I SA/Gd 574/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-10-07	
Data wpływu	2025-07-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Sławomir Kozik /sprawozdawca/
Zbigniew Romała	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I FSK 13/26	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1542; art 100 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2025 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 maja 2025 r., nr 2201-IOA.4105.7.2025.6 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 2.141,- (dwa tysiące sto czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 30 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111) – dalej: "O.p.", art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2,104 ust. 8 i 9, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.) – dalej: "u.p.a." po rozpatrzeniu odwołania P.B. (dalej: Podatnik lub Skarżący) z 24 marca 2025 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik) nr 2205-SPA.4105.132.2024 z 27 lutego 2025 r., którą określono Podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego A., niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

31 lipca 2024 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja uproszczona w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W deklaracjach wskazano podstawę opodatkowania w wysokości 86.933 zł, stawkę podatku 9,3 % i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 8.085 zł, a jako dzień powstania obowiązku podatkowego datę 19 lipca 2024 r.

Następnie do Naczelnika wpłynęły następujące dokumenty: wydruk deklaracji AKC-US, potwierdzenie przelewu na kwotę 8.085 zł, kopia niemieckiego dowodu rejestracyjnego, kopia faktury zakupu nr [...] z 11 maja 2027 r., opinia nr [...] z 20 lipca 2024 r. sporządzona przez rzeczoznawcę M. K. Z dokumentów tych wynika, że Podatnik na podstawie faktury z 11 maja 2024 r. dokonał zakupu w Niemczech samochodu osobowego marki A. Cena zakupu wskazana w rachunku to 20.250 EUR.

Rzeczoznawca sporządził opinię dla ww. pojazdu i określił jego wartość: metodą urealnionego kosztu naprawy -130.000 zł brutto - metoda zredukowanego kosztu naprawy -126.745 zł brutto oraz metodą stopnia uszkodzenia: 130.031 zł brutto bez uwzględnienia współczynnika zbywalności, a 73.338 zł brutto z uwzględnieniem współczynnika zbywalności.

Organ I instancji 26 sierpnia 2024 r. poinformował Podatnika, iż dla zastosowania stawki 9,3% konieczne jest przedłożenie badania technicznego, potwierdzającego, że silnik elektryczny stanowi odrębną (samodzielną) jednostkę napędową. 28 sierpnia 2024 r. Podatnik przesłał ww. zaświadczenie.

Na podstawie systemu Info-Ekspert organ I instancji ustalił średnią wartość rynkową pojazdu netto w kraju samochodu na kwotę 247.00 zł brutto i 183.726 zł netto.

Naczelnik pismem z 4 września 2024 r. wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających wysokość podaną w deklaracji AKC-US.

W odpowiedzi 16 września 2024 r. Podatnik wyjaśnił, że samochód został zakupiony jako uszkodzony, na potrzeby wyznaczenia wartości pojazdu została sporządzona opinia rzeczoznawcy. Następnie w piśmie z 1 października 2024 r. wskazał, że wycena rzeczoznawcy została odrzucona bezpodstawnie i nie wyraża zgody na złożenie korekty deklaracji. Pismem z 2 października 2024 r. uzupełnił informacje, wskazując przyczyny uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Do pisma załączono trzy faktury za naprawę pojazdu.

Postanowieniem z 2 października 2024 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Następnie pismem z 8 października 2024 r. wezwał Podatnika do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu 8 listopada 2024 r. Pełnomocnik w piśmie z 7 listopada .11.2024r. poinformował, iż na obecnym etapie sprawy nie widzi potrzeby przesłuchania Strony i na podstawie art. 199 O.p. korzysta z uprawnienia niewyrażenia zgody na przesłuchanie. Do pisma załączono potwierdzenia płatności z 13 września 2024 r. oraz z 18 września 2024 r. za faktury dotyczące naprawy pojazdu.

