I SA/Bk 23/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-12	
Data wpływu	2025-01-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Justyna Siemieniako /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 4apkt 29, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1c i ust. 1f, art. 26b ust. 1, ust. 3 i ust. 9; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 121 par. 1, 124, art. 122, a5rt. 187 par. 1, a4rt. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Marcin Kojło, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 listopada 2024 r. nr 2001-IOV-2.4100.1.2024 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Na podstawie upoważnienia do kontroli z 17 marca 2023 r., udzielonego przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadzono w stosunku do A. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka") kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, deklarowania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") za 2019 r.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] maja 2005 r. pod nazwą N. Sp. z o.o. Zgłosiła w KRS, że jej działalność gospodarcza polegać będzie m.in. na działalności holdingów finansowych, udzielaniu kredytów, doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzaniu. Natomiast jej rzeczywista działalność w kontrolowanym okresie polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, nabywaniu akcji oraz świadczeniu usług doradztwa i zarządzania.

Do 22 grudnia 2016 r. udziałowcami Spółki były: N. S.A. - 50%, T.- 50%. Natomiast od 22 grudnia 2016 r. jedynym udziałowcem Spółki stała się utworzona 5 grudnia 2016 r. i prowadząca działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie spółka A. z L. (dalej: "A."), która jest jedną ze spółek wchodzących w skład Grupy Holdingowej A. (dalej: "G.") z siedzibą w L.

W kontrolowanym okresie będące źródłem finansowania Spółki środki pieniężne pochodziły z zawartej w dniu 14 lutego 2017 r. umowy pożyczki z jej jedynym udziałowcem A. W wyniku zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki Spółka otrzymała kwotę 330.000.000 EUR na okres 10 lat, oprocentowaną w wysokości 6%, przy czym terminy spłat zostały określone na 15 maja oraz 15 listopada każdego roku. Jednakże z dniem 14.02.2017 r. oprocentowanie zmniejszone zostało do wysokości 4,5%.

W złożonej 30 marca 2020 r. informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski - IFT-2R Spółka za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wykazała kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 35.024.414 zł, na którą złożyły się następujące kwoty: 34.624.414 zł z odsetek oraz 400-000 zł z dywidendy.

Ww. kwota stanowi przychód uzyskany przez A.

a) z wypłaconych przez Spółkę w 2019 r. odsetek, w związku z ww. umową pożyczki i składały się na nią następujące raty wypłaconych odsetek w łącznej kwocie 34.624.414,02 zł (8.066.752,35 EUR), tj.:

- 13.408.164,15 zł (3.112.026,03 EUR) - wypłacona w dniu 15 maja 2019 r.,

- 5.070.620,92 zł (1.189.421,06 EUR) - wypłacona w dniu 19 czerwca 2019 r.,

- 16.145.628,95 zł (3.765.305,26 EUR) - wypłacona w dniu 11 grudnia 2019 r.;

b) z tytułu wypłaconej w dniu 28 czerwca 2019 r. dywidendy w kwocie 400.000 zł.

W wyniku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z 26 marca 2024 r., w którym stwierdzono nienaliczenie, niepobranie, nieodprowadzenie oraz niezadeklarowanie przez Spółkę (jako płatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 5.828.693 zł od dokonanej wypłaty odsetek na rzecz udziałowca niemającego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby oraz zarządu.

Naczelnik PUCS w Białymstoku postanowieniem z 26 kwietnia 2024 r. postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia tego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, deklarowania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r.

Decyzją z 5 czerwca 2024 r., nr 318000-CKZ-3.2.5001.52.2023.51, Naczelnik PUCS w Białymstoku orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określił Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatnika niemającego na terytorium RP siedziby lub zarządu za maj 2019 r. w kwocie 2.220.830 zł, za czerwiec 2019 r. w kwocie 876.288 zł, za grudzień 2019 r. w kwocie 2.731.575 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 12 listopada 2024 r., nr 2001-IOV-2.4100.1.2024, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Określając istotę sporu organ stwierdził, że sprowadza się ona do ustalenia, czy A. była rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jej rzecz odsetek z tytułu umowy pożyczki zawartej ze spółką i czy tym samym spełniona została przesłanka wymieniona w art. 21 ust. 3 pkt 4) u.p.d.o.p. do zastosowania zwolnienia z opodatkowania tzw. podatkiem u źródła w odniesieniu do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tego tytułu przez udziałowca Spółki i pożyczkodawcę, tj. A., niemającą na tym terytorium swojej siedziby lub zarządu.

Po przytoczeniu przepisów art. 26 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 4a pkt 29 i art. 22c u.p.d.o.p. organ stwierdził, że Spółka wypłaciła na rzecz A. odsetki, które mogłyby zostać objęte zwolnieniem podatkowym. o ile ich faktycznym adresatem byłby rzeczywisty ich beneficjent - którym jednakże A. nie była.

Dalej organ zauważył, że z uzyskanej od luksemburskiej administracji podatkowej informacji na temat A. wynika, że w spornym okresie spółka, poza udzieleniem przedmiotowej pożyczki, nie prowadziła jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej i swoją działalność gospodarczą za ten okres zamknęła stratą w wysokości przeszło 5 mln Euro.

Źródłem finansowania pożyczek przez A. były otrzymane przez ten podmiot pożyczki od jej udziałowców, również na 10 lat, t.j.:

a) A., tj. A. z W. B. na łączną kwotę 303.623,704 EUR, w tym:

- na kwotę 199.401.130 EUR oprocentowaną według stałej stopy 4,3149% w skali roku,

- na kwotę 104.222.574 EUR oprocentowaną według stałej stopy 4,5% w skali roku,

b) D. L.s.a.r.l. z L. na łączną kwotę 37.752.053 EUR, w tym:

- na kwotę 24.792.929 EUR oprocentowaną według stałej stopy 4,3149% w skali roku,

- na kwotę 12.959.124 EUR oprocentowaną według stałej stopy 4,5% w skali roku.

Jednocześnie wypłacone przez Spółkę odsetki na rzecz A. w związku z przedmiotową pożyczką, praktycznie w tych samych kwotach zostały przekazane w formie odsetek na rzecz pożyczkodawców A., tj. A. l. z W. B. oraz D. L. s.a.r.l. z L. niemal w datach ich otrzymania, przy czym różnica w stopie procentowej wynosząca 0,1851% pomiędzy środkami pożyczonymi przez A. według stopy 4.3149% od jej udziałowców a pożyczką udzieloną przez ten podmiot na rzecz spółki według stopy 4,5% nie pozwoliła nawet na pokrycie kosztów działalności A. Nawet jeżeli jej wysokość była zgodna z regulacjami L. w zakresie przeprowadzania transakcji finansowego wewnątrzgrupowego, świadczy to jedynie o spełnianiu formalnym warunków prowadzenia działalności gospodarczej. Celem działalności gospodarczej jest bowiem uzyskanie dochodu, a poprzez taki sposób funkcjonowania, A. generowała wyłącznie straty. Z uzyskanych informacji od luksemburskiej administracji podatkowej wynika ponadto, że spółka A. już od momentu powstania w grudniu 2016 r. za kolejne lata, tj. 2017-2020 generowała wyłącznie straty, nie płacąc podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ ustalił, że środki finansowe, które Spółka otrzymała z zawartej w dniu 14 lutego 2017 r. umowy pożyczki z jej jedynym udziałowcem A. pochodziły w przeważającej części z holenderskiego funduszu emerytalnego oraz w mniejszej części z holenderskiego funduszu inwestycyjnego.

