest związanie organu, który wydał decyzję, treścią doręczonego rozstrzygnięcia.

Reasumując, organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę uzyskuje z chwilą otrzymania dokumentu. W niniejszej sprawie organ dysponował pełnomocnictwem, wskazującym G. D. m.in. jako osobę właściwą do doręczeń dla spółki "A", już przed doręczeniem stronie decyzji. Skoro zatem organ znał treść pełnomocnictwa i zakres umocowania pełnomocnika, to winien respektować umocowanie pełnomocnika do odbioru korespondencji (pełnomocnik do spraw doręczeń). Wprawdzie pełnomocnictwo zostało złożone jako pełnomocnictwo ogólne, to jednak zakres umocowania dotyczący doręczeń winien być respektowany przez organ także w niniejszej sprawie. Nie zasługuje, w świetle tych ustaleń, na aprobatę pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, iż pełnomocnictwo nie dotyczyło sprawy zabezpieczenia, bowiem spółka, w chwili kiedy ono wpłynęło do organu, nie wiedziała jeszcze o wszczęciu postępowania. Przy czym w odpowiedzi na skargę Dyrektor wskazał, że pełnomocnictwo wpłynęło do organu przed wszczęciem postępowania w sprawie zabezpieczenia. Odnosząc się do ostatniego stwierdzenia wskazać należy, iż jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z zawartością akt. Jak wskazano wcześniej, wniosek wpłynął do organu 9 grudnia 2008r., decyzja została wydana 10 grudnia 2008r., a działania zmierzające do doręczenia jej stronie podjęto już 11 i 12 grudnia, podczas gdy pełnomocnictwo wpłynęło do organu właśnie 11 grudnia 2008r. Nie znajduje także potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie organu, iż pełnomocnictwo zostało złożone zanim spółka uzyskała informację o wszczęciu postępowania i wydaniu decyzji. Fakt, iż złożono je przed doręczeniem decyzji, nie przesądza o braku wiedzy ze strony spółki odnośnie postępowania zabezpieczającego.

W sytuacji, gdy pismo nie zostało doręczone prawidłowo, a tak było w niniejszej sprawie, bowiem zamiast pełnomocnikowi doręczono je Prezesowi spółki, nie nastąpiły skutki prawne doręczenia pisma. Zatem decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Zgodnie z art.228 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w takiej sytuacji, powinien w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania (zażalenia). Stosownie do powołanego wyżej art.145 O.p., pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r. sygn.akt SA/Wr 875/86 opubl. ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w następujących rozstrzygnięciach: z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Op 19/08, z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Op 24/08 i z dnia 26 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Op 273/07 dostępne na stronach internetowych NSA. Pogląd ten podziela także sąd w niniejszym składzie.

W procedurze administracyjnej, uchybienie przepisom o doręczeniach to nie tylko negatywne dla strony skutki procesowe, ale przede wszystkim wprowadzenie danego aktu administracyjnego do obrotu prawnego. Akt doręczony nieprawidłowo nie wywołuje dla strony skutków materialnych i procesowych, jakie procedura podatkowa wiąże z doręczeniem tego aktu. Stosownie do art.212 Ordynacji podatkowej związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie. Decyzja podatkowa będąc indywidualnym aktem administracyjnym zewnętrznym skierowanym do konkretnego adresata, musi być zakomunikowana temu adresatowi w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, w dacie doręczenia akt administracyjny wchodzi do obrotu prawnego, wywołując określone w nim uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnoprawnym i jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach postępowania podatkowego (por. R. Dowgier [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007 wyd. II, wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05 niepublik., również A. Kabat [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r. str. 578, J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. W-wa 2004, str.518).

Z tych przyczyn zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera c P.p.s.a., należało uchylić, albowiem wskazane naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie sąd nie ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne, skoro decyzja organu I instancji nie istnieje w obrocie prawnym, a tym samym brak jest przedmiotu zaskarżenia.