Organ I instancji pismem z 8 października 2024r. wezwał również R. B. do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. R. B. odmówił złożenia zeznań z uwagi na pokrewieństwo (brat). Jednocześnie potwierdził wykonanie napraw udokumentowanych fakturami nr [...].

Na wniosek Naczelnika, Starostwo Powiatowe w Tczewie przesłało dokumenty złożone do rejestracji przedmiotowego pojazdu.

Pismem z 20 stycznia 2025 r. Naczelnik zwrócił się do V. Sp. z o.o., z prośbą o wyjaśnienie m.in. czy pojazd ten posiada zarówno silnik spalinowy i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie oraz jaki dystans może pokonać pojazd tylko przy użyciu silnika elektrycznego.

W odpowiedzi z 30 stycznia 2025 r. przedstawiciel firmy wyjaśnił, że samochód zostały wyprodukowany jako jednopaliwowy - hybrydowy, mHEV, tj. Mild-Hybrid (NOVC-HEV - bez możliwości ładowania z zewnątrz), a rodzaj zastosowanego napędu wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu. Sterownik tego rodzaju systemu hybrydowego pozwala spalinowemu silnikowi tłokowemu wewnętrznego spalania pracować razem z silnikiem elektrycznym.

Po wyznaczeniu Podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik decyzją z 27 lutego 2025 r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 16.170 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu osobowego.

Pismem z 24 marca 2025 r. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji.

Po wyznaczeniu Podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor IAS wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS zauważył, że spór sprowadza się do zastosowania przez organ I instancji właściwej stawki podatku akcyzowego, a w konsekwencji prawidłowości ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia. Według Podatnika, Naczelnik bezpodstawnie przyjął, że pojazd marki A. jest pojazdem całkowicie spalinowym a nie hybrydowym oraz błędnie ustalił wartość podstawy opodatkowania.

Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik, zweryfikował kwotę, za którą Podatnik zakupił przedmiotowy pojazd i prawidłowo uznał, że wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania jest uzasadniona.

Natomiast wyjaśnienia wymagała kwestia, czy pojazd ten jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i tym samym, czy może korzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 9,3%, którą wskazano w złożonej deklaracji AKC-US.

W ocenie Dyrektora IAS zastosowanie niższej stawki podatku akcyzowego dotyczy tylko i wyłącznie hybrydowych pojazdów elektrycznych, które mają co najmniej dwa alternatywne źródła zasilania do napędu, a napęd w tych pojazdach stosowany jest zamiennie. Z preferencji podatkowej nie będą korzystać zatem samochody osobowe o napędzie spalinowo - elektrycznym, jeżeli będą wyposażone w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny, ale o niskiej mocy, który w efekcie nie umożliwi rozpędzenia pojazdu, ani sprawnego ruszenia z miejsca, czyli jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym.

Natomiast w udzielonej przez V. Sp. z o.o. odpowiedzi wskazano że, pojazd został wyprodukowany jako jednopaliwowy - hybrydowy, mHEV - "Mild-Hybrid" (NOVC-HEV - bez możliwości ładowania z zewnątrz); rodzaj zastosowanego napędu wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu. Sterownik tego rodzaju systemu hybrydowego pozwala spalinowemu silnikowi tłokowemu wewnętrznego spalania pracować razem z silnikiem elektrycznym.

Zdaniem Dyrektora IAS nie każdy pojazd "mild hybrid", może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Istotna jest klasyfikacja do pozycji CN. W nomenklaturze CN samochody osobowe klasyfikowane są w obrębie pozycji 8703, a określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN. Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do pozycji 8703, hybrydowy pojazd elektryczny (HEV) ma co najmniej dwa alternatywne źródła zasilania do napędu: silnik spalinowy i silnik elektryczny. W konsekwencji, dla potrzeb klasyfikacji, napęd w pojazdach hybrydowych realizowany jest zamiennie. W trybie elektrycznym silnik spalinowy pojazdu jest wyłączony, a silnik elektryczny dostarcza cały moment obrotowy niezbędny do napędu pojazdu. W efekcie do podpozycji 8703 40, 8703 50, 8703 60 oraz 8703 70 klasyfikowane są pojazdy wyposażone w silniki spalinowe oraz silniki elektryczne, przy czym jedne i drugie są silnikami napędowymi i stosowanymi zamiennie. Jeżeli zatem pojazdy nie spełniają ww. kryterium, to w rozumieniu postanowień nomenklatury taryfowej nie mieszczą się w koncepcji pojazdów hybrydowych i z uwagi na brak wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, powinny być klasyfikowane ze względu na rodzaj i pojemność silnika spalinowego, tj. do podpozycji 8703 21 do 8703 33, czyli jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy.