Ustalono ponadto w ramach wymiany informacji z brytyjską i luksemburską administracją podatkową w zakresie finansowania pożyczkodawców A. tj. A. l. z W. B. oraz D. L. s.a.r.l. z L., że:

- A. l. z W. B. został zarejestrowany 9 listopada 2016 r. Środki na udzielenie pożyczki pozyskał z wkładu wniesionego przez jej wspólników na poczet kapitału zakładowego. Głównym wspólnikiem, posiadającym 99,361% udziałów w jej kapitale zakładowym była fundacja S. z Holandii. W takiej proporcji uzyskała z A. I. nieopodatkowany dochód. Pomimo, że podmiot ten w prawie brytyjskim uznawany jest za osobą prawną, nie jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są bowiem wspólnicy takich spółek, proporcjonalnie do ich udziału w dochodzie. W okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym podmiot ten nie zatrudniał pracowników i nie posiadał lokalu będącego jego własnością ani żadnych pojazdów. Natomiast odsetki, które podmiot ten otrzymał od A., wykorzystał na spłatę zobowiązań wobec swoich wspólników, a także na pokrycie opłat za zarządzanie i kosztów operacyjnych;

- D. L. s.a.r.l. z L. został zarejestrowany 18 października 2016 r. z minimalnym kapitałem zakładowym wynoszącym 12.500 EUR. Jedyna działalność tego podmiotu to finansowanie A., przy czym za lata 2017-2018 podmiot ten wygenerował straty podatkowe. Działalność gospodarczą prowadził w wynajmowanym lokalu, w którym swoje siedziby miało 50 innych podmiotów z grupy D.Pomieszczenia i sprzęt biurowy były dzielone przez te podmioty na podstawie umowy o podziale kosztów. Środki finansowe na udzielenie pożyczek A. pochodziły z dwóch pożyczek udzielonych przez podmiot powiązany D. B.V. z Holandii. Oba podmioty, tj. D. L. s.a.r.l. z L. oraz D. B.V. z Holandii znajdowały się w tej samej strukturze funduszu i zarządzane były przez ten sam fundusz inwestycyjny. Na dzień 20 grudnia 2017 r. kwoty udzielonych mu pożyczek wyniosły odpowiednio 26.097.415 EUR oraz 12.959.124 EUR. Oprocentowanie wyniosło odpowiednio, pierwszej pożyczki - 4,315 % oraz drugiej pożyczki - 4,5%. Oznacza to, że było ono odpowiednio o 0,001 % niższe od oprocentowania pierwszej pożyczki, udzielonej przez ten podmiot na rzecz A. i tożsame z oprocentowaniem drugiej pożyczki udzielonej przez niego na rzecz udziałowca Spółki.

Natomiast z informacji uzyskanej od holenderskiej administracji podatkowej wynika, że:

a) S. z Holandii korzystał ze środków podmiotu powiązanego S. z Holandii, który to podmiot w ten sposób inwestował środki finansowe pochodzące ze składek emerytalnych. Oba podmioty działały jako fundacje i oba były zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

b) D. B.V. z Holandii środki na udzielenie pożyczki posiadał z zewnętrznych banków. Jednakże na spłatę zadłużenia wobec banków podmiot ten pozyskał środki od podmiotu D., pochodzące z dwóch pożyczek, którego struktura pozwalała, aby jego zyski były rekompensowane ze stratami jej udziałowców.

Z udzielonych przez Spółkę pismem z dnia 4 grudnia 2023 r. wyjaśnień wynika, że żaden z ww. holenderskich podmiotów nie prowadził swojej działalności w jednej z form wskazanych w Dyrektywie Rady 2003/49/WE, uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania (przy jednoczesnym spełnieniu innych warunków) należności odsetkowych wypłacanych między podmiotami powiązanymi z Państw Członkowskich, w szczególności nie posiadały one formy organizacyjnej spółek, określanej w prawie niderlandzkim jako "naamloze vennootschap" (spółki akcyjne) lub "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid" (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Podmiot, który w rzeczywistości zabezpieczył spółce A. środki finansowe na udzielenie pożyczek dla udziałowca Spółki, tj. S. (holenderski fundusz emerytalny) prowadził swoją działalność w formie fundacji. Natomiast S., występujący jako większościowy wspólnik A. nie był właścicielem inwestowanych funduszy, lecz pełnił funkcję depozytariusza, którego rola ogranicza się wyłącznie do przechowywania aktywów funduszu na rachunek i ryzyko A.. Ponadto Spółka wyjaśniła, że H. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich przychodów w Królestwie Niderlandów, gdzie jest jednocześnie zwolniony z tego podatku. Pomimo tego obecność tego podmiotu w strukturze nie prowadzi do braku opodatkowania dochodu w UE ani transferu nieopodatkowanego dochodu od państwa trzeciego. Ciężar opodatkowania ponoszą bowiem uczestnicy funduszu.

Zdaniem organu, z powyższego jednoznacznie wynika, że A. samodzielnie nie mogła decydować o wykorzystaniu odsetek. Podmiot ten działał w określonej strukturze, gdzie otrzymywane odsetki musiały być niemal natychmiast przekazywane kolejnym pożyczkodawcom, przy czym środki na finansowanie spółki pochodziły od H. Innymi słowy A. była jedynie podmiotem pośredniczącym, którego rola została precyzyjnie rozpisana na podstawie scenariusza, który powstał całkowicie bez jego udziału. Wpływów z odsetek A. nie otrzymywała więc "dla własnej korzyści". Brak po jej stronie zaangażowania jakichkolwiek własnych aktywów nie daje wiarygodnego uzasadnienia do uznania, że mogła ona czerpać korzyści z opisanych transakcji. Posiadanie aktywów finansowych w postaci środków finansowych przekazanych do Spółki na podstawie umowy pożyczki miało w sensie ekonomicznym jedynie charakter formalny, gdyż kapitał ten w rzeczywistości pochodził od podmiotów z utworzonej w tym celu struktury. Dlatego też A. występowała tu jedynie w charakterze pośrednika (tzw. spółki podstawionej), dokonującego dalszego transferu kapitału. Struktura grupy została świadomie tak ukształtowana, aby zoptymalizować koszty, poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych. Podmiot, na rzecz którego Spółka dokonywała wypłaty odsetek lub które uległy kapitalizacji sztucznie "wydłużył" jedynie łańcuch podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej Spółce.

Naczelnik PUCS uznał, że również kwestie związane z organizacją pracy i obsadą personalną A. miały na celu wyłącznie formalne uwiarygodnienie działalności spółki i nie mogły zostać uznane za wiarygodne dowody na jej rzeczywiste funkcjonowanie.

