I SA/Kr 510/04 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-09-08	
Data wpływu	2004-05-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Beata Cieloch
Bogusław Wolas /przewodniczący/
Urszula Zięba /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Treść wyniku	Uchylono decyzje I i II instancji	
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 510/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor: WSA Beata Cieloch, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2006r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 marca 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych).	
Uzasadnienie
I SA/Kr 510/04

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 marca 2004 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2003 roku nr [...] określającą "A." Spółka z o.o. w K. kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 roku w wysokości 0,00 złotych, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] złotych oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] złotych.

Postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji wykazało bowiem nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 roku, skutkujące zawyżeniem w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy.

We wspomnianej deklaracji, Spółka ujęła jako zakupy środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną /nierozliczone w poprzednich miesiącach/ fakturę VAT nr [...] z dnia [...].08.2002 roku wystawioną przez "A." K. K. [...] w K. na kwotę ; netto [...] złotych plus VAT [...] złotych, dokumentującą zakup linii technologicznej do produkcji guzików i dodatków krawieckich.

Zakup objęty przedmiotową fakturą został zakwestionowany przez organy podatkowe w oparciu o przepis art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 po. 926 ze zm./ a transakcja uznana za pozorną, której celem było wyłącznie uzyskanie korzyści w postaci zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Za przyjęciem powyższej tezy przemawiać miały następujące okoliczności;

do dnia 31 maja 2003 roku do biura rachunkowego prowadzącego sprawy Spółki nie dostarczono dokumentów potwierdzających zapłatę kwoty objętej fakturą. Kontrolowany podmiot przedstawił jedynie porozumienie z którego wynikało, że kupujący zobowiązał się do zapłaty wekslem z 365 dniowym terminem wykupu,

Spółka prowadziła działalność jedynie w miesiącach listopad, grudzień 2002 i styczeń 2003 a w pozostałych miesiącach nie dokonywała żadnej sprzedaży, rodzi to domniemanie, że zakup linii do produkcji guzików o wartości brutto [...] złotych miał na celu rozliczenie fikcyjnego VAT-u i uzyskanie zwrotu różnicy podatku. Znamiennym jest, iż Spółka w listopadzie 2002 wykazał jedną sprzedaż dotyczącą odsprzedaży blachy i w związku z tą czynnością dokonała rozliczenia zakwestionowanej faktury w trybie art. 19 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

z ustaleń postępowania wynika, iż linia technologiczna będąca przedmiotem sprzedaży na podstawie kwestionowanej faktury została uprzednio zakupiona przez "A." K. K. od spółki mającej siedzibę we Francji na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 1999 roku za kwotę [...] USD, co stanowiło równowartość [...] złotych. Tym samym wartość przedmiotu transakcji została zwiększona w stosunku do wartości deklarowanej przy imporcie o 286 %,

przedmiotowa linia technologiczna nie jest zmontowana i wykorzystywana do działalności produkcyjnej, jej urządzenia wykazują znaczny stopień zużycia /oględziny przeprowadzono w czasie kontroli/ tymczasem dokonanie zakupu środka trwałego za kwotę [...] złotych powinno skutkować jak najszybszym jego uruchomieniem aby zaczął przynosić realne korzyści. W sytuacji gdy strona nie podejmuje żadnych kroków prowadzących do jego uruchomienia, uzasadnionym staje się twierdzenie, że z zakupem tych urządzeń wiązały się inne cele aniżeli rozszerzenie działalności gospodarczej,

kluczowym elementem ustalonego stanu faktycznego jest stwierdzenie, że pomiędzy stronami umowy sprzedaży istnieją powiązania kapitałowo-osobowe. K. K. /właściciel firmy "A."- sprzedający/ jest również prezesem i udziałowcem posiadającym 60 % udziałów Spółki z o.o. "A." /nabywcy/. Obie firmy prowadzą działalność pod tym samym adresem tj. K. [...],

linia technologiczna będąca przedmiotem transakcji od dnia [...] kwietnia 2001 roku była składowana w S. w wydzielonej części hali wydziału energo-mechanicznego Spółki "C." na podstawie umowy najmu zawartej przez "A." K. K. W dniu [...] sierpnia 2002 roku umowa najmu w/wym części hali została zawarta pomiędzy Spółką "A." a Spółką "C.". Z powyższego wynika, że nie doszło do fizycznego przemieszczenia linii technologicznej w momencie jej sprzedaży skoro kontrolowana Spółka w dniu [...] sierpnia 2002 roku nabyła linię technologiczną znajdującą się w wynajętej przez nią dzień wcześniej hali.

Zdaniem organów podatkowych w tych okolicznościach sprawy zaistniały wszelkie przesłanki ustawowe pozwalające na pozbawienie Spółki "A." prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego środka trwałego przy zastosowaniu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej a także na ustalenie Spółce, na podstawie art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty zwrotu.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2004 roku stała się przedmiotem skargi podatnika, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji a w przypadku nie uwzględnienia wniosku, o jej uchylenie w całości z uwagi na;

naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej,

naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędy i dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż przepis w oparciu o który organ podatkowy zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług nie powinien znaleźć w sprawie zastosowania. Przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej został bowiem wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku tymczasem decyzja dotyczyła rozliczenia podatkowego za miesiąc listopad 2002 roku. Organ podatkowy nie miał więc podstaw do stosowania przepisu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie.