Na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) podjęto opinię klasyfikacyjną, na podstawie której organy celne państw UE wydają decyzje o Wiążącej informacji taryfowej (WIT), w których pojazdy, określane jako "łagodne hybrydy", są klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy.

Zatem samochody osobowe nazywane w branży motoryzacyjnej jako "mild hybrid" lub "micro hybrid", klasyfikowane są do pozycji 8703, przy czym jeżeli silniki elektryczne w tych pojazdach nie służą do ich napędzania, jako alternatywne w stosunku do silników spalinowych, a pełnią jedynie funkcje wspomagające, to takie pojazdy klasyfikowane są do podpozycji właściwych ze względu na rodzaj i pojemność silnika spalinowego (podpozycje od 8703 21 do 8703 33). Taka wykładania Komitetu Systemu Zharmonizowanego obliguje organy do przyjęcia klasyfikacji taryfowej, skutkującej tym, że obniżonej stawce podatku akcyzowego będą podlegać samochody osobowe posiadające napęd zarówno spalinowy jak i elektryczny, ale o takiej mocy która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Innymi słowy, silnik elektryczny powinien pełnić taką samą rolę jak silnik spalinowy, a nie jedynie uzupełniać moment obrotowy.

Samochody osobowe "mild hybrid" mogą korzystać z obniżonej stawki akcyzy, gdy posiadają zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie.

Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik słusznie uznał, że napęd spalinowo-elektryczny, w którym silnik elektryczny jedynie wspomaga silnik spalinowy, nie jest napędem, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym. Napęd to energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia technicznego. Biorąc pod uwagę jedną z podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego - zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających preferencje podatkowe, sformułowanie hybrydowy napęd spalinowo - elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.a. dotyczy takiego napędu, który pozwala na autonomiczną jazdę na silniku spalinowym, jak i wyłącznie na silniku elektrycznym. Samochód osobowy, który nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, nie jest traktowany w świetle art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym, gdyż nie spełnia warunku posiadania napędu elektrycznego.

Odnosząc się do argumentacji Podatnika oraz przywołanych w odwołaniu wyroków powołał się na odmienne stanowisko, zaprezentowane w wyroku z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 931/24, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podzielił zdanie Organu w kwestii posłużenia się treścią Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Zdaniem WSA w Opolu w świetle tej opinii klasyfikacyjnej znaczenia nabiera to, czy pojazd wyposażony w tzw. "technologię hybrydową" posiada tryb jazdy wyłącznie elektrycznej.

Dyrektor IAS wskazał, że nabyty przez Podatnika pojazd posiada silnik o pojemności 2967 cm3, w związku z czym, w ocenie Naczelnik US prawidłowo uznał, że zgodnie z art. 105 pkt. 1 u.p.a (stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania) winien być opodatkowany 18,6 % stawką podatkową.