Odnosząc się do kwestii umów zawartych przez A. z zatrudnionymi przez nią dyrektorami, organ wskazał, że ich celem było wyłącznie spełnienie formalnych przesłanek do uznania, że A. jest rzeczywistym podmiotem gospodarczym. Organ zwrócił uwagę, że umowa najmu na pomieszczenia biurowe, w których funkcjonowała A. została zawarta dopiero po przeszło czterech miesiącach od dnia powołania spółki, czyli w sytuacji, gdy wszystkie decyzje związane z jej przychodami zostały już podjęte. Ponadto podmiot, od którego najmowany był ten lokal, należy do tej samej co A., G . Z uwagi na powyższe dla całości postępowania nie ma znaczenia, czy substrat majątkowo-osobowy A. był proporcjonalny do skali i charakteru prowadzonej działalności.

Zdaniem organu, także wysokość kapitału zakładowego A., czyli 12.500 EUR, tj. na najniższym możliwym poziomie, jaki obowiązuje w L. oraz brak majątku trwałego świadczy, że rzeczywistym celem jej powstania nie było prowadzenie działalności gospodarczej. Wysokość kapitału zakładowego A. wskazuje, że spełniał on wyłącznie niezbędne formalne przesłanki wymagane do zarejestrowania spółki w L.. Jego wysokość przeczy, iż spółka ta ponosiła jakiekolwiek ryzyko ekonomiczne, zwłaszcza że jedynym jej źródłem finansowania miała być pożyczka rzędu 330.000.000 Euro.

Organ stwierdził, że A. nie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jej rzecz odsetek z tytułu umowy pożyczki zawartej ze Spółką; co oznacza; że nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 21 ust. 3 pkt 4) u.p.d.o.p. do zastosowania zwolnienia z opodatkowania tzw. podatkiem u źródła.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z informacjami przekazanymi przez luksemburską administrację podatkową, która w ocenie pełnomocnika Spółki potwierdziła, że A. jest ostatecznym beneficjentem odsetek od pożyczek wypłacanych przez Spółkę. Treść udzielonej odpowiedzi koresponduje z treścią skarżonej decyzji. Wynika z niej, że A. stwarzała jedynie pozory realnej działalności gospodarczej i nie była rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek. O spełnieniu wymogów z art. 21 ust. 3 pkt 4) lit. a) u.p.d.o.p. do uznania możliwości zwolnienia z podatku, decyduje wyłącznie organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w prowadzonym przez siebie postępowaniu materiał dowodowy, a nie treść pisma luksemburskiej administracji podatkowej, która jedynie udzielała odpowiedzi na zadane przez organ pytania.

Organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, że obowiązek wskazania rzeczywistego właściciela należności zgodnie z zasadą look-through approach (klauzula przejrzystości) można wywieść zarówno z zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również z wytycznych OECD. Wskazał, że założeniem tej koncepcji jest uzyskanie statusu rzeczywistego właściciela przez podatnika, na rzecz którego pośrednik (przedstawiciel czy inny podmiot), przekazują daną płatność, dzięki czemu polski płatnik należności będzie miał możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Zakłada ona jedynie, że w przypadku występowania pośredników w płatnościach należności, płatnik powinien stosować przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, którego rezydentem jest rzeczywisty beneficjent wypłacanej należności. Niniejsze postępowanie dotyczyło wyłącznie kwestii zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wypłaconych przez Spółkę odsetek na rzecz A. z tytułu umowy pożyczki zawartej ze Spółką i ustalenia, czy podmiot ten był ich rzeczywistym właścicielem. Dlatego po ustaleniu, iż podmiot, na rzecz którego wypłacono odsetki, pełnił jedynie rolę pośrednika, brak było podstaw do zidentyfikowania, jaki podmiot pełnił w opisanym schemacie rolę rzeczywistego właściciela odsetek według koncepcji look through approach.

Celem przedmiotowego postępowania nie było również ustalenie rzeczywistego właściciela wypłaconych przez Spółkę odsetek i zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, czy dopełnia on wszystkich warunków do zastosowania zwolnienia w trybie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Jego przedmiotem było wyłącznie sprawdzenie, czy Spółka wywiązała się należycie z obowiązków płatnika w zakresie poboru należnego podatku od konkretnego podatnika, czyli A..

DIAS stwierdził, że ustalenie, skąd mogły pochodzić środki finansowe, które Spółka otrzymała z zawartej w dniu 14 lutego 2017 r. umowy pożyczki z jej jedynym udziałowcem A. miało jedynie na celu wykazanie, że A. nie była ich rzeczywistym beneficjentem. Tym samym przedłożona przy piśmie z dnia 21 sierpnia 2024 r. opinia dotycząca stosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz S. na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może podlegać uwzględnieniu.

Zdaniem organu, potwierdzeniem stanowiska Spółki nie może być też wydana w dniu 15 lutego 2021 r. na jej rzecz przez Naczelnika I MUS w Warszawie opinia o stosowaniu zwolnienia, z której wynika, że płatnik A. Sp. z o.o. jest uprawniony do zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania na rzecz podatnika A. wypłat tytułem odsetek od pożyczki. Zaznaczył organ, że w złożonym wniosku o wydanie opinii to pełnomocnik Spółki przedłożył oświadczenie A. z dnia 28 czerwca 2019 r., iż podmiot ten jest rzeczywistym beneficjentem wypłacanych należności. Jednakże składając przedmiotowy wniosek nie wskazał, że A. jednocześnie bierze udział w sztucznych strukturach i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w świetle art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Organ w ramach postępowania o wydanie opinii nie ustala zaś prawdy materialnej, ale jest wyłącznie zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przedłożonego przez stronę. Organ rozstrzygając sprawę nie może wprowadzać do stanu faktycznego takiej okoliczności, która obiektywnie nie istnieje i nie wynika z wniosku. Te okoliczności zaś ujawniło dopiero niniejsze postępowanie podatkowe. Z treści zaś udzielonej przez luksemburską administrację podatkową odpowiedzi w postępowaniu o wydaniu przedmiotowej opinii nie wynika, że A. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, ale że jest ostatecznym odbiorcą odsetek.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1c oraz ust. 1f w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 30 § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p.") poprzez błędne uznanie, że Spółka była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 20% od wypłaconych odsetek na rzecz A. L. S.a r.l. z siedzibą w L. (dalej: " A."), a w konsekwencji ponosi jako płatnik odpowiedzialność za podatek niepobrany, podczas gdy w wyniku przeprowadzonej przez Spółkę z dochowaniem należytej staranności weryfikacji (co polegało m.in. na pozyskaniu opinii od zewnętrznego eksperta, P. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "zewnętrzny doradca") oraz opinii, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez A. z tytułu uzyskanych odsetek podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, wobec czego Spółka powinna być uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od wypłacanych odsetek;

2. art. 26b ust. 1, art. 26b ust. 3 oraz art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p poprzez nieuprawnione stwierdzenie organu, że organy podatkowe właściwe dla wydawania opinii, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. nie przeprowadzają kompleksowego postępowania dowodowego, w toku którego weryfikują przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne, lecz opierają się co do zasady na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, podczas gdy zgodnie z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. w zakresie nieuregulowanym w art. 26b u.p.d.o.p. w toku postępowania w przedmiocie wydania opinii stosuje się odpowiednio określone regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego (w tym art. 155 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.), co oznacza, że również organ właściwy do wydania opinii o stosowaniu preferencji obowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sprawie. Tym samym Dyrektor lAS pomija cel wnioskowania o opinię o stosowaniu zwolnienia i zupełnie wypacza jej funkcje i znaczenie prawne;

3. art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, polegające na:

(i) pominięciu ustaleń zawartych w wydanych na rzecz Spółki przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "Naczelnik I MUS") w dniu 15 lutego 2021 r. opiniach o stosowaniu zwolnienia z WHT z tytułu:

• wypłaty odsetek od pożyczki na podstawie umowy odnowienia pożyczki z dnia 14 lutego 2017 r., zmienionej zmienioną i poprawioną umową pożyczki i odnowienia z dnia 30 listopada 2017 r., wypłacanych na rzecz A. oraz

• wypłat dywidendy na rzecz A.,

- które potwierdzają, że analiza okoliczności związanych z płatnością odsetek oraz wypłatą dywidendy przez Spółkę na rzecz A. prowadzi do wniosku o zmaterializowaniu się wszystkich warunków zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., sugerując że opinie Naczelnika I MUS zostały wydane w oparciu o przedstawione przez Spółkę informacje, które nie odzwierciedlały wszystkich okoliczności związanych z rzeczywistym przebiegiem transakcji, podczas gdy przeprowadzona przez Naczelnika I MUS analiza obejmowała całościową ocenę materiału dowodowego, a nie była oparta wyłącznie – jak wskazał Organ - na przedstawionych przez Spółkę wyjaśnieniach i przedłożonych dokumentach;

(ii) uznania za nieistotne, z punktu widzenia oceny dochowania należytej staranności przez skarżącą, okoliczności, że Spółka uzyskała od zewnętrznego doradcy, P. sp. z o.o. sp. k., opinię, w ramach której przeprowadzono analizę spełnienia przez Spółkę warunków zastosowania zwolnienia z podatku od źródła od dywidend wypłacanych na rzecz A., która potwierdziła, że w świetle przedstawionych okoliczności Spółka spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 i następnych u.p.d.o.p.;

(iii) kwestionowaniu prawidłowości wniosków przedstawionych przez Naczelnika I MUS w opiniach o stosowaniu zwolnienia, pomimo że oparte one były na informacjach uzyskanych od luksemburskiej administracji podatkowej, z których wynikało, że A. spełnia kryteria uznania za beneficjenta rzeczywistego w zakresie płatności odsetkowych od Spółki;

4. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że wypłacone przez Spółkę odsetki na rzecz A. powinny były podlegać opodatkowaniu według stawki wynoszącej 20% określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., co wynika również z wydanej na rzecz Spółki opinii o możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do wypłacanych na rzecz podatnika należności;

5. art. 21 ust. 3 pkt 4) lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że A. nie była rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od Spółki odsetek, podczas gdy spółka ta spełniała wszystkie kryteria uznania ją za rzeczywistego właściciela należności, co zostało wykazane przez Spółkę;

6. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co polegało w szczególności na pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i okoliczności faktycznych oraz wywiedzeniu z materiału dowodowego konkluzji sprzecznych z logiką oraz doświadczeniem życiowym, w szczególności praktyką obrotu gospodarczego, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż:

a. A. nie posiadała statusu rzeczywistego właściciela należności z tytułu odsetek uiszczanych przez Spółkę,

b. A. pełniła jedynie rolę spółki pośredniczącej, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była wyposażona w odpowiednią substancję biznesową umożliwiającą prowadzenie działalności,

c. struktura spółek, w ramach której działała Spółka i A. była sztuczna, a celem utworzonej struktury, było uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy - jak wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów oraz okoliczności faktycznych wskazywanych przez Spółkę - A. miała status rzeczywistego właściciela w odniesieniu do wypłacanych odsetek wypłacanych i prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą (w zakresie finansowym), a zatem wypłata odsetek na jej rzecz mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Ponadto, struktura w ramach której działała Spółka i A. miała jasne uzasadnienie gospodarcze, potwierdzone przedstawionymi w toku postępowania wyjaśnieniami i dowodami;

7. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że żaden z kolejnych podmiotów w łańcuchu, jako potencjalny beneficjent odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz A., nie spełniał kryteriów określonych w Dyrektywie Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich'*, które uprawniałyby go do skorzystania ze zwolnienia z podatku od wypłacanych odsetek, jak również stwierdzenie, że holenderski fundusz emerytalny S.(dalej; ,A." lub "Fundusz") nie może zostać uznany za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, w przypadku zakwestionowania statusu rzeczywistego właściciela po stronie A., podczas gdy Dyrektor IAS po wszechstronnym rozważeniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy powinien był wskazać A. jako podmiot, który posiada status rzeczywistego właściciela należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz A. (i w dalszym kroku przyjąć fikcję prawną, że odsetki były wypłacane bezpośrednio temu podmiotowi, co w dalszej kolejności umożliwiłoby zastosowanie przez Dyrektora lAS właściwych przepisów prawa materialnego.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. opinii dotyczącej stosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz A. na gruncie polskiej ustawy o CIT z dnia 21 sierpnia 2024 r., na okoliczność braku występowania w sprawie Spółki sztucznej struktury, której celem mogło być nieuprawnione skorzystanie z preferencji podatkowej poprzez wykorzystanie spółki A. jako spółki udzielającej finansowania na realizację inwestycji w G. S.A. (dalej: "C.").

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki, na potwierdzenie swojego stanowiska, wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawach o sygn. II FSK 1161/21 i II FSK 1170/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy A. była rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jej rzecz odsetek z tytułu umowy pożyczki zawartej ze skarżącą Spółką i czy tym samym spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., pozwalająca na zwolnienie z opodatkowania tzw. podatkiem u źródła w odniesieniu do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tego tytułu. W sytuacji nieuznania spółki A. za rzeczywistego właściciela Spółka wskazuje na powinność przyjęcia przez organ, że status rzeczywistego właściciela przysługuje A. (zgodnie z koncepcją look through approach).

Na wstępie należy wskazać, że analogiczny przedmiot sporu zaistniał już w sprawach zainicjowanych skargami Spółki na decyzje Naczelnika PUCS w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia odpowiedzialności w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2017 i 2018 r. r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił te skargi wyrokami z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 6/23 oraz z 18 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 324/23 (nieprawomocne). Z uwagi na podobieństwo do tych spraw Sąd posłuży się częściowo argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych wyroków.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (...), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z kolei w myśl art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa wart. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w: 1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku, 2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Z kluczowego dla niniejszej sprawy art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

c) (uchylona);

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zatem jednym z warunków zwolnienia jest, aby rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (odsetki), była spółka, o której mowa w pkt 2, będąca rzeczywistym właścicielem należności.

Definicję "rzeczywistego właściciela" zawiera art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., według którego (zgodnie z brzmieniem właściwym dla sprawy) oznacza to podmiot spełniający łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Rzeczywistym właścicielem jest więc podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Sprawa wymaga odpowiedzi na pytanie, czy A., otrzymując od Spółki odsetki, otrzymała je "dla własnej korzyści", tj. czy była ich rzeczywistym beneficjentem. W tej kwestii organy zasadnie odniosły się do prezentowanego w orzecznictwie terminu "beneficial owner".

Zasadnym było, celem wyjaśnienia tego pojęcia, odwołanie się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r., II FSK 1230/21 czy też z 17 sierpnia 2022 r., II FSK 3101/19. Wyrażone w nich poglądy dotyczące interpretacji pojęcia "beneficial owner" mają charakter na tyle uniwersalny, że pozwalają na ich zastosowanie także i w tej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r. W orzecznictwie wskazuje się konsekwentnie (m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2023 r. II FSK 1280/22), że rzeczywistym właścicielem jest podmiot po pierwsze otrzymujący daną należność, po drugie nie będący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi, po trzecie otrzymujący należność dla własnej korzyści. Zatem "rzeczywistym właścicielem" będzie podmiot, który rzeczywiście korzysta z przywilejów wynikających z prawa własności (nawet gdy tytuł własności opiewa na kogo innego). Z drugiej strony, "rzeczywistym właścicielem" nie będzie podmiot, który jest jedynie zobowiązany do dalszego przekazania otrzymanej należności.

Ponadto warto wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w punktach od 4 do 7 wyroku z 26 lutego 2019 r., C-115/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/5), w komentarzu do art. 1 MK OECD w wersji uwzględniającej zmianę dokonaną w 1977 r. zaznacza: "podkreśla się znaczenie pojęcia bénéficiaire effectif (właściciela) wprowadzonego w szczególności w art. 10 (opodatkowanie dywidend) i art. 11 (opodatkowanie odsetek) tej modelowej konwencji oraz konieczność zwalczania oszustw podatkowych". W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że "pojęcie »właściciela« nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że "sprzeczne [...] z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli - chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron".

Z orzecznictwa płyną następujące wnioski. Po pierwsze w pojęciu "beneficial owner" nie mieszczą się nie tylko formalni agenci (przedstawiciele), pośrednicy, ale także podmioty, które wprawdzie faktycznie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. Po drugie, szersze ujęcie podmiotów, które nie mogą być uznane za "beneficial owner" wynika z potrzeby zapewnienia zgodności rozumienia tego pojęcia z przedmiotem i celami MK OECD.

Test "beneficial owner" musi uwzględniać międzynarodowe znaczenie tego pojęcia, a zatem nie może mieć charakteru testu tylko formalnego (prawnego), ocenianego przez pryzmat prawa krajowego. Musi uwzględniać także aspekty ekonomiczne, czyli faktyczne rozporządzanie dochodem. Podmioty, które tylko formalnie dysponują uzyskanym dochodem, nie spełniają testu "beneficial owner".

Wskazać też trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 (tzw. sprawy duńskie) orzekł, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania. Wskazany wyrok w połączonych sprawach zapadł co prawda na gruncie Dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, jednak - jak wskazano w jego uzasadnieniu - z wniosku leżącego u podstaw wskazanego ostatnio aktu prawnego wynika, że dyrektywa ta czerpie z art. 11 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1996 r. i dąży do tego samego celu, czyli do unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Pojęcie "właściciela", które znajduje się w dwustronnych umowach opartych na tej modelowej konwencji, a także kolejne zmiany wprowadzone do rzeczonej konwencji i do komentarzy jej dotyczących mają zatem znaczenie przy dokonywaniu wykładni dyrektywy 2003/49. Choć w sprawach duńskich, odmienny był stan faktyczny sprawy (m.in. fakt, że spółki pośredniczące miały siedzibę poza Unią) czy też stan prawny (ukształtowanie przepisów duńskich), to w dalszym ciągu nie niweczy to uwzględnienia poglądu, że organ nie jest zobowiązany do poszukiwania, ustalenia podmiotów, którzy są rzeczywistymi właścicielami odsetek.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, A. w spornym okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., poza udzieleniem przedmiotowej pożyczki nie prowadziła jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej, a okres ten zamknęła stratą w wysokości przeszło 5 mln Euro. Co więcej, A. straty generowała również w latach wcześniejszych i późniejszych, tj. od momentu powstania w 2016 r. aż do 2020 r.

Z dokumentów rejestrowych wynika, że przedmiotem zgłoszonej przez nią działalności było m.in. obejmowanie udziałów zarówno na terenie L., jak i poza jego granicami, tworzenie spółek i przedsiębiorstw, zaciąganie pożyczek (wyłącznie w drodze ofert prywatnych) oraz udzielanie pożyczek, w szczególności ze środków pochodzących z zaciągniętych pożyczek, swoim spółkom zależnym. Jedyne aktywa trwałe, jakimi dysponowała w 2019 r. , dotyczyły inwestycji w Spółce. Spółka nie posiadała majątku, kapitału na udzielenie pożyczki. Ponadto Spółka nie uzyskała w spornym okresie żadnych innych przychodów, poza tymi z udzielonej pożyczki. Środki na udzielenie Spółce pożyczki A. uzyskała od swoich udziałowców, tj. A. oraz D..

Zestawiając treść wyjaśnień Spółki, A. oraz pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, można stwierdzić, że A. z założenia miała stanowić ogniwo pośredniczące w przejęciu kontroli nad polską spółką posiadającą koncesję na budowę i eksploatację odcinka autostrady A., a później w zarządzaniu tą inwestycją. Jak ustalono, A. oraz A. , stanowiły część struktury w ramach G. , utworzonej w celu nabycia i posiadania udziałów w autostradzie A. w Polsce, przy czym spółką operacyjną w ramach tej struktury jest G. S.A., w której udziały posiadała skarżąca Spółka. Spółka wyjaśniała, że wszystkie udziały A. należą do A. . Z końcem 2016 r. A. przejął kontrolę nad G. S.A., w sposób pośredni, przy pomocy A., który 20 grudnia 2016 r. odkupił od G. S.A. oraz T. udziały w Spółce. Transakcje te miały na celu przejęcie kontroli nad C. S.A., ze względu na to, że Spółka posiadała 25% akcji tej spółki, a docelowo, dzięki pożyczce od A., miała zakupić kolejne udziały.

Odnosząc się do celu utworzenia A. , Spółka wskazała, że podmiot ten został utworzony 9 grudnia 2016 r. w celu udzielenia wsparcia inwestorowi w zainwestowaniu w G. S.A., a następnie umożliwienie spółce E. LLP zarządzania tą inwestycją. Rzeczywistym inwestorem w G. S.A., a zarazem wspólnikiem finansującym, który wniósł wkład kapitałowy do A. w celu nabycia jej 99,361% udziałów była S. 2016 z siedzibą w Holandii. Inwestorem pośrednim w A. jest natomiast S., będący h. A. prowadził grupowe programy emerytalne dla członków z sektorów szkolnictwa, instytucji rządowych oraz budownictwa, spółek oferujących usługi sprzątania i mycia okien, korporacji budowlanych, spółek energetycznych i usług komunalnych, a także zakładów spółdzielczych oraz pracy chronionej w Holandii. Drugim wspólnikiem finansującym w A. , posiadającym 0,639% jej udziałów był I., który w lipcu 2017 r. został zastąpiony przez A. Co I.

Z informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej organ pierwszej instancji dowiedział się, że A. nie jest na terenie kraju podatnikiem podatku dochodowego. W przypadku spółek LLP podatkiem dochodowym obciążani są bowiem poszczególni wspólnicy. Z odpowiedzi udzielonej przez organy holenderskie wynika natomiast, że S. korzystała ze środków S. od początku 2016 r. do końca 2018 r. w celu dokonywania inwestycji w A. . Odbywało się to za pośrednictwem A., która posiadała udziały w A. , których wysokość w tym okresie wahała się między 99,432% a 99,361%. Z kolei S. posiadała w tym czasie udział w A. w wysokości 99,667%, skutkujący pośrednim udziałem S. w A. w wysokości od 99,101% do 99,030%. Inwestycja w S. w A. miała charakter kapitałowy i wyniosła 398.419.334,81 EUR. Środki pochodziły ze składek emerytalnych. Formą prawną, pod jaką prowadziły swoją działalność S., .A. oraz A. była fundacja. S. 2016 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle powyższego zwraca uwagę, że ze strony internetowej G. S.A. wynika, że w istocie to nie A. przejęła kontrolę nad spółką, lecz A. przejęła kontrolę nad G. S.A. W procesie przejmowania ww. spółki i późniejszego czerpania korzyści finansowych z dokonanej inwestycji A. miała więc z góry wyznaczoną rolę, a jej działania nie charakteryzowały się samodzielnością. Wyróżnia się fakt, że A. została założona w grudniu 2017 r., a więc bezpośrednio przed czynnościami zmierzającymi do przejęcia G. S.A. Podobnie i A. została założona w ramach G. na potrzeby przejęcia G. S.A.; spółka ta nie skorzystała jednak z pożyczek od swoich inwestorów – środki na udzielenie przez nią pożyczki A. pochodziły z wkładów kapitałowych jej holenderskich wspólników. Podobnie jak A., nie zapłaciła ona podatku dochodowego od otrzymanych odsetek, gdyż nie była podatnikiem podatku dochodowego.

Istotne w niniejszej sprawie są okoliczności otrzymania i rozliczenia pożyczek przez A..

Źródłem finansowania A. były pożyczki udzielone jej przez powiązane z nią podmioty z G. , tj.:

- A. z W. B. na kwotę 303.623.704 EUR (udzielonej na okres 10 lat), w tym: na kwotę 199.401.130 EUR oprocentowanej według stałej stopy 4,3149% w skali roku oraz na kwotę 104.222.574 EUR oprocentowanej według stałej stopy 4,5% w skali roku;

- D. A. L. s.a.r.l. na kwotę 37.752.053 EUR (udzielonej na okres 10 lat), w tym: na kwotę 24.792.929 EUR oprocentowanej według stałej stopy 4,3149% w skali roku oraz na kwotę 12.959.124 EUR oprocentowanej według stałej stopy 4,5% w skali roku.

W związku z tymi pożyczkami A. dokonała wypłat odsetek na rzecz A. oraz na rzecz D. A. L. s.a.r.l. – praktycznie w tych samych kwotach. Jak wskazał organ, różnica w stopie procentowej wynosząca 0,1851% pomiędzy środkami pożyczonymi przez A. według stopy 4.3149% od jej udziałowców a pożyczką udzieloną przez ten podmiot na rzecz Spółki według stopy 4,5% nie pozwoliła nawet na pokrycie kosztów działalności A..

Umowy pożyczki A. z ww. pożyczkodawcami zawarto 20 grudnia 2017 r. i odnoszą się one do wcześniej zawartych umów. Terminy spłat odsetek naliczonych w ramach danych pożyczek ustalono na 15 maja i 15 listopada każdego roku.

Przytoczenie powyższych jest istotne, gdy porówna się ww. terminy i wysokości wpłat odsetek z terminami i kwotami odsetek związanych z pożyczką udzieloną Spółce przez A.. Odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz A. zostały przez nią przekazane w formie odsetek na rzecz jej pożyczkodawców, tj. A. oraz D. A. L. s.a.r.l. w bardzo zbliżonych kwotach i w zbliżonych terminach (por. tabela nr 3 na str. 19 decyzji organu pierwszej instancji).

W tym kontekście nie może ostać się stanowisko Spółki, że A. samodzielnie mogła decydować o wykorzystaniu odsetek i nie miała formalnego obowiązku do przekazywania tych odsetek innym podmiotom, w wyznaczonym terminie. Ogół opisanych wyżej okoliczności każe przyjąć, że konstrukcja pożyczek udzielanych A. nierozerwalnie wiąże się z pożyczkami udzielanymi przez ten podmiot Spółce. Odsetki otrzymywane przez A. od Spółki miały być, zgodnie z umowami – 15 maja i 15 listopada przekazywane na rzecz pożyczkodawców A.. Tak też się działo (otrzymane przez A. odsetki były przez nią przekazywane w następnym dniu/dniach na rzecz pożyczkodawców), przy czym każda zwłoka w terminowej spłacie odsetek przez Spółkę powodowała opóźnienie w spłacie odsetek przez A., co w kontekście powyższych okoliczności nie może być uznane za przypadkowe. Podobnie ma się kwestia relacji oprocentowania pożyczek udzielonych przez A., jak też otrzymanych przez ten podmiot – są one określone na zbliżonym poziomie.

Automatyczne przekazywanie odsetek przez A. na rzecz swoich pożyczkodawców wskazuje na to, że nie wykonywała ona samodzielnie swoich funkcji jako podmiot zajmujący się działalnością finansową; wbrew twierdzeniom Spółki – nie przejmowała i nie kontrolowała ryzyka kredytowego związanego z pożyczkami udzielonymi w ramach działalności finansowej i nie pełniła ważnych funkcji w ramach tej działalności. Umówiony z pożyczkodawcami sposób przekazywania odsetek świadczy o tym, że A. otrzymywała wpływy z odsetek nie dla własnych korzyści. Sąd zgadza się z organem, że A. występowała jedynie w roli pośrednika (tzw. spółki podstawionej) dokonującego dalszego transferu kapitału.

Organy zwróciły też uwagę, zdaniem sądu słusznie, na kwestie związane z organizacją pracy i obsadą personalną A.. Poziom ich wynagradzania, zatrudnienie w wielu innych podmiotach powiązanych ze sobą spółkach potwierdzają tezę organu, że celem zatrudnienia było spełnienie formalnych przesłanek do uznania, że A. jest rzeczywistym podmiotem gospodarczym. Pomimo zatrudnienia dyrektorów i dyrektora finansowego A. przez wszystkie lata swojej działalności generowała wyłącznie straty.

Wysokość jej kapitału zakładowego została ustalona na poziomie 12.000 EUR, tj. najniższym dopuszczalnym w L.. Podmiot nie posiadał majątku trwałego. Ponadto A. wynajmowała lokal od powiązanego z nią podmiotu z G. GP s.a.r.l., który posiadał siedzibę pod tym samym adresem. Umowa została zawarta 25 kwietnia 2017 r., a zatem już po zawiązaniu A. i udzieleniu pożyczki Spółce, z mocą obowiązującą od 20 grudnia 2016 r. Lokal składał się z jednego pomieszczenia biurowego o powierzchni 4,75 m2 (biurko, zestaw komputerowy), z prawem podnajemcy do korzystania także z sali konferencyjnej oraz wspólnych części biurowych o powierzchni 3,88 m2. Czynsz miesięczny ustalono na 1.147,37 EUR oraz 161 EUR tytułem wkładu podnajemcy na poczet części wspólnych. Choć zasadniczo należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że praktyka pokazuje tendencję do odchodzenia od wykorzystywania dużych przestrzeni biurowych na rzecz pracy online i korzystania z pomieszczeń udostępnianych przez podmioty trzecie, to jednak całokształt sprawy, w tym skala finansowa działalności podmiotu, wskazują, że umowę najmu zawarto jedynie w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Co nie pozostaje bez znaczenia, zawarto ją dopiero cztery miesiące od powołania spółki.

Wpływu na ocenę działalności A. nie ma też to, że wyodrębnienie podmiotu prowadzącego działalność finansową w ramach grupy kapitałowej jest typową praktyką rynkową, zwłaszcza w przypadku udzielania pożyczek w wysokich kwotach i A. stanowi przykład takiej właśnie spółki. Organy nie podważają faktu założenia podmiotu w ramach grupy kapitałowej, a jedynie – do czego są uprawnione – oceniają charakter prowadzonej przez taki podmiot działalności w kontekście definicji rzeczywistego właściciela (beneficial owner) i wystąpienia przesłanek uprawniających do zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd stwierdza brak podstaw do uznania A. za rzeczywistego właściciela otrzymanych od Spółki odsetek. Poza udzieleniem Spółce pożyczki, A. nie prowadziła działalności gospodarczej. Zestawienie ze sobą pożyczek: udzielanej przez A. skarżącej Spółce oraz udzielonych A. przez A. i D. A. L. s.a.r.l., szczególnie w zakresie harmonogramu spłat i wysokości odsetek, pozwala stwierdzić, że A. nie była podmiotem samodzielnym w podejmowaniu decyzji, lecz jedynie Spółką pośredniczącą, która nie rozporządzała dochodem według własnego uznania, nie działała na własny rachunek.

Podsumowując: skarżąca Spółka dokonała wypłaty odsetek na rzecz podmiotu, który nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. Nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ani też nie mogły znaleźć tu zastosowania postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skoro nie zostały spełnione warunki dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania odsetek, to skarżąca Spółka była zobowiązana pobrać, jako płatnik, podatek u źródła w wysokości 20% przychodu.

Nie jest przy tym konieczne zidentyfikowanie, jaki podmiot pełnił w opisanym schemacie rolę rzeczywistego właściciela odsetek (zasada look through approach). Jak słusznie zauważa organ, koncepcja ta nie została przedstawiona wprost w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. dotyczących podatku u źródła (zob.: M. Boniecka, "Look through approach" w kontekście nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego, nr 3/2020, str. 22 i 24; I. Krzemińska, Zastosowanie tzw. koncepcji look through approach w płatnościach transgranicznych, Kazus podatkowy, styczeń 2020, str. 34). Jeśli więc w przepisach polskiego prawa podatkowego nie ma określonych warunków, kiedy ta koncepcja może być stosowana, to tym samym trudno poszukiwać podstaw do jej zastosowania w sprawie niniejszej. Niezależnie od braku umocowania koncepcji look through approach w przepisach u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie rozliczeniowym, zauważyć też trzeba, że nie precyzuje ona ewentualnie do kogo, płatnika czy też organu podatkowego, należy wskazanie rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności.

Sąd podziela stanowisko organu, że postępowanie w sprawie dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wypłaconych przez Spółkę odsetek na rzecz A. z tytułu umowy pożyczki zawartej ze Spółką i ustalenia, czy podmiot ten był ich rzeczywistym właścicielem. Ustalenie, że A. pełnił jedynie rolę pośrednika, nie skutkowało obowiązkiem poszukiwania, jaki podmiot pełnił w opisanym schemacie rolę rzeczywistego właściciela odsetek według koncepcji look through approach.

Skarżąca podnosi w postępowaniu sądowym, że organ nie musiał poszukiwać podmiotu, który był rzeczywistym właścicielem, gdyż przedstawiła całą strukturę podmiotów. Jednak należy zauważyć, że od początku to spółkę A. skarżąca Spółka wskazywała jako posiadającą status "beneficial owner". Również występując wnioskiem z 2 sierpnia 2019 r. do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego o opinię o stosowaniu zwolnienia wskazywała, że rzeczywistym beneficjentem wypłacanych należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p jest A.. Wobec jasnego stanowiska Spółki, dla celów zastosowania zwolnienia organ nie był zobowiązany badać, czy ewentualnie pozostałym występującym w grupie podmiotom można przypisać taki status. Jeszcze raz należy wskazać, że TSUE w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 orzekł, iż w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa.

Organy nie kwestionują tego, że A. był uprawniony do otrzymania odsetek, wskazują natomiast, że zakres władztwa, jaki przysługiwał temu podmiotowi nie pozwalał uznać, że był on rzeczywistym ich beneficjentem realnie z nich korzystającym.

Odnosząc się w tym miejscu do wskazywanych przez Spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2024 r. II FSK 1161/21 i II FSK 1170/21 należy stwierdzić, że zajęte w nich stanowisko nie zmienia oceny dokonanej w tej sprawie. Analizując te sprawy NSA zwrócił uwagę na brak możności wymagania od organu aby sam identyfikował właścicieli odsetek, wskazując jednocześnie, że to strona skarżąca powinna była zidentyfikować podmiot, który był faktycznie uprawniony z tytułu odsetek. Sąd rozpoznając sprawę niniejszą stoi na stanowisku, że taki odbiorca powinien być wskazany jednoznacznie. Tymczasem skarżąca jako beneficial owner wskazywała spółkę A..

Analizując możliwość przyjęcia, że w sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania odsetek należy też mieć na uwadze cel regulacji. Jak zwraca uwagę organ, omawiane regulacje ustawy podatkowej stanowią implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U.UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3., niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz. Nie jest natomiast celem tych regulacji prowadzenie do sytuacji, gdy opodatkowanie odsetek, z uwagi na zabiegi inżynierii podatkowej, nie będą podlegały opodatkowaniu w żadnym państwie członkowskim.

