I SA/Bd 283/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-08-09	
Data wpływu	2016-05-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Halina Adamczewska-Wasilewicz
Mirella Łent /przewodniczący/
Teresa Liwacz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 33 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
1. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonał na majątku skarżącej zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. [...] zł) w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

2. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości.

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ podatkowy kierując się treścią art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej "O.p.") dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie zrealizuje przewidywanych należności budżetowych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wskazano, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od dnia [...]. i zawiesiła z dniem [...]. Z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L wynika, że w 2013r. osiągnęła dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł); z kolei w 2014r. - dochód w kwocie [...]zł (przychód [...] zł), koszty uzyskania przychodu [...] zł). Jednocześnie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała za wszystkie okresy rozliczeniowe w 2013r. obrót łącznie w kwocie [...]zł, w 2014r. - [...] zł, a w 2015r. - [...] zł. W powołanym trzyletnim okresie skarżąca terminowo regulowała deklarowane zobowiązania podatkowe: zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług. Przy czym jak podkreślił organ nie można pominąć faktu, że w przypadku tego

ostatniego zadeklarowane kwoty podatku do zapłaty wyniosły: w 2013r. [...] zł (podatek należny [...] zł), w 2014r. [...] zł (podatek należny [...] zł), w 2015r. [...] zł (podatek należny [...] zł).

Dalej organ wskazał, że na podstawie zgromadzonych dowodów kontrolujący uznali, że skarżąca nie wykonała usług transportowych, za które wystawiła faktury. Organ nie miał wątpliwości, że transakcje w których uczestniczyło przedsiębiorstwo skarżącej jako firma transportowa, miały charakter karuzeli podatkowej. Wskazują na to okoliczności takie jak:

- uczestniczące w łańcuchu dostaw podmioty każdorazowo bardzo szybko dokonywały przefakturowania usług i towarów, dostawa usług i towarów pomiędzy sprzedawcą i nabywcą odbywała się rzekomo zawsze tego samego dnia lub w dniu następnym;

- firmy dokonywały rzekomych nabyć towarów tylko od jednego lub dwóch dostawców;

- na żadnym etapie w łańcuchu dostaw nie wystąpiły zwroty lub reklamacje;

- spółki uczestniczące w obrocie posiadały kapitał o minimalnej wartości (5 tys. zł);

- u skontrolowanych kontrahentów nie znaleziono dowodów potwierdzających rzeczywisty obrót, niektóre z dokumentów były ze sobą sprzeczne.

Organ wskazał również, że kontroli poddano tylko te transakcje obejmujące usługi transportowe, w których firma skarżącej rzekomo występowała jako spedytor oleju rzepakowego, siatki podtynkowej i kawy. Ponadto kontrolujący dokonali weryfikacji transakcji, w których uczestniczyła skarżąca jako nabywca i zbywca oleju rzepakowego. Rzekomo skarżąca nabywała olej rzepakowy od [...] K. Z. oraz [...] Sp. z o. o. Weryfikacja dostawców tych podmiotów oraz samych wskazanych przedsiębiorstw świadczy, iż wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nigdy nie weszły one w posiadanie oleju

rzepakowego i nie mogły dokonać jego dalszej odsprzedaży. Transakcje miały charakter pozorny, a ich celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że rzekomi dostawcy skarżącej występują w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej oraz w postępowaniach prowadzonych przez organy ścigania. Z kolei wobec nabywców, na rzecz których skarżąca dokonywała fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego - [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o., postępowanie kontrolne prowadził Naczelnik Urzędu

Skarbowego Warszawa-Mokotów.

