Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 265/23 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2023 r., nr 3001-IOV-11.4103.67.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, październik i listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 265/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. P. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 19 stycznia 2023 r., nr 3001-IOV-11.4103.67.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik i listopad 2015 roku.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie gdyby Sąd nie uznał, iż sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, innemu sądowi, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego, która winna być uchylona, gdyż zobowiązanie za rok 2015 r. uległo przedawnieniu;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1,122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji, która zawierała wadliwe uzasadnienie, a w konsekwencji winna zostać uchylona.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: "p.p.") w zw. z art. art 196 ust 4 ustawy z dnia 6.03.2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 650) poprzez błędne nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy decyzja nie rozstrzygała wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarżącej.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w niej normy prawnej i uznanie, że faktury VAT wystawione przez M. G. i P. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez Skarżącą.

III. przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję nr 3001-IOV-11.4103.67.2022 z dnia 19 stycznia 2023 r. pomimo ich niezgodności z prawem.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty sporną decyzją DIAS. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. podniosła, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny czego efektem, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, był brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.3. Odnosząc się do powyższego zarzutu, w pierwszej kolejności należy odwołać się do powoływanej zarówno przez Skarżącą, jak i Sąd pierwszej instancji, wspomnianej już wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej, na tle rozbieżnego dotychczas orzecznictwa sądowoadministracyjnego, została sformułowana następująca teza.

"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz 2188, z późn. zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".

Aczkolwiek Skarżąca w kwestii kognicji sądów administracyjnych w powyższym zakresie reprezentowała stanowisko takie, jakie zostało zaprezentowane w tejże uchwale, nie oznacza to jednak, że postawiony przez nią w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej konkretnej sprawie jest trafny i należy go uwzględnić.

Formułując w ww. uchwale przytoczoną powyżej tezę, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.".

Wskazać zatem należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach.

3.4. We wspomnianej uchwale podkreślono również, że badanie, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

3.5. Natomiast jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w terminie bliskim upływowi przedawnienia zobowiązania podatkowego - w niniejszej sprawie nastąpiło to w dniu 4 listopada 2020 r., czyli na prawie dwa miesiąca przed upływem tego terminu, sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Należy mieć bowiem na uwadze, że organ I instancji wystosował wniosek o wszczęcie postępowania karnoskarbowego 13 października 2020 r. Wystosowanie wskazanego wniosku nastąpiło niezwłocznie po sporządzeniu i doręczeniu Skarżącej protokołu badania ksiąg podatkowych. Protokół ten sporządzono 29 września 2020 r., a jego doręczenie miało miejsce 5 października 2020 r.

W skardze kasacyjne podniesiono, że "Ponadto należy wskazać, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte czyn z artykułu 56 § 2 kks (narażenie podatku na uszczuplenie), a nie o czyn z art. 61 kks (nierzetelne prowadzenie ksiąg). Gdyby postępowanie zostało wszczęte o czyn z art. 61 kks, to wówczas można byłoby się zgodzić z Sądem I instancji i organem podatkowym, iż dopiero po sporządzeniu protokołu z badania ksiąg możliwe byłoby wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczyło jednak innego czynu zabronionego, o którym organ podatkowy miał wiedzę od 2017 r.".

Wbrew ww. twierdzeniom postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. (oszustwo podatkowe) w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. i z art. 62 § 2 k.k.s. (nierzetelność ksiąg podatkowych), w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i w związku z art. 7 § 1 k.k.s.

3.6. W konsekwencji uznać należy, że fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na niecałe dwa miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, znajdował uzasadnienie w okolicznościach sprawy podatkowej Skarżącej. Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że samo zakończenie kontroli podatkowej nie pozbawia domniemania prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. W konsekwencji powyższego organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do wstrzymania się ze złożeniem zawiadomienia o możliwości popełnienia czynu zabronionego do momentu obalenia w przewidziany prawem sposób domniemania prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że 6 listopada 2020 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącej, które zostało jej następnie ogłoszone 2 grudnia 2020 r. W konsekwencji wszczęte postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Powyższa okoliczność rozważona na tle wszystkich pozostałych okoliczności związanych ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego potwierdza, że postępowanie to nie zostało wszczęte jedynie celem wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz miało ono na celu realizację celów postępowania karnego.

Oceny takiej, mając choćby na uwadze regulacje zawarte w art. 114a k.k.s., nie może zmienić sam fakt późniejszego zawieszenia postępowania karnego skarbowego.

3.7. Natomiast sama istota sporu w tej sprawie dotyczy kwestii, czy Skarżąca nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi przeszycia odzieży wystawionych przez "M." M. G., bowiem faktury te nie potwierdzają rzeczywistego nabycia usług od tego podmiotu (nierzetelność podmiotowa). W tym zakresie sporu, Skarżąca sformułowała cały szereg zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1,art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (nieuchylenie decyzji, która zawierała wadliwe uzasadnienie, a w konsekwencji winna zostać uchylona).

3.8. Z uzasadnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, w omawianym zakresie można wnosić, że Skarżąca kwestionuje, generalnie rzecz ujmując, prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, jego kompletność, a zwłaszcza sposób dokonania oceny dowodów, co doprowadziło jej zdaniem, do nieprawidłowego ustalenia przez te organy stanu faktycznego sprawy, co zostało niezasadnie, bo z naruszeniem wymienionych przepisów p.p.s.a., zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności podnoszonych w tej mierze, w skardze kasacyjnej zastrzeżeń i sformułowanych na ich podstawie zarzutów i uznaje trafność stanowiska wyrażonego w tej mierze przez Sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się, aby w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej normującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, a co za tym idzie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

3.10. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe, Skarżąca w celu obniżenia należnego podatku VAT posłużyła się fakturami dokumentującymi zakup usług przeszycia odzieży wystawionymi przez podmiot – M. G., który nie funkcjonował na rynku, jako podmiot świadczący usługi w tym zakresie. Zeznał on m.in., że z zawodu jest budowlańcem, posiada wykształcenie podstawowe, a jego źródłem utrzymania od 1996 roku jest renta chorobowa oraz prace dorywcze. Ponadto stwierdził, że nie pamięta, kiedy rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zeznał, że w ramach zarejestrowanej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej nie wykonywał żadnej działalności usługowej oraz w zakresie handlu, jedynie stemplował i podpisywał faktury dostarczane mu przez znajomego o imieniu Z.. Oświadczył, że nie zna nazwiska tego mężczyzny, ani jego adresu zamieszkania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 5 maja 2017 r., nr [...], określił M. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (decyzja jest ostateczna).

3.11. Ze złożonych przez Skarżącą zeznań wynika natomiast, że sprawdzała ona wiarygodność kontrahentów w Internecie. Nie podano jednak szczegółowych informacji o zakresie pozyskanych informacji oraz nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających, że w rzeczywistości sprawdzano kontrahenta. Skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat tego, czy wystawca faktur w ogóle prowadzi działalność gospodarczą, czy ma techniczne, organizacyjne, pracownicze możliwości realizacji zleconych usług, jak również ewentualnego podzlecania ich innym podmiotom. Trafnie ustalono, że M. G. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, czego Skarżąca w ogóle nie zweryfikowała. M. G. zaczął figurować w bazie przedsiębiorców jako podmiot prowadzący działalność w zakresie usług krawieckich dopiero na dwa tygodnie przed wystawieniem na rzecz Skarżącej pierwszej faktury. Trafnie dostrzeżono również, że na wystawionych przez omawianego kontrahenta fakturach wskazano błędną nazwę firmy. Warunki współpracy z omawianym kontrahentem nie zostały uregulowane pisemną umową, nie przedstawiono jakiejkolwiek korespondencji handlowej. Należności za usługi regulowano w formie gotówkowej, przy czym okazane dowody KW zawierały liczne błędy i nieścisłości. Skarżąca nie miała też żadnej wiedzy o rzekomo uczestniczącej w transakcjach osobie określanej jako "Z.", nie znała jego danych, nie potrafiła stwierdzić jaką rolę pełnić miał w transakcjach. Powyższe stanowi niewątpliwie o braku należytej staranności w działaniach Skarżącej, a tym samym, o braku możliwości powołania się na instytucję tzw. dobrej wiary.

3.12. Nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut oparcia decyzji o niewiarygodne zeznania M. G. Zeznania te zostały wnikliwie przeanalizowane i ocenione, również przez pryzmat innych dowodów zgromadzonych w sprawie i bynajmniej nie stanowiły dowodu, na jakim jakoby "w znacznym" stopniu organy decyzje swoje oparły. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego w sprawie były efektem badania i oceny wszystkich zgromadzonych dowodów z osobna i we wzajemnym powiązaniu w tym również wyjaśnień samej Skarżącej.

3.13. W ocenie Sądu kasacyjnego, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Decyzja ta czyni w szczególności zadość wymogą art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

3.14. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 p.p., który to przepis rzeczywiście odnosi się do rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do stanu faktycznego, należy zauważyć, że chodzi w nim o wątpliwości niedające się usunąć. Nie dotyczy zatem sytuacji, gdy wątpliwości wynikające z dowodów o sprzecznej treści usuwane są na podstawie oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącej do stwierdzenia, czy określona okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Nie można się także zgodzić z twierdzeniem Skarżącej o naruszeniu art. 10 ust. 1 p.p. (przepis ten odnosi się do domniemania uczciwości przedsiębiorcy), bowiem regulacja ta ma zastosowanie jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, i w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Oznacza to, że organ zobowiązany jest rozstrzygnąć wątpliwości co do stanu faktycznego w danej sprawie na korzyść przedsiębiorcy wówczas, gdy stwierdzi, że nadal pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, mimo zgromadzonego materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy, który nie pozostawiał wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Tym samym wskazany przepis nie miał w sprawie zastosowania.

3.15. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w niej normy prawnej i uznanie, że faktury VAT wystawione przez M. G. i P. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez Skarżącą.

Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie, a taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. K.

4. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

S. Golec R. Wiatrowski M. Olejnik