W kontekście powyższego należy też zwrócić uwagę, że – jak wskazuje organ - z udzielonych przez Spółkę pismem z dnia 4 grudnia 2023 r. wyjaśnień wynika, że żaden z ww. holenderskich podmiotów nie prowadził swojej działalności w jednej z form wskazanych w Dyrektywie Rady 2003/49/WE, uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania (przy jednoczesnym spełnieniu innych warunków) należności odsetkowych wypłacanych między podmiotami powiązanymi z Państw Członkowskich, w szczególności nie posiadały one formy organizacyjnej spółek. W szczególności podmiot, który w rzeczywistości zabezpieczył spółce A. środki finansowe na udzielenie pożyczek dla udziałowca Spółki, tj. S. A. (h.) prowadził swoją działalność w formie fundacji. Natomiast S., występujący jako większościowy wspólnik A. nie był właścicielem inwestowanych funduszy, lecz pełnił funkcję depozytariusza, którego rola ogranicza się wyłącznie do przechowywania aktywów funduszu na rachunek i ryzyko A.. Jednocześnie z wyjaśnień spółki wynika, że H. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich przychodów w Królestwie Niderlandów, gdzie jest jednocześnie zwolniony z tego podatku.

Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Przedmiotem postępowania było sprawdzenie, czy Spółka wywiązała się należycie z obowiązków płatnika w zakresie poboru należnego podatku od konkretnego podatnika, czyli A.. Oczekiwanie Spółki, że organ z własnej inicjatywy będzie analizował kolejne przewidziane ustawą zwolnienia, i to w odniesieniu do innych niż A. podmiotów, nie znajduje usprawiedliwienia.

Ze względu na powyższe sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, jak też naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 o.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek.

Naturalną konsekwencją stwierdzenia niezasadności powyższych zarzutów było przesądzenie o braku usprawiedliwienia podniesionych zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1c w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 30 § 1 i § 4 o.p., bowiem w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia.

W odniesieniu do zarzutów skargi sąd zauważa, że organ wyciągając takie wnioski, pod uwagę wziął cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i pełen całokształt okoliczności sprawy. Ocena wszystkich opisanych wyżej czynników we wzajemnym powiązaniu umożliwiła stwierdzenie, że A. nie mogła być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek.

Nie mogły odnieść skutku zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które skarżąca wiąże z nieuwzględnieniu ustaleń zawartych w wydanej na rzecz Spółki przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 15 lutego 2021 r. opinii o możliwości zastosowania zwolnienia. Spółka uważa, że pozyskanie opinii, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. powinno skutkować możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił (brzmienie obowiązujące w 2019 r., jak i w dacie składania wniosku o opinię), że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).

Zatem opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Słusznie wskazuje organ, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. Organy podatkowe właściwe do wydawania opinii, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., nie przeprowadzają kompleksowego postępowania dowodowego, w toku którego weryfikują przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne, lecz opierają się co do zasady na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2023 r., II FSK 1280/22, opinia może być wydana, jeśli to wnioskodawca wykazał spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego (przepis kształtuje zatem w określony sposób ciężar dowodu w sprawie i w żadnym razie - jak sugeruje to skarga - nie wymaga od organu prowadzenia postępowania wyjaśniającego lub dowodowego). Tezie tej nie przeczy zapewnienie organom możliwości wystąpienia do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystania z innych źródeł informacyjnych.

Ustalenie przez organ, że we wnioskach o wydanie opinii Spółka nie przedstawiła prawidłowego stanu faktycznego (informacji o sztucznej strukturze i nieprowadzeniu przez A. rzeczywistej działalności gospodarczej), pozwalało mu na dokonywanie własnych ustaleń w postępowaniu, które jest przedmiotem sądowej kontroli.

Istotne jest przy tym, zdaniem Sądu, brzmienie art. 26 ust. 2g i 2h u.p.d.o.p. Z treści art. 26 ust. 2g ustawy wynika, że jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b. Z kolei art. 26 ust. 2h u.p.d.o.p. stanowi, że przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu preferencji, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii.

Powyższe oznacza, że ustawodawca przewidział możliwość dokonywania przez organ kontroli prawidłowości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. nawet wówczas, gdy została wydana opinia o stosowania preferencji. Tym samym rację ma organ, że tylko prawidłowo przedstawiony stan faktyczny pozwala na zastosowanie uzyskanej opinii o stosowaniu zwolnienia.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie pominięcia stanowiska luksemburskiej administracji podatkowej, która na potrzeby postępowania zakończonego wydaniem wspomnianej wyżej opinii o stosowaniu zwolnienia potwierdziła, że posiada status beneficjenta rzeczywistego w zakresie płatności odsetkowych od Spółki. Pełnomocnik skargi starał się uwypuklić znaczenie stwierdzenia obcej administracji podatkowej, powoływanego też przez organ, że był ostatecznym beneficjentem pobranych odsetek (cyt.: "Tak, spółka ma prawo decydować o sposobie przeznaczenia otrzymanych dochodów z odsetek"). Jak słusznie zaznaczono w odpowiedzi na skargę, z powyższego stwierdzenia (w kontekście całości wypowiedzi luksemburskiego organu) wynika, że co do zasady, w sposób formalny, ma prawo decydować o przeznaczeniu odsetek. Stwierdzenie to zapadło jednak w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego i nie stanowiło wniosku płynącego z ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wskazuje organ, administracja Luksemburga wyłącznie odpowiadała na zadane przez polską administrację podatkową pytania i nie prowadziła w tym zakresie żadnego postępowania, nie oceniała sytuacji A. pod kątem możliwości skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do odsetek uzyskiwanych od skarżącej Spółki. To rolą polskiej administracji podatkowej było dokonanie oceny w tym zakresie (wystąpienie przesłanek z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.).

Również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 30 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że Spółka była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych. Nie budzi wątpliwości sądu, że w sprawie nie znajdowało zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. Spółka niewątpliwie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że A. była jedynie formalnym pożyczkodawcą. Sąd już wcześniej przedstawił liczne argumenty wskazujące na cel powstania A. i specyfikę jej działania, które jednoznacznie potwierdzają ww. stanowisko. Nie zmienia tej konstatacji fakt pozyskania przez spółkę opinii P. oraz opinii, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.s.o.p.

Przedstawiona Sądowi opinia dotyczącej stosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz A. na gruncie polskiej ustawy o CIT z dnia 21 sierpnia 2024 r. na okoliczność braku występowania w sprawie Spółki sztucznej struktury, której celem mogło być nieuprawnione skorzystanie z preferencji podatkowej poprzez wykorzystanie spółki A. jako spółki udzielającej finansowania na realizację inwestycji w G. S.A. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. W tej sprawie wypłaty nie następowały na rzecz A., lecz na rzecz A., ten podmiot był wskazywany przez Spółkę jako beneficial owner i on był badany przez organy pod kątem spełnienia kryteriów tej instytucji.

Z uwagi na powyższe Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).