Zdaniem organu z przeprowadzonej całościowej analizy obrotu pomiędzy wskazanymi podmiotami, olej był wprowadzany na rynek krajowy w wyniku dostawy wewnątrzwspólnotowej z [...]. W łańcuchu dostaw skarżąca była drugim nabywcą krajowym. Następnie podmioty, które fikcyjnie nabywały olej rzepakowy od skarżącej ([...] Sp. z o. o. i [...] [...] Sp. z o. o.) dokonywały dostawy wewnątrzwspólnotowej z powrotem na teren [...]. Dla podmiotów uczestniczących w transakcjach nieistotna była kontrola ilościowa i jakościowa towaru. Na żadnym etapie obrotu, pomimo rzekomo mających miejsce przeładunków, nie weryfikowano ich wagi, a w fakturach podawana była z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku. Z kolei

koszt kontroli jakości oleju wykazywał tylko jeden podmiot w łańcuchu – skarżąca.

Podsumowując tę część rozważań zdaniem organu skarżąca pełniła rolę bufora, którego celem było przede wszystkim podejmowanie działań utrudniających wykrycie procederu poprzez tworzenie dowodów pozorujących transakcje. Organ wskazał, że prowadzone przez skarżącą ewidencje zakupów i sprzedaży oraz zeznania i deklaracje podatkowe odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, w których skarżąca brała udział fikcyjne i rzeczywiste. Nie można ich jednak uznać za rzetelne, skoro działalność części kontrahentów skarżącej ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur. Mając to na uwadze organ kontrolujący wyodrębnił faktury wystawione przez skarżącą, które dokumentowały pozorną sprzedaż, a tym samym zgodnie z art. 108 ustawy

o podatku od towarów i usług, ciąży na skarżącej obowiązek zapłaty wykazanego na nich podatku.

Dalej organ wyjaśnił, że przesłanką zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego, jest powzięta przez organ podatkowy uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane jako klauzula generalna. W niniejszej sprawie na wystąpienie zagrożenia realizacji w przyszłości przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wskazują przede wszystkim ustalenia postępowania kontrolnego w powiązaniu z wynikami finansowymi. Kontrolujący zgromadzili materiał dowodowy wykluczający rzeczywisty charakter transakcji transportu oleju

rzepakowego, siatki podtynkowej i kawy oraz zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego.

Jednocześnie w okresie, kiedy miały miejsce rzekome zdarzenia gospodarcze, nastąpił

wielokrotny wzrost obrotów prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa, przy jednoczesnym wzroście dochodów o dużo mniejszej dynamice. Uwzględniając, że w 2013r. skarżąca zadeklarowała dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, a w 2014r. w wysokości [...] zł, nie ulega wątpliwości, iż zachodzi uzasadniona obawa wykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Ponadto organ wskazał, że zawieszenie działalności gospodarczej również potwierdza zasadność zabezpieczenia, bowiem do tej pory działalność gospodarcza stanowiła główne źródło przychodów. Skoro zaś działalność z dniem [...]. została zawieszona, to w sposób oczywisty okoliczność ta świadczy o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, iż jedyne znane organowi podatkowemu inne źródło przychodów stanowi otrzymywane przez skarżącą świadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych

w kwocie [...]zł miesięcznie.

4. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- uchybienia procesowe mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy

a w szczególności naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem przepisów prawa i błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu na majątku skarżącej w sytuacji, gdy brak jest obiektywnych przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz naruszenie zasad

praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP;

- naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 2 i 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika oraz nie zrealizowanie zasady przekonywania, poprzez pominięcie milczeniem ustaleń w zakresie stanu majątkowego skarżącej oraz nie odniesienie się do

faktów istotnych dla sprawy;

- naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie

materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego

rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wysokości przyjętej kwoty zabezpieczenia co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 - dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z ww. wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych na wstępie kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji - objętej oceną z mocy art. 135 p.p.s.a. - wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skontrolowane akty nie naruszają prawa.

7. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w przybliżonej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł.

8. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Należy podkreślić, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 432/09).

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej skarżącej i możliwości płatniczych. Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08). Sąd stwierdza, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą, zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, iż z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006r., II FSK 373/05 dost. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r., I FSK 594/11 dost. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10, LEX nr 1068121).

