I SA/Wr 519/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-11-07	
Data wpływu	2023-06-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski
Tadeusz Haberka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 331/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	*Oddalono skargę w całości	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1445; Art. 1a ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 18 grudnia 2019 r. znak SKO 4121/1229/2019 w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. S. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z 18 grudnia 2019 r. znak SKO 4121/1229/2019 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza D. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 14 czerwca 2019 r. znak FB-2.3120.2.11488.2019 ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 29 165,00 zł

Postępowanie przed organami.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z 14 czerwca 2019 r. Burmistrz ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2019 r. przyjmując do opodatkowania nieruchomości położone w D. przy ul. [...], nr geodezyjny [...] i kwalifikując je jako budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni [...] m2 i grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz nieruchomość położoną przy ul. [...], nr geodezyjny [...] kwalifikując ją jako grunty pozostałe o powierzchni [...] m2. Do opodatkowania ww. nieruchomości przyjęte zostały stawki wynikające z uchwały Rady Miejskiej D. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w sprawie określania stawek podatku od nieruchomości oraz ustalania wzorów formularzy dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym na rok 2019.

Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie zarzucając błędne zakwalifikowanie jako gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą tych nieruchomości strony, które z przyczyn niezależnych od podatnika (wystąpienie katastrofy budowlanej) nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wystąpienie katastrofy budowlanej na działce nr [...] rzutuje na działki podatnika nr [...] i [...]. W ocenie podatnika wydany przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zakaz użytkowania działki nr [...], tj. parkingu, uniemożliwia dostęp do działki nr [...]. Strona od 2017 r. nie może korzystać ze swoich nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a brak możliwości użytkowania przez stronę budynku przy ul. [...] potwierdza opinia osoby posiadającej odpowiednie uprawnienia budowlane, jak również opinia specjalisty ds. przeciwpożarowych. Strona wskazała, że tytułem spornych nieruchomości nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, nie osiągnęła przychodów i nie rozliczyła w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej żadnych wydatków związanych ze spornymi nieruchomościami. Nie wykorzystywała również nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, a 21 lutego 2019 r. zawiadomiła Burmistrza o wycofaniu nieruchomości przy ul. [...] z majątku firmy Z. i przekazała je na cele prywatne.

SKO w wyniku rozpoznaniu odwołania decyzję z 18 grudnia 2019 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że skutki katastrofy budowlanej dotyczyły wyłącznie działki nr [...]. W ocenie SKO za zgodne z prawem należy uznać opodatkowanie za 2019 r. spornej działki gruntu i budynku (poza częścią mieszkalną) stawkami najwyższymi określonymi dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ II instancji wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) podkreślając równocześnie, że w sprawie strony żaden z trzech wyjątków uregulowanych w art. 1 ust. 2a u.p.o.l. nie ma zastosowania. W szczególności wskazano na brak decyzji nakazującej rozbiórkę (art. 67 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.)) obiektu położonego na działce nr [...], czy też decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zdaniem SKO już sam fakt posiadania gruntu, budowli czy budynku przez przedsiębiorcę skutkuje uznaniem go za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a fakt niewykorzystywania nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstawy do tego, aby do wymiaru podatku nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Wskazano również, że wobec złożenia oświadczenia strony, że z 1 stycznia 2019 r. nieruchomość położona w D. przy ul. [...] została wycofana z majątku firmy podatnika i przeznaczona na cele prywatne, strona została wezwana do przedstawienia ewidencji środków trwałych za 2019 r., tabel amortyzacyjnych środków trwałych za 2019 oraz faktury VAT dokumentującej przekazanie środków trwałego na cele osobiste. Żądanych dokumentów jednakże nie przedstawiono i nie wyjaśniono przyczyn takiego zaniechania. Użytkowanie działki gruntu [...] oraz posadowionego na nim budynku nie było w opinii organu II instancji w żaden sposób ograniczone wystąpieniem katastrofy budowlanej, gdyż posiada ona przyłączenie do drogi publicznej poprzez istniejący wyjazd na teren posesji, parking 6-cio stanowiskowy oraz wygospodarowane dodatkowe miejsca parkingowe. Dojazd pożarowy do budynku dostępny jest przy ul. [...] i ul. [...], wyjścia ewakuacyjne z części biurowej prowadzą bezpośrednio na drogę publiczną, tj. ul. [...], a z zaplecza części handlowej, kotłowni i części mieszkalnej bezpośrednio na działkę nr [...]. Jako chybione zostały zatem uznane twierdzenia podatnika, że wszystkie wyjścia ewakuacyjne prowadzą na działkę gruntu nr [...].

Postępowanie przed Sądem I instancji.

Od decyzji SKO skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) - wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza oraz zasądzenie na jego rzecz od SKO kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, wskazując:

1. art. 120, art. 121, art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.) przez błędną ocenę zebranych dowodów, z pominięciem dowodów i argumentów skarżącego, w kwestiach istotnych dla wyniku sprawy,

2. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 197, art. 200a § 1 oraz art. 229 o.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz odmowę przeprowadzenia rozprawy, na okoliczności mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy,

3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1a, pkt 2b uchwały Rady Miejskiej D. nr [...] przez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego występującego w tej sprawie, przez nieuzasadnione przyjęcie, że należące do skarżącego grunt i budynki położone na działce nr [...] podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast jako grunty i budynki pozostałe.

Wskazano również na naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84, w związku z art. 32 – tj. naruszenie zasady właściwej proporcjonalności między konstytucyjnym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, a zasadą równego nakładania obowiązków podatkowych w wyniku nadmiernego obciążenia finansowego skarżącego podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącego doszło do nierównego traktowania, gdyż grunty niezwiązane w 2019 r. z prowadzona działalnością gospodarcza opodatkowano jako związane z działalnością. W uzasadnieniu skargi przybliżono historię katastrofy budowlanej muru oporowego znajdującego się na działce nr [...] (właścicielem jest Gmina Miejska D.) graniczącej z działką skarżącego nr [...]. W jej konsekwencji od 2016 r. skarżący nie ma możliwości wykorzystania z działek nr [...] i nr [...] (wraz z posadowionym budynkiem), w związku z działalnością gospodarczą. Powołano się na decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 marca 2016 r., w której nakazano skarżącemu zabezpieczyć i oznakować teren katastrofy, a także trwający spór między podatnikiem, a Burmistrzem odnośnie skutków budowlanych usunięcia muru oporowego. Wskazano, że w decyzji Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektoratu Nadzoru budowlanego we Wrocławiu przyznano, że nadal nie usunięte zostały skutki katastrofy budowlanej muru oporowego. Zwrócono uwagę, na opinię techniczną z 15 lutego 2017 r., w której stwierdzono, że użytkowanie budynku przy ul. [...] jest aktualnie niemożliwe ze względu na obowiązujący zakaz użytkowania miejsc postojowych na działce nr [...] i brak dostępu do wyjścia ewakuacyjnego budynku od strony działki nr [...] oraz drogi pożarowej zlokalizowanej wzdłuż budynku. Skarżący powołał się również na ocenę stanu technicznego z 31 grudnia 2018 r. oraz opinię z 8 stycznia 2019 r., w której stwierdzono, że w odniesieniu do działek [...] i [...] aktualny stan jest niezgodny z przepisami przeciwpożarowymi i stwarza zagrożenie dla zdrowia i życia ludzi. Skarżący nie podziela stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym o opodatkowaniu nieruchomości według wyższych stawek decydujące jest to, że jest on przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz fakt samego ich posiadania przez przedsiębiorcę. W przekonaniu skarżącego stan faktyczny, ani obowiązujące przepisy nie dają podstaw do opodatkowania spornych nieruchomości w sposób przyjęty w zaskarżonych decyzjach. Prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości to jej wykorzystywanie w celu osiągnięcia dochodów, a skarżący od 2016 r. w ogóle takiej działalności nie prowadzi. W ocenie podatnika, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy i wysokość podatku zależy nie tylko od posiadania gruntu, budynków i budowli przez przedsiębiorcę, ale również od istnienia związku gruntu, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej - przy czym ustawodawca nie ustalił kryteriów "związania" gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przekonaniu skarżącego organy przyjęły, że działka będąca w jego posiadaniu, ale nie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (tj. działka nr [...]) podlega opodatkowaniu jako grunty "pozostałe", nie wykazując jednak konsekwencji w tej mierze w odniesieniu do opodatkowania działki nr [...]. Na poparcie podnoszonej argumentacji skarżący powołał się na wykładnię prawa dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

20 kwietnia 2020 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącego stanowiące polemikę ze stanowiskiem SKO przedstawionym w odpowiedzi na skargę. Następnie 24 czerwca 2020 r. Sąd otrzymał od strony pismo procesowe wraz z wnioskiem dowodowym w postaci decyzji Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 3 czerwca 2020 r. w przedmiocie zobowiązania Gminy Miejskiej D. - jako właściciela działki nr [...] – do usunięcia nieprawidłowości występujących w znajdującym się na tej działce uszkodzonym murze oporowym, ze wskazaniem przeprowadzenia wspomnianego dowodu na okoliczność stanu faktycznego w latach 2016 – 2020, w postaci skutków katastrofy budowlanej w tych latach i wpływu jej na sposób opodatkowania nieruchomości. Na rozprawie w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy skarżący również przedstawił swoje racje.

Na rozprawie 2 lipca 2020 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe strony.

Wyrokiem z 15 lipca 2020 r. I SA/Wr 199/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości. Sąd wskazał, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla uznawane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Postępowanie przed Sądem II instancji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wywiodła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa o postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy, w szczególności przez naruszenie przepisów:

1. art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a., przez całkowicie błędną i bezpodstawną ocenę zebranych dowodów, przez przyjęcie argumentów Burmistrza D. z pominięciem dowodów i argumentów Strony skarżącej, w kwestiach istotnych dla wyniku tej sprawy,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w wyroku część istotnych zarzutów Strony skarżącej oraz błędne wyjaśnienie, w stopniu wpływającym na wynik sprawy, podstawy prawnej wyroku. Zaskarżony wyrok wprawdzie zawiera uzasadnienie, lecz nie oznacza to, że w tej sprawie jest to wyrok uzasadniony.

W skardze kasacyjnej wskazano także, że zaskarżony wyrok, wydany został z naruszeniem przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1, ponieważ doszło do naruszenia zasady właściwej proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji pomiędzy wynikającym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 84 Konstytucji) a prawem jednostki własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji ) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), w wyniku nadmiernego obciążenia finansowego Skarżącego podatkiem od nieruchomości, przez opodatkowanie strony skarżącej najwyższymi stawkami podatku dla gruntów i budynków jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", tylko dlatego, że skarżący jest właścicielem wspomnianej nieruchomości, przy czym pominięto, że w 2016 r. nie wykorzystywał jej w ramach prowadzonej przez niego działalności oraz doszło do nierównego traktowania Strony skarżącej, gdyż grunty i budynek należące do skarżącego, nie związane w 2016 r. z jego działalnością gospodarczą opodatkowano najwyższymi stawkami podatku, jako związane z taką działalnością.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. III FSK 3015/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

NSA wskazał, że Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, wprost stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." NSA wskazał, że w świetle orzecznictwa TK nie ma wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA wyjaśnił, że związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

NSA wskazał, że kategorię budynku dla potrzeb opodatkowania powinno określać się z uwzględnieniem zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika wprost z art. 21 p.g.k. W sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji, organy podatkowe są uprawnione do ustalenia charakteru budynku do celów podatkowych na podstawie dokumentacji budowlanej, a w przypadku jej braku – na podstawie opinii biegłego z zakresu budownictwa..

W ocenie NSA sąd pierwszej instancji błędnie uznał w zaskarżonym wyroku, że od 1 stycznia 2016 r. z treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla uznawane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd nie znalazł powodów do zakwestionowania oceny poczynionej przez SKO, że do opodatkowania nieruchomości położonej w D. przy ul. [...], nr geodezyjny [...] należy zakwalifikować ją jako budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni [...] m2 i grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2. Opodatkowanie nieruchomości położonej przy ul. [...], nr geodezyjny [...], zakwalifikowanej ją jako grunty pozostałe o powierzchni [...] m2, z uwagi na uwzględnioną przez SKO niemożność jej wykorzystywania na prowadzenie działalności gospodarczej ze względu na katastrofę budowlaną części muru oporowego, nie było sporne.

Wskazując ramy prawne sprawy, to z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Przy czym wobec wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 31 stycznia 2023 r. III FSK 3015/21 - powołując się na ww. wyrok TK - związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej.

W świetle tych uwag oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, SKO prawidłowo oceniło, że posiadane przez skarżącego grunty związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że wobec ustalonego przez organy stanu faktycznego, podatnik posiada status aktywnego, czynnego przedsiębiorcy, co organy przyjęły na podstawie informacji z CEIDG. Słusznie uznało SKO, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel (możliwość potencjalnego wykorzystania). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy też niezaliczanie ewentualnych kosztów dotyczących ww. nieruchomości w księgach rachunkowych nie przesądza o wycofaniu obiektu z przedsiębiorstwa podatnika. Wobec podnoszonej przez skarżącego kwestii złożenia Burmistrzowi dokumentu LT, oświadczenia o wycofaniu z 1 stycznia 2019 r. nieruchomości przy ul. [...] z majątku firmy skarżącego oraz rejestru środków trwałych, Sąd stwierdza, że jakkolwiek w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości błędnie przyjęto konieczność przedstawienia faktury VAT dokumentującej przekazanie środka trwałego na cele osobiste przedsiębiorcy oraz nie dostrzeżono dokumentu dotyczącego amortyzacji, to wady te nie mają istotnego znaczenia dla zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem nie odnoszą się do żadnego z wyjątków wyłączających jego zastosowanie. Wprawdzie okoliczności ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, świadczą o jej gospodarczym przeznaczeniu – związku z działalnością gospodarczą, to nie są to jedyne kryteria decydujące o kwalifikacji gruntu/budynku i brak ich (wymienionych okoliczności) nie przesądza o braku związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z analizy akt jak i argumentacji skarżącego wynika zaś, że działka nr [...] i znajdujący się na nim budynek, jedynie czasowo - z uwagi na spór między skarżącym, a Gminą Miejską D. i jego konsekwencje - są wyłączone z działalności gospodarczej. To czasowe wyłączenie, tj. niewykorzystywanie w działalności gospodarczej, nie jest okolicznością przewidzianą przepisami prawa dla zastosowania stawki innej niż dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym wobec przyjętej przez Sąd wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poczynionej z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z 31 stycznia 2023 r. III FSK 3015/21, SKO zastosowało prawidłową stawkę podatku do nieruchomości skarżącego.

Wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych wypisu rejestru gruntów sporządzonego wg stanu na dzień 25 lutego 2010 r. wynika, że działka nr [...] została opisana jako tereny mieszkaniowe o powierzchni [...] ha. Decyzją z 29 czerwca 2010 r. znak BA.7351-D/79/10 - zmienioną decyzją z 8 lipca 2011 r. znak BA.6740.1.103.2011 - zatwierdzono projekt budowalny i udzielono pozwolenia na budowę na działce [...] budynku usługowego wraz ze zmianą funkcji budynku na usługowo-mieszkalną o parametrach technicznych obiektu w szczególności: powierzchnia użytkowa części usługowej [...] m2 oraz powierzchnia użytkowa części mieszkaniowej [...] m2. Z projektu budowlanego stanowiącego załącznik nr 1 do ww. decyzji wynika, że dwie pierwsze kondygnacje budynku pełnią funkcję usługową (handel art. przemysłowymi), a w poziomie trzeciej (poddasza użytkowego) usytuowana jest funkcja usługowo-mieszkalna oraz że część handlowa jest odizolowana komunikacyjnie od części biurowo-mieszkalnej.

Mając na uwadze charakterystykę obiektu, tj. jego przystosowanie i przeznaczenie w przeważającej części na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powoływane przez stronę okoliczności i powoływane dowody, w ocenie Sądu zasadnie SKO oceniło, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie wykazał, aby przedmiotowa nieruchomość i budynek w spornej jej części służyły mu do zaspokajania osobistych potrzeb życiowych jako osoby fizycznej.

Słusznie również uznał organ, że użytkowanie działki gruntu nr [...] oraz posadowionego na nim budynku nie jest w żaden sposób ograniczone wystąpieniem katastrofy budowlanej na działce [...]. Jak ustalił organ działka gruntu nr [...] posiada przyłączenie do drogi publicznej poprzez istniejący wyjazd na teren posesji. Obiekt posiada parking przy budynku oraz wygospodarowano dodatkowe miejsca parkingowe. Wjazd na posesję, a zarazem dojazd pożarowy do budynku, usytuowany jest przy ul. [...] oraz ul. [...]. Wyjście ewakuacyjne z części biurowej następuje bezpośrednio na drogę publiczną tj. ul. [...]. Wyjście ewakuacyjne z zaplecza części handlowej, kotłowni i części mieszkalnej następuje bezpośrednio na działkę nr [...]. Zatem twierdzenie podatnika, że wszystkie wyjścia ewakuacyjne prowadzą na działkę gruntu nr [...] są nieuprawnione.

Prawidłowo zatem stwierdził organ, że co do zasady, zgodnie z treścią przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotowa działka nr [...] powinna zostać uznana za związaną z działalnością skarżącego i zostać opodatkowana stawką podatkową przewidzianą dla tego typu nieruchomości - jako nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, związana z jego przedsiębiorstwem (możliwa potencjalnie do wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i nieprzeznaczona na cele osobiste.

W świetle powyższego zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 li. a i c u.p.o.l. Sąd uznał za niezasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że stosownie do art. 120 o.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Jak stanowi art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Dalej wskazać należy, że zasada uregulowana w art. 122 o.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego.

Z uwagi na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez SKO przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 124, i art. 191 o.p.

W ocenie Sądu organ nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia oględzin nieruchomości oraz rozprawy administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 188 o.p. organ powinien uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stan nieruchomości, jej położenie oraz wpływ katastrofy budowlanej na użytkowanie spornej nieruchomości wynika z zebranych dowodów w sprawie. Organ przyjął i ocenił znaczenie i wagę takich dowodów, jak decyzje organów nadzoru budowlanego oraz opinie techniczne. Dowody i środki dowodowe, których zażądał skarżący, pozostają bez wpływu na kwalifikację spornej nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny związku nieruchomości z prowadzoną przez stronę działalnością, nie przedstawiła żadnych przekonujących argumentów ani dowodów, które mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów.

Sąd nie stwierdził również naruszenia powoływanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Skarżący sferę ustaleń faktycznych próbuje zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organ wykorzystał dostępne możliwości dowodowe, jak również ocenił zgromadzony materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do poczynionych ustaleń, a następnie dokonał ich oceny prawnej z zastosowaniem odpowiednich norm prawnych oraz odnosząc się do zarzutów strony skarżącej. wyjaśnia motywy i argumentację prawną podjętego w tej indywidualnej sprawie rozstrzygnięcia. Odmienna od dokonanej przez stronę ocena prawna przyjęta przez SKO nie może być utożsamiana jako okoliczność świadcząca o naruszeniu powołanych w skardze przepisów, w szczególności nie świadczy o naruszeniu zasady równości czy zasady proporcjonalności.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.