Podstawą opodatkowania jest wartość odzwierciedlająca cenę zakupu wynikającą z faktury, po przeliczeniu EUR na PLN według średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 19 lipca 2024 r. (tabela nr 140/A/NBP/2024). W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 2.479,00 zł (podstawa opodatkowania - 20.250,00 EUR x 4,2930 = 86.933,00 zł x stawka 18,6%).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów materialnych, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, w tym w szczególności:

1) przepisu prawa materialnego w postaci art. 105 pkt 1a u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zawężeniu pojęcia samochodów osobowych posiadających hybrydowy napęd spalinowo - elektryczny, tylko do tych będących tzw. pełnymi hybrydami, czyli pojazdami, które wyposażone są w dwa alternatywne źródła zasilania do napędu: silnik spalinowy i silnik elektryczny, a napęd w tych pojazdach realizowany jest zamiennie oraz pozostawieniu poza zakresem tego pojęcia samochodów posiadających hybrydowy napęd spalinowo -elektryczny, który oparty jest na współdziałaniu obydwu jednostek napędowych;

2) przepisu prawa materialnego w postaci art. 105 pkt 1a u.p.a., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że obniżonej stawce akcyzy nie będą podlegać samochód osobowy z uwagi na to, że napęd elektryczny nie umożliwia w pełni autonomicznej jazdy przy wykorzystaniu włącznie napędu elektrycznego (przy wyłączonym silniku spalinowym);

3) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a i art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 105 pkt 1a u.p.a., poprzez błędną, profiskalną wykładnię wymienionych przepisów w oparciu o interpretację opinii klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (dalej: Komitet HS), niebędącej źródłem prawa powszechnie obowiązującego - w oczywistej kolizji z zasadą legalizmu oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz w sposób sprzeczny z rezultatami wykładni językowej, celowościowej i systemowej;

4) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, że przedmiotowy samochód osobowy spełnia przesłanki do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, albowiem stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdyż jest wyposażony w silnik spalinowy i elektryczny, a oba te silniki są związane z napędem.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sadowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki jest zasadna.

Sprawa dotyczy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Okolicznością niesporną między stronami jest to, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Sporna jest stawka podatku akcyzowego.

W ocenie Skarżącej zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym.

Organy uważają, że pojazdy należy opodatkować stawką dla pozostałych samochodów osobowych, gdyż samochody te w oparciu o rozumienie postanowień Nomenklatury Scalonej (CN) nie są pojazdami hybrydowymi, ponieważ nie mają wyłącznego trybu do jazdy elektrycznej i powinny być klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W sprawie nie jest sporne, że doszło do opisanego w ww. przepisie nabycia samochodu osobowego. Został zatem ustalony przedmiot opodatkowania "samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce". Skoro przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia określony został w zaskarżonej decyzji jako samochód osobowy, to na użytek podatku akcyzowego definicję samochodu osobowego ujęto w art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd zgadza się zatem z poglądem, że w ramach ustalania przedmiotu opodatkowania należy badać przynależność pojazdu do pozycji CN 8703 (a w razie potrzeby do poszczególnych podpozycji) oraz zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób). Jednak oceny tej nie można dokonywać na kolejnym etapie, tj. ustalaniu stawki podatku, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Wynika to z brzmienia przytoczonego art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano pozycję CN 8703 jako właściwą dla samochodów osobowych objętych akcyzą. W tej sprawie nie było sporu co do tego, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo mieścił się w kategorii CN 8703.

Zaakceptowana przez organy klasyfikacja pojazdu jako samochodu osobowego, a więc mieszczącego się w pozycji CN 8703, obejmującej samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), prowadzi do uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest to właśnie nabycie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W razie wątpliwości co do nabytego towaru organ na tym etapie (ustalania przedmiotu opodatkowania) mógł rozważać klasyfikację uwzględniającą ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, w ramach podpozycji do pozycji 8703. W rozpoznawanej sprawie uczynił to dopiero na etapie przyporządkowania przedmiotu opodatkowania do właściwej stawki podatku, gdy należało ocenić, czy Skarżący jest uprawniony do zastosowania stawki obniżonej. Zdaniem Sądu nie było do tego podstaw.

W art. 105 u.p.a. przyjęto, że stawka akcyzy wynosi:

1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;

1a) 9,3% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych:

a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,

b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;

1b) 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;

2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Obniżone stawki akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym oraz dla samochodów stanowiących pojazd hybrydowy (pkt 1a oraz pkt 1b) obowiązują od 1 stycznia 2020 r. (dodane zostały ustawą z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, DzU 2019, poz. 2116). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika m.in., że zmiany są konsekwencją nałożonego przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz.U.UE. L. z 2014 r. Nr 307) na państwa członkowskie obowiązku opracowania Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Wskazano w związku z tym na konieczność tworzenia zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi w celu wzmocnienia społecznej świadomości zmiany modelu transportu na nisko- i zeroemisyjny. Wymieniono w uzasadnieniu projektu zmian, oprócz pojazdów hybrydowych, także pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdzie energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego, jako wymagające większej pojemności silnika przy podobnej mocy i istotnie obniżonej emisyjności. Podkreślono, że obecna, wyższa stawka akcyzy obniża znacząco popyt na tego typu samochody, pomimo dużo niższego śladu emisyjnego. Nie dokonano przy tym w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego oraz na pojazdy, które mają oddzielne/niezależne tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej czy też eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego).

Zdaniem Sądu wskazuje to na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 u.p.a. (samochód osobowy nabyty w UE, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, mieszczący się w pozycji CN 8703, przeznaczony do przewozu osób, posiadający napęd spalinowo-elektryczny, nieładowany z zewnątrz, o określonej pojemności silnika spalinowego, bez określenia parametrów silnika elektrycznego).

Odnosząc powyższy wywód do treści art. 105 u.p.a. należy zauważyć, że gdyby pojazd samochodowy posiadał silnik spalinowy (jeden), to w zależności od jego pojemności wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegałoby akcyzie 18,6% lub 3,1% (art. 105 pkt 1 i 2 u.p.a.). Gdyby jednak pojazd ten posiadał, oprócz silnika spalinowego, także inny silnik (elektryczny) o dowolnej mocy, do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia należałoby zastosować stawkę akcyzy wynikającą z pkt 1a lit. a lub 1b art. 105 u.p.a., przewidzianą dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.

Zdaniem Sądu treść art. 105 pkt 1b u.p.a. jest czytelna: obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada odpowiedni (hybrydowy, czyli mieszany) napęd. O ile ustawodawca określił w art. 105 pkt 1b u.p.a. parametry silnika spalinowego (pojemność od 2.000 cm3 do 3.500 cm3), to co do silnika elektrycznego nie ustanowił żadnych konkretnych wymagań. Z przepisu nie wynika, aby od mocy silnika elektrycznego zależało, czy dany samochód jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, czy jest samochodem o napędzie jedynie spalinowym. Nie wynika z przepisu także zależność między zakresem, w jakim silnik elektryczny (jego moc) uczestniczy w jeździe bądź czy istnieje alternatywna możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym.

W związku z powyższym, z uwagi na niesporność przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z braku definicji użytego w art. 105 pkt 1b u.p.a. (przy określaniu stawek akcyzy) pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec oraz braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN - należy, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, ustalić jego znaczenie i ustalenia te odnieść do cech spornego samochodu.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 328/24 oraz WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/WA 1147/24 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których, przyjęto w oparciu o gramatyczną wykładnię ww. przepisu, że samochodem o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym "jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników - spalinowego i elektrycznego, zaś to współdziałanie polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego." Pojazdem hybrydowym jest zatem samochód składający się dwóch napędów. Przy czym przez "napęd" nalży rozumieć "urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia.

Dla ustalenia, czy samochód posiada napęd hybrydowy, konieczne jest rozstrzygnięcie, "czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy." Posłużenie się w art. 105 pkt 1b u.p.a. określeniem "napęd hybrydowy" w wyżej podanym znaczeniu wskazuje, że napęd taki posiada tylko samochód, w którym oba różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu albo taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest więc pojazdem hybrydowym samochód posiadający poza tradycyjnym silnikiem spalinowym - taki rodzaj silnika elektrycznego, który nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy, lecz służy bezpośrednio innym celom, takim jak zapewnienie funkcjonowania urządzeń typu klimatyzacja lub wycieraczki, wobec czego jedynie w sposób pośredni wspiera pracę silnika spalinowego, zmniejszając jego obciążenie, z czym wiąże się zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych.

Ponownego podkreślenia wymaga, że omawiany art. 105 pkt 1b u.p.a. nie określa konkretnych wymogów co do mocy któregokolwiek z silników. Wobec tego różnica ich mocy może być i bardzo duża, i bardzo mała, albo żadna. Dlatego też niezasadnie, bez oparcia w treści przepisu, wymagają organy, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby silnik ten nie tylko wspomagał silnik spalinowy, ale też umożliwiał ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, bez udziału silnika spalinowego. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że jedyny wynikający z u.p.a. wymóg co do pojemności silnika dotyczy silnika spalinowego.

Ustawa u.p.a. nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki akcyzy od spełnienia dodatkowego warunku określonej wielkości silnika elektrycznego, takiej jak jego moc, zakres pracy itp., a także nie wskazuje, aby silnik spalinowy i elektryczny musiały być stosowane zamiennie.

W rozpoznawanej obecnie sprawie Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy opisany we wstępnej części uzasadnienia. Samochód ten posiada napęd hybrydowy inny niż typu plug-in, pojemność silnika 2967 cm3 oraz mocy 257 kW.

Z opisu dokonanego przez V. sp. z o.o., stanowiącego odpowiedź na pytanie organu o to, czy pojazd posiada zarówno silnik spalinowy jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie, a także jaki dystans pojazd może pokonać tylko przy użyciu silnika elektrycznego - wynika, że rodzaj zastosowanego napędu wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego, sterownik systemu pozwala spalinowemu silnikowi tłokowemu wewnętrznego spalania pracować razem z silnikiem elektrycznym.

Jednak zdaniem Sądu w kontekście językowej wykładni pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" brak możliwości samodzielnej jazdy (lub ruszania z miejsca wyłącznie na silniku elektrycznym) nie przekreśla uznania, że w omawianym przypadku dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy.

Zauważenia wymaga, że napęd "hybrydowy" to napęd mieszany. Praca silnika elektrycznego wiąże się z pracą silnika spalinowego na początkowym etapie. Bez włączenia silnika spalinowego (przy pomocy silnika elektrycznego) samochód nie ruszy, zatem istnieje ścisły związek między pracą obu silników, nawet jeżeli różnią się one znacząco mocą.

W ocenie Sądu, w kontekście wcześniejszych wywodów, przedstawione cechy spornych samochodów nie pozwalały organowi na wykluczenie obniżonej stawki akcyzy. Bowiem nie jest sporne, że nabyty został w UE samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, zaś organ nie wskazał takich cech pojazdu, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703 bądź brak zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, przy czym pojazd posiada napęd spalinowo-elektryczny, nie jest ładowany z zewnątrz i ma wymaganą przepisami pojemności silnika spalinowego.

Sąd nie podważa wynikającego z art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej. Jednak, jak już wyżej wyjaśniono, klasyfikacja ta odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, gdy trzeba ustalić przedmiot opodatkowania, tj. gdy należy wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też może nabyty został inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji także dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. W zaskarżonej decyzji podano, że klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zdaniem Sądu uznanie, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyto towar mieszczący się w pozycji 8703. Treść podpozycji byłaby szczególnie istotna wówczas, gdyby nastąpiło nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas należałoby dokonać zabiegów interpretacyjnych opisanych w zaskarżonej decyzji, a w tym także rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnych HSC.

Natomiast na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. W tym zakresie należało kierować się wykładnią językową przepisu, pamiętając o tym, że stawki podatku akcyzowego określają poszczególne państwa, z zachowaniem stawek minimalnych przyjętych w UE. Istotne jest także to, że przepis krajowy określający stawki akcyzy, czyli art. 105 u.p.a. nie odsyła do klasyfikacji CN.