8. W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012, nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązania nie zostaną wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Po drugie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej, było w pełni uzasadnione.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności faktyczne uzasadniające obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W pierwszej kolejności organy podkreślały istnienie okoliczności świadczących o możliwości powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług w związku z kreowaniem zdarzeń gospodarczych umożliwiających wprowadzanie do obrotu gospodarczego dokumentów księgowych dotyczących sprzedaży towarów i usług z pominięciem wykonywania zobowiązań finansowych. Ustalono bowiem, że rzekomi dostawcy oleju rzepakowego na rzecz skarżącej, tj. [...] K. Z. oraz [...] sp. z o.o. wystawili faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei kontrole podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wykazały, że rzekomi nabywcy skarżącej tj. [...] sp. z o.o. oraz [...] [...] sp. z o.o. ograniczały swoją działalność do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej w celu wyłudzenia podatku VAT.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, s. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10.

Ponadto w ocenie Sądu, ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, a mianowicie prognozowana wysokość zobowiązań podatkowych i ustalony stan majątkowy skarżącej stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Otóż wielkość przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami wyniosła około [...] zł. Ponadto jak ustaliły organy, a czego strona nie kwestionuje skarżąca z dniem 01 stycznia zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Jedyne źródło przychodów skarżącej znane organowi to świadczenie otrzymywane przez skarżącą z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości [...] zł. Innego źródła przychodu skarżąca nie wskazała. Z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L wynika, że w 2013r. osiągnęła dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł); z kolei w 2014r. - dochód w kwocie [...]zł (przychód [...] zł), koszty uzyskania przychodu [...] zł). Jednocześnie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała za wszystkie okresy rozliczeniowe w 2013r. obrót łącznie w kwocie [...]zł, w 2014r. - [...] zł, a w 2015r. - [...] zł.

Zasadnie w skardze podniesiono, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ pominął okoliczność posiadania przez skarżącą nieruchomości. Otóż skarżąca jest właścicielem działki położonej w T. przy ul. [...] o pow. 0,0345 ha, działki stanowiącej grunty orne położonej w miejscowości L. o pow. 0,3090 ha oraz współwłaścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości L. o pow. 0,3233 ha – udział 2/32. Odnosząc się do powyższej okoliczności wskazać należy, że proces sprzedaży nieruchomości jest bez wątpienia procesem długotrwałym, a ponadto mając na uwadze pow. ww. działek bez wątpienia kwota uzyskana z ich sprzedaży nie wystarczyłaby na zaspokojenie ewentualnych zaległości względem Państwa. Zatem pominięcie powyższej okoliczności (fakt posiadania przez skarżącą nieruchomości) nie miało wpływu na wynik sprawy. Ponadto należy również mieć na uwadze fakt, że prognozowane zobowiązanie podatkowe może ulec zwiększeniu z uwagi na rosnące odsetki.

9. W odniesieniu do zarzutów strony, co do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, trzeba przede wszystkim wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów skarżącej, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Natomiast podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące realnego charakteru dokonywanych transakcji w przedmiotowej sprawie nie mają istotnego znaczenia. Są one bowiem istotne w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązań w podatku VAT i nie mają bezpośredniego wpływu na przesłankę dokonania ich zabezpieczenia, o której wyżej mowa. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest również ustalenie świadomości skarżącej w kwestii uczestnictwa w przestępstwie podatkowym, ani kwestii związanych z weryfikacją kontrahentów. Podana w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania nie kreuje zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego. Podana kwota zobowiązań ma wyłącznie charakter informacyjny.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Zatem stwierdzić należy, że zarzuty co do zasadności podania przybliżonej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług w kontekście regulacji art. 33 § 4 O.p., nie zasługują na uwzględnienie. Niewątpliwie w niniejszej sprawie, organy podatkowe uprawdopodobniły fakt istnienia zobowiązania podatkowego, poprzez wskazanie na okoliczności związane m.in. z działalnością kontrahentów skarżącej, którzy ograniczali swoją działalność jedynie do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tego zobowiązania. Jak już wskazano wartość ta nie musi odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej.

10. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji wbrew stanowisku strony spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt i § 4 O.p.

11. Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 orzeczono jak w sentencji.