Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego wpłaconego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/G. Gorzan /-/ W.Zygmont

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...]. nr [...], na podstawie art. 207 O.p. oraz art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ), odmówił wnioskowi M. M. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego wpłaconego od nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 530, o pojemności silnika [...] cm3 , rok produkcji 2004, w kwocie łącznej [...] zł . Uzasadniając decyzję podał, że w dniu [...]. M. M. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu osobowego, sprowadzonego z N. za kwotę [...] EUR. Od powyższej wartości zadeklarował kwotę [...] zł podatku akcyzowego, którą wpłacił w dniu [...] . Zgodnie z art. 80 ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym zgodnie z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym od podatnika została pobrana akcyza i odprowadzona do budżetu państwa. Samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich WE nie są, ujednolicone i leżą w gestii prawa krajowego, a nie unijnego.

W odwołaniu podatnik domagał się zmiany powyższej decyzji poprzez wydanie decyzji nakazującej zwrot nienależnie pobranego podatku akcyzowego w całości wraz z odsetkami od dnia [...] oraz zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Uzasadniając odwołanie wywodził, że podatek akcyzowy zapłacony od samochodu osobowego był nienależny z uwagi na sprzeczność z prawem europejskim przepisów stanowiących podstawę jego uiszczenia. Podniósł jednocześnie, iż pobrana akcyza narusza fundamentalną dla prawa europejskiego zasadę swobodnego przepływu towarów zawartą w art. 25 TWE, który stanowi, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane pomiędzy państwami członkowskimi WE.

Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji organów I i II instancji i nakazania organom administracji celnej wydanie decyzji o zwrocie nienależnie pobranego podatku akcyzowego, albo uchylenia decyzji I i II instancji i nakazanie władzom celnym ustalenie akcyzy według niedyskryminującej stawki 3,1% i nakazanie zwrotu nadpłaconego podatku, a nadto zasądzenia od organów administracji celnej na swoją rzecz kosztów postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 90, art. 23, art. 25 i art. 28 TWE poprzez zastosowanie prawa krajowego ustanawiającego praktykę protekcjonizmu wobec produktów krajowych, naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady bezstronności, zasady zaufania obywatela do organu podatkowego i zasady przekonywania podatnika, które objawiło powołaniem się wyłącznie na przepisy prawa krajowego, których sprzeczność z postanowieniami prawa traktatowego została stwierdzona orzecznictwem ETS oraz wyrokiem w sprawie I SA /Łd 545/05. W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik podał, że ustanawiając stawkę zasadnicza w wysokości 3,1% i protekcjonistyczną stawkę w wysokości 13,6 % doszło do naruszenia art. 90 TWE zakazującego wprowadzania opłat o charakterze dyskryminacyjnym. Ponieważ podobny produkt krajowy nie istnieje, stawka w wysokości 13,6 % nie ma zastosowania w stosunku do produktów krajowych. Bezstronne byłoby opodatkowanie pojazdów samochodowych akcyzą w wysokości 3,1 %. Ponieważ akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracja dokonaną na terytorium Polski, uregulowanie takie w praktyce powoduje dyskryminację pojazdów samochodowych nabytych w innych krajach członkowskich. W przypadku bowiem nabycia samochodu w innym kraju członkowskim obowiązek w akcyzie powstaje, natomiast w stosunku do pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju obowiązek ten nie powstaje. Pojazdy te są bowiem zwykle zarejestrowane już wcześniej. Udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji. Nabywając bowiem pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu, musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Akcyza stanowi opłatę o skutku równoważnym do cła, tym samym jest sprzeczna z art. 25 TWE. Wprowadzenie akcyzy miało na celu ograniczenie importu określonych towarów i ochronę rynku wewnętrznego rodzimych odpowiedników. Akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem WE opłatę pobierana za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Opłata pobierana za rejestrację samochodu na terytorium kraju jest niezbędna do dokonania powtórnej rejestracji pojazdu zarejestrowanego wcześniej na terytorium Wspólnoty. Jest ona zakazanym przez art. 90 TWE środkiem o podobnym skutku do cła, który utrudnia swobodny przepływ towarów. Wprowadzony podatek akcyzowy na samochody używane nabyte na terytorium Wspólnoty spowodował zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Takie rozwiązanie narusza art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG. Obowiązek nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodów osobowych składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest, zdaniem strony, sprzeczny z prawem wspólnotowym. Przepis ten łamie zasadę swobodnego przepływu towarów i stoi w sprzeczności z art. 28 TWE.

Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 powyższej ustawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na podstawie art. 151 tej ustawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Skarga jest więc bezzasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie z następujących powodów.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 polskiej ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 w zw. z art. 75 ustawy. Na podatnikach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych - po ich przywozie do kraju - ciąży na podstawie art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku krajowej sprzedaży samochodów osobowych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują nabycia samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Z tego uregulowania wynika, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych używanych nie podlega akcyzie, skoro jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane. Nabycie samochodu osobowego używanego w innym państwie WE podlega podatkowi akcyzowemu, ponieważ przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejstrowane w Polsce.

Tymczasem już od dnia 1.05.2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. Prawo wspólnotowe wiąże każde państwo członkowskie WE, zaś jego częścią jest artykuł 90 TWE . Uregulowanie zawarte w § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stanowiącym, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według stosownego wzoru, budziło wątpliwości co do zgodności z tymże prawem wspólnotowym.

Polski sąd administracyjny wystosował pytanie prejudycjalne do ETS o rozstrzygnięcie m.in. zagadnienia, czy przepis art. 90 zdanie pierwsze TWE , zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym.

ETS rozpoznawszy powyższe zapytanie,wyrokiem z dnia 18.01.2007r. sygn. C - 313/05 w sprawie MB przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej orzekł, m. in., że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Jeżeli chodzi o powoływany przez skarżącego wyrok w sprawie I SA /Łd 545/05, to zapadł on przed wydaniem w trybie prejudycjalnym omawianego powyżej wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r. w sprawie C-13/05. W rozpatrywanej sprawie sąd administracyjny I instancji przyjął, iż krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy odnoszące się do wszystkich pojazdów importowanych używanych mają charakter dyskryminacyjny w świetle art. 90 TWE. Ponieważ rzeczywiście spór dotyczył analogicznej sytuacji, jak w sprawie prejudycjalnej oraz z uwagi na to, że zgodnie z art. 234 TWE interpretacja określonych przepisów prawa wspólnotowego zawarta w tym wyroku wiąże wszystkie organy państwa członkowskiego, powyższy wyrok znajdzie odbicie w orzecznictwie polskich sądów. Do sądu krajowego należy bowiem zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie określenia stawek podatku akcyzowego ma skutki dyskryminujące. NSA wyrokiem z dnia [...]. [...] oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego stwierdzając, że organ nie kwestionował stwierdzonego przez sąd I instancji naruszenia przepisów proceduralnych i nie zajmując z powodów formalnych ostatecznego stanowiska w kwestii prawa materialnego wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu tej sprawy organy administracyjne powinny wziąć pod rozwagę w szczególności tezę 36 orzeczenia z dnia 18.01.2007 r. w sprawie C-13/05 w której ETS stwierdził, że w odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż dwa lata sąd krajowy powinien zbadać zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego.

W ocenie sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wymieniony wyrok ETS, nie sprzeciwia się co do zasady opodatkowaniu akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak wskazuje, że podatek nakładany w Polsce nie może w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych państwach członkowskich WE i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Upoważnia to rozstrzygnięcia w osądzanej sprawie, że niezgodne z prawem wspólnotowym są te postanowienia polskiej ustawy podatkowej, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W związku z powyższym Sąd na gruncie rozpatrywanej sprawy zauważa następujące podstawowe następstwa swojego rozstrzygnięcia: Po pierwsze, skoro nabywcy używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie na terenie kraju nie są zobowiązani do uiszczenia podatku według podwyższonej, na podstawie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2006r. ), stawki to zwiększona stawka podatkowa, sięgająca nawet 65% podstawy opodatkowania, nie może również znaleźć zastosowania do używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych państwach członkowskich WE. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i stawki 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych. Po drugie, omawiany wyrok ETS odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych państwach członkowskich WE. Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych (nie starszych niż dwuletnie) podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE. Tym samym omawiany wyrok ETS nie stanowi podstawy weryfikowania wysokości opodatkowania w tym zakresie.

Podatnik w dniu [...] złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, samochodu osobowego marki BMW 530, o pojemności silnika [...] cm3, rok produkcji 2004, sprowadzonego z N. za kwotę [...] EUR i od tej wartości zadeklarował i wpłacił obliczoną według stawki 13,6%. kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Wobec powyższego jest to zdaniem Sądu przypadek wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego samochodu osobowego (nie starszego niż dwa lata) , kiedy podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE. Powoływany przez skarżącego wyrok [...], nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Tym samym brak podstaw do weryfikowania wysokości opodatkowania w tym zakresie. Zapłacona przez podatnika stawka akcyzy jest identyczna, jak dla samochodów kupowanych w kraju przed ich pierwszą rejestracją. Różnica polega jedynie na tym, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podatnikiem podatku staje się nabywca, zaś w przypadku dokonania zakupu w kraju podatnikiem jest sprzedawca. W cenie pojazdu zawarta jest jednak kwota podatku i faktycznie podatek ten obciąża kupującego.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont