I GSK 1167/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2023-10-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Henryk Wach
Jacek Surmacz
Piotr Pietrasz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6539 Inne o symbolu podstawowym 653	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 270/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 217 par. 1, art. 236 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 1, art. 239; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 nr 0 poz 743; art. 5 ust. 3a; Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 3 par. 2 pkt 4, art. 53 par. 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. NSA Jacek Surmacz Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 270/23 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 2401-IEW1.4071.1.2022.4 2401-IEW1.4071.2-3.2022 w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 270/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji, WSA w Gliwicach) oddalił skargę S. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2023 r., nr 2401-IEW1.4071.1.2022.4 2401-IEW1.4071.2-3.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na korekty zaświadczeń o pomocy de minimis.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach wniosła S. Sp. z o.o. w K. zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 3, 3a i 3c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743 ze zm., dalej: u.p.p.) w zw. z § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1145, dalej: rozporządzenie) poprzez ich błędne niezastosowanie w sprawie (uzasadnienie wyroku w ogóle się do tych kwestii nie odnosi), polegające na zaaprobowaniu działań organu polegających na stwierdzeniu nieważności i skorygowaniu do zera wydanych uprzednio zaświadczeń o pomocy de minimis w sytuacji gdy:

a) nie doszło do zmiany stanu faktycznego, ani prawnego, a zatem nie mogło dojść do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy, która mogłaby skutkować korektą (wyzerowaniem) wydanego zaświadczenia o pomocy de minimis,

b) tylko zaświadczenia stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (art. 5 ust. 3) są zaświadczeniami wydawanymi z urzędu, a zaświadczenia korygujące nie mieszczą się w tej kategorii, a organ wydał je z urzędu,

c) niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji różnic występujących między zaświadczeniami o pomocy de minimis a zaświadczeniami wydawanymi na gruncie przepisów ustawy ordynacja podatkowa, z uwagi na okoliczność, że zaświadczenia o pomocy de minimis mają charakter prawnokształtujący - potwierdzają fakt udzielenia pomocy de minimis na dokonane wydatki z ZFRON, gwarantując niejako prawidłowość ponoszonych wydatków, a korekty tych zaświadczeń niweczą publiczne potwierdzenie zgodności z prawem, i nie można ich utożsamiać z prostą czynnością materialno-techniczną. organ nie wydaje ich na podstawie swoich rejestrów i danych znajdujących się w jego posiadaniu, a na podstawie wniosku i dokumentów złożonych przez beneficjenta pomocy,

d) błędy w logicznym rozumowaniu, zaświadczenie o pomocy de minimis i jego korekta mają potwierdzać fakty (wydatki z ZFRON poczynione w ramach pomocy de minimis), jak więc jest możliwe, że najpierw wydawane jest zaświadczenie potwierdzające fakt - wydatek w określonej kwocie został dokonany w ramach pomocy de minimis, a następnie mu przeczące - chociaż wydatek w określonej kwocie jak był dokonany, tak pozostał. Fakt nie uległ zmianie ocena audytujących była odmienna od oceny organu udzielającego pomocy publicznej, a przepisy nie zawierają trybu wzruszenia zaświadczenia w takiej sytuacji. Jak można wskazywać, że beneficjent powinien wystąpić po raz kolejny z wnioskiem, skoro pierwszy wniosek został rozpatrzony pozytywnie.

Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, dalej: p.u.s.a.) poprzez brak wykonania rzeczywistej kontroli nad działaniem organów administracji pod względem zgodności z prawem, w sytuacji w której działanie organów w sposób rażący narusza prawo, albowiem stwierdzenie nieważności uprzednio wydanego zaświadczenia o pomocy de minimis, czyli wyzerowanie wartości udzielonej pomocy de minimis nastąpiło bez żadnego trybu przewidzianego przepisami prawa, a WSA ograniczył badanie sprawy jedynie do prostej możności wydania przez organ postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, nie pochylając się nad istotą sprawy, jaką jest bezprawne działanie organu, który najpierw wydaje zaświadczenie potwierdzające wysokość udzielonej pomocy de minimis, a następnie, po kilku latach, mimo braku zmiany stanu faktycznego i prawnego - bez słowa wyjaśnienia stwierdza jego nieważność. Skoro zatem stwierdzenie nieważności zaświadczenia (nazywane korektą) jest tożsame w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści, nie może być pozostawione bez środka odwoławczego, co zresztą jest dopuszczane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne w formie uznania możliwości składania zażaleń na postanowienia "ułomne", czego Sąd nie dostrzegł, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i 134 p.p.s.a. oraz art. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 o.p., poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na czynność organu polegającą na stwierdzeniu nieważności uprzednio wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis i ich wyzerowaniu w sytuacji, gdy czynność ta jest tożsama w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści, a zatem może być uznana za "ułomne" postanowienie gdyż zawiera jego elementy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i 134 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 15 ust. 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.p. w zw. z art. 49 ust. 1 oraz art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 100 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) poprzez zaaprobowanie działania organów w zakresie wykraczającym poza ich kompetencje ustawowe, polegające na tym, że organ prowadzący postępowanie w sprawie wpłat na PFRON występuje z pismem (w nieprzewidzianym przepisami trybie) do organu udzielającego pomocy publicznej, który kilka lat wcześniej wydał zaświadczenie o pomocy de minimis, z wnioskiem o stwierdzenie jego nieważności, bazując na ocenie wyrażonej w sprawozdaniu z audytu, które będzie, tak jak i zaświadczenia o pomocy de minimis, stanowiło dowód w postępowaniu w sprawie wpłat na PFRON, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i 134 p.p.s.a. oraz art. 5 ust. 3, 3a i 3c u.p.p. w zw. z § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia, poprzez nieustalenie właściwego stanu faktycznego, co skutkowało błędnym niezastosowaniem przepisów wskazanych w pkt 1 zarzutów w okolicznościach sprawy, a w szczególności:

a) poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku przez WSA do przedstawionych zarzutów w powyższym zakresie, co prowadzi do pytania czy Sąd I instancji w ogóle je rozpatrywał,

b) poprzez zaaprobowanie działania organów, które stwierdziły nieważność i skorygowały do zera wydane uprzednio zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji, gdy nie doszło do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy (nie doszło do zmiany stanu faktycznego, ani prawnego), w sytuacji braku pogłębionego zbadania zarzutów,

c) w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 121 o.p., poprzez zaaprobowanie działania organów, działających bez żadnych podstaw prawnych (nie ma żadnego trybu, żadnego przepisu, który dawałby podstawę do korygowania wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis po wpływie do organu sprawozdania z audytu KAS, w tym zakresie jest prowadzone przez Prezesa Zarządu PFRON postępowanie w sprawie wpłat na PFRON. Takie działania pozbawiają jakiegokolwiek zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, co nie powinno mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa, w którym wszyscy są równi wobec prawa, a działanie organów odbywać się winno na podstawie obowiązujących przepisów, a działanie władcze administracji winno otwierać drogę odwoławczą, a co umknęło całkowicie uwadze Sądu, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 176 § 1 w zw. z art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Przedmiotem oceny w ramach niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Podstawę prawną postanowienia stanowi art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia.

Jak wynika ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji istota sporu dotyczy dopuszczalności zażalenia na wydane przez Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. tzw. korekty zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis.

Stosownie do treści art. 236 § 1 o.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chcąc stwierdzić, że w danym przypadku stronie przysługuje środek prawny w postaci zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania podatkowego, trzeba wskazać na konkretny przepis ustawy, z którego takie uprawnienie wynika. Niedopuszczalne jest zażalenie od czynności organu administracji, która nie jest postanowieniem w rozumieniu art. 217 o.p. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest unormowań dopuszczających wniesienie zażalenia od aktów, które nie są postanowieniami lub od innych czynności organów. Nadto w treści ww. przepisu art. 217 § 1 o.p. wymienione są wszystkie niezbędne elementy, które postanowienia wydane przez organy podatkowe muszą zawierać, i są to: oznaczenie organu podatkowego, data jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie, wydane na podstawie art. 217 o.p., zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

W konsekwencji dokonana przez Sąd wykładnia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. jest prawidłowa, a nadto zgodna z brzmieniem art. 236 § 1 o.p. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest prawnie doniosłych argumentów, aby zakwestionować wnioski wynikające z nie budzącej wątpliwości wykładni językowej tego przepisu.

W konsekwencji trafnie Sąd I instancji ocenił, że organ podatkowy nie naruszył art. 228 § 1 pkt 1 o.p. stwierdzając niedopuszczalność zażalenia.

Ze względu na wyżej poczynione ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które wykraczają poza granice sprawy wyznaczone poprzez przepisy art. 228 § 1 pkt 1 i art. 236 § 1 o.p. jest niecelowe.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując charakter prawny korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, w szczególności zaś biorąc pod uwagę, że korekta ta ma charakter władczy i rozstrzyga indywidualną sprawę konkretnego podmiotu, doszedł do przekonania, że wydane na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p. nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, jest innym niż określone w pkt 1-3 aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Tyma samym sąd podzieli stanowisko wyrażone już w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1118/23 oraz z 30 września 2025 r., sygn. akt III FSK 354/25).

Zatem strona, która kwestionuje zasadność i poprawność korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis wydanego na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p. jest uprawniona do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 53 § 2 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).