Odnosząc się do powoływanej przez Dyrektora opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego (69 sesja HSC), w której w odniesieniu do pojazdu typu "miękka hybryda" wskazano brak wyłącznego trybu jazdy elektrycznej należy zauważyć, że jest to niewiążąca i stanowiąca, podobnie jak decyzje w sprawie wiążącej informacji akcyzowej bądź decyzje w sprawie wiążących informacji taryfowych, istotną, lecz niewiążąca pomoc w zakresie klasyfikacji towarów, co nie uzasadnia przyjęcia w zaskarżonej decyzji niekorzystnej dla podatnika interpretacji art. 105 pkt 1b u.p.a.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, niesporne także między stronami ustalenie, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w kraju, podlegający opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zaś wyjaśnienia wymagało, jaką stawkę akcyzy należało zastosować do tak określonego nabycia. Klasyfikując nabyty pojazd organy uznały go za samochód osobowy, co wiąże się z przynależnością do pozycji CN 8703, o której jest mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. (bez odesłania do podpozycji), zaś kwestia wyposażenia pojazdu w hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny stała się istotna dopiero w momencie zastosowania właściwej stawki akcyzy.

Kryterium decydującym o uznaniu, że pojazd jest pojazdem samochodowym w znaczeniu nadanym w art. 2 pkt 33 Pr.r.dr. jest posiadanie silnika (jednego) jakiegokolwiek rodzaju (w tym albo spalinowego, albo elektrycznego) spełniającego warunek jazdy z określoną prędkością minimalną. Umieszczenie w pojeździe drugiego silnika, bez względu na jego moc (przekładającą się na możliwość jazdy z określoną prędkością minimalną), nie zmienia kwalifikacji pojazdu jako samochodowego. Jest to już jednak pojazd z napędem mieszanym, określanym jako hybrydowy, co może mieć istotne znaczenie dla określenia właściwej stawki akcyzy. Podkreślenia wymaga, że obniżona stawka akcyzy uzależniona została w ustawie u.p.a. od posiadania przez samochód osobowy (zarówno pojazd samochodowy jak i "pozostałe pojazdy mechaniczne") hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego. O ile dla samochodów osobowych opodatkowanych według obniżonej stawki ustawodawca przewidział w art. 105 u.p.a. wymóg określonej pojemności silnika, to żaden przepis nie wymaga, aby drugi silnik (elektryczny) posiadał określoną moc, umożliwiającą alternatywną jazdę albo na benzynie, albo na energii elektrycznej. Z definicji pojazdu samochodowego zawartej w art. 2 pkt 33 Pr.r.dr. wynika, że wymóg dotyczący silnika należy wiązać z możliwością osiągania przez pojazd określonej prędkości minimalnej, wobec czego wystarczające jest, że na osiągnięcie tej prędkości pozwala moc jednego z dwóch silników znajdujących się w samochodzie, tj. silnika spalinowego.

Przeciwko przyjętej w zaskarżonej decyzji interpretacji przepisów u.p.a. dotyczących stawek akcyzy przemawia nie tylko ich gramatyczna wykładnia, lecz także cel ich ustanowienia oraz relacja z innymi przepisami u.p.a., w tym w szczególności dotyczącymi przedmiotu opodatkowania.

Z tych względów w rozpoznawanej sprawie organy winny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1a u.p.a., gdyż ze stanu faktycznego wynika, że pojazd spełniał wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. osiadał określoną pojemność silnika, nie akumulował energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania oraz posiadał hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny zgodnie z wymogami u.p.a.

Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1 i 1a u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. Wyżej przedstawiona interpretacja przepisów prawa materialnego powinna skutkować uznaniem prawa Skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że kontrolowane w sprawie decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., na które składają się: wpis od skargi w kwocie 324,- zł opłata od pełnomocnictwa 17,- zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.800,- zł wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).