Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 518/17 w sprawie ze skargi A. s.c. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r., III SA/Gl 518/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę A. s.c. [...] (dalej "Spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 17 marca 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 8 grudnia 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zaistniała przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określona w art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.". W tym zakresie wskazał, że skoro ustawowy termin przedawnienia określonych w decyzji nieostatecznej należności podatkowych za wrzesień 2011 r. upływał 31 grudnia 2016 r., to na moment wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (28 grudnia 2016 r.) okres, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia, był krótszy niż 3 miesiące. Oceny tej nie zmieniał fakt wydania przez organ egzekucyjny zarządzenia zabezpieczenia z 7 grudnia 2016 r., co w świetle obowiązujących przepisów prawa spowodowało wydłużenie ustawowego terminu przedawnienia jedynie na okres do 16 stycznia 2017 r. Sąd zgodził się również z organami podatkowymi, co do tego, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uprawdopodobniona została obawa niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, na co wskazywał, zdaniem Sądu, fakt wniesienia przez Spółkę odwołania od tej decyzji.

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez niedokonanie kontroli legalności działań organów podatkowych, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności przez niedokonanie właściwej wykładni art. 239a O.p., który wskazuje, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu oraz art. 239b § 2 O.p., stanowiącego zasadę, że rygor natychmiastowej wykonalności można nadać po uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo tego, że organy podatkowe dysponowały już kwotą zabezpieczenia dobrowolnie wpłaconą przez podatniczki, która została zwrócona na ich konto, by w dniu następnym dokonać zabezpieczenia rachunku bankowego Spółki;

c) art. 217 § 2 O.p., przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego uprawdopodobnienia w wyroku, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostałoby wykonane.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z aktualnie obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W niniejszej sprawie podstawą prawną postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Podstawowe wątpliwości strony skarżącej zachodziły w zakresie przesłanki z § 2 tego przepisu, który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności. Autor skargi kasacyjnej powołał się na prezentowane w orzecznictwie wypowiedzi, zgodnie z którymi konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy też ze zwlekaniem z regulowaniem innych należności publicznoprawnych.

4.3. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Rzeczywiście podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji, że spełniona została również druga przesłanka. Przepisu art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem interpretować tak, jak to czyni Spółka.

Zgodnie z tą normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. Zatem jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2, polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.) to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej §1.

W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu, a więc ta zaprezentowana w skardze kasacyjnej, jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Takie stanowisko w chwili obecnej dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13; z 11 lutego 2016 r., I GSK 1939/14; z 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14; z 14 listopada 2018 r., II FSK 3132/16; z 25 października 2018 r., I FSK 1379/18; z 5 września 2018 r., II FSK 2674/16; z 28 lutego 2019 r., I FSK 467/17; z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1126/17; z 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1400/17; z 5 września 2019 r., I FSK 1071/19; z 13 listopada 2019 r., II FSK 33/18; z 29 listopada 2019 r., II FSK 70/18; z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 191/20 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Przytoczone w skardze kasacyjnej tezy orzeczeń sądów administracyjnych nie prezentują aktualnej linii orzecznictwa. Warto podkreślić, że najnowszy z cytowanych wyroków pochodzi z 2016 r.

4.4. W niniejszej sprawie organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. Skoro bowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana 8 grudnia 2016 r., a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. upływał - z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia - 16 stycznia 2017 r., to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przecież stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Przecież z wskazanych przez organ podatkowy w postanowieniu okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Jedynie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej umożliwi wystawienie tytułu wykonawczego oraz dokonanie czynności egzekucyjnej, która może spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia.

4.5. Warto również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. i wprowadziła zasadę z art. 239a O.p., zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

4.6. Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do rozpoznania odwołania. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty kasacyjne naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p.

4.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone, gdyż nadano rygor natychmiastowej wykonalności, pomimo tego, że organy podatkowe dysponowały już kwotą zabezpieczenia dobrowolnie wpłaconą przez podatniczki, która to kwota została zwrócona na ich konto, by w dniu następnym dokonać zabezpieczenia rachunku bankowego Spółki.

Przede wszystkim należy podkreślić, że ocena prawna zaskarżonego aktu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jego podejmowania. Na dzień wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ nie dysponował kwotą zabezpieczenia.

Ponadto należy podkreślić, że nawet dysponowanie tą kwotą zabezpieczenia nie przesądza o braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zabezpieczenie bowiem może rzutować tylko na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przymusowe wykonanie zaś zobowiązania jest możliwe jedynie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wszczęcie takiego postępowania możliwe jest dopiero po wystawieniu przez wierzyciela tytułu wykonawczego. Podstawą takiego tytułu jest decyzja ostateczna bądź też decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

4.8. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji bowiem prawidłowo uznał, że uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności spełnia wymogi ustawowe.

4.9. Z powyższych względów należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są trafne. Dlatego też na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

77