Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi Zakładu Komunalnego w Radziłowie na interpretację indywidualną Wójta Gminy Radziłów z dnia 31 lipca 2023