W efekcie doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej, której nieważność winna być stwierdzona w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nawet jednak gdyby przyjąć, że organ podatkowy mógł zastosować w przedmiotowej sprawie art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej to i tak nie wykazał w sposób należyty, iż doszło do obejścia prawa podatkowego. Naruszając przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, organ nie zebrał materiału wystarczającego do rozpatrzenia sprawy a tego który zebrał nie rozpatrzył w sposób wystarczający. Z powodu powyższych uchybień regułom procedury podatkowej, poczynił błędne ustalenia i nie uwzględnił całości zgromadzonego materiału. W zaskarżonej decyzji wskazano nadto, że skarżący nie przedstawił dowodu zapłaty za zakupioną linię technologiczną natomiast organ pierwszej instancji nie kwestionował zapłaty wekslem z terminem wykupu 365 dni. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął więc automatycznie, że strony nie miały zamiaru dokonać faktycznej zapłaty a transakcja była pozorna. Tak dalece idący wniosek nie jest jednak uprawniony. Odnosząc się do argumentu powiązań kapitałowych, skarżący nie zakwestionował ich istnienia lecz wskazał, że okoliczność ta nie może przesądzać o tym że dokonana czynność prawna była dokonana dla pozoru a jej jedynym celem było wywołanie określonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów na potwierdzenie postawionej tezy. Odnośnie ceny zakupionej linii technologicznej skarżący podniósł, że strony zgodnie z zasadą swobody umów ukształtowały łączący je stosunek prawny a fakt, że sprzedający zrealizował zdaniem organu podatkowego zbyt wysoką marżę nie może przesądzać o pozorności czynności. Ponadto wartość transakcji organ zanegował nie przedstawiając żadnej miarodajnej wyceny w tym zakresie w szczególności sporządzonej przez rzeczoznawcę. Bezpodstawnie też zarzucił, że środek trwały nie jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej podczas gdy taka sytuacja ma miejsce wyłącznie z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podkreślił, iż podstawy do zastosowania przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej istniały gdyż w myśl art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym nowelą. W przedmiotowej sprawie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej już po wejściu w życie noweli, co dobitnie świadczy o nietrafności argumentu o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. W sprawie nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Przepis ten stanowi, iż uwzględniając skargę, Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie z dyspozycją art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W rozpoznawanej sprawie podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych był przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

Przepis ten został jednak wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 roku sygn. akt K 4/03 /Dz.U. nr 122 poz. 1288/, uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zaskarżona decyzja wydana więc została w oparciu o przepis niekonstytucyjny. Zgodnie z art. 178 ust 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją i ustawami a więc sąd orzekający w konkretnej sprawie zadecydować może o pominięciu niekonstytucyjnej normy prawnej, co nastąpiło w niniejszej sprawie.

Badając zasadność skargi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jest zatem zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd ma prawo i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej nawet w przypadku gdy korzystny dla skarżącego zarzut nie został w skardze zawarty. W niniejszej sprawie zarzut niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji podniesiony został przez skarżącego lecz dopiero w piśmie procesowym wniesionym po złożeniu skargi.

Analiza zarzutów zawartych w skardze była więc częściowo bezprzedmiotowa a częściowo przedwczesna wobec stwierdzonego naruszenia prawa.

Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią stan prawny wynikający z przytoczonego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i dokonają ponownej oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o przepis konstytucyjne, których zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy nie będzie budzić wątpliwości. Zwrócą przy tym uwagę na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 27 poz. 268/ a w szczególności przepis § 48 ust ust. 4 pkt 5c tego rozporządzenia, który w miejsce przepisu niekonstytucyjnego znaleźć może zastosowanie w sprawie. Zasadnym będzie też rozważenie czy w sprawie zaistniały przesłanki z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiącego, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Zwrócić też należy uwagę na tezę zawartą w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 roku sygn. akt FSK 488/04 wskazującą, iż warunkiem wystarczającym do zastosowania rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług było stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów Kodeksu cywilnego.

Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pewna swoboda w określaniu jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. W stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy prawo podatkowe nie przyznawało organom podatkowym generalnej normy kompetencyjnej do podważania skutków umów lub orzekania nieważności czynności prawnej. Z drugiej strony jednak w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe pewnych stanów faktycznych. Powołać tu można - jako reprezentatywne - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 roku sygn. akt III ARN 84/94, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 roku sygn. akt

I SA/Łd 1054/97, z dnia 17 lipca 1998 roku sygn. akt III SA 683/97 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 roku wskazujący, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - są władne ocenić skuteczność czynności cywilno prawnych z punktu widzenia prawa daniowego. Również w najnowszym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 roku sygn. akt K 53/05 nie dopatrzono się niezgodności art. 199 a Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP a w ustnym uzasadnieniu wskazano, iż organy podatkowe mogą samodzielnie ustalać treść, zgodny zamiar stron oraz cel umów a do sądu winny występować tylko gdy w sprawie istnieją znaczne, uzasadnione wątpliwości. Nadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2006 roku sygn. akt I FSK 499/2005 orzeczono, że nowa regulacja prawna /tj. art. 24b Ordynacji podatkowej/ była zbędna i wbrew pozorom nie wypełniała luki w prawie ani też nie zwiększała kompetencji organów podatkowych, które również przed jej wejściem w życie nie mogły w postępowaniu ograniczać się do czysto werbalnej interpretacji czynności prawnej a miały obowiązek dochodzić jaki był faktyczny zamiar stron i cel danej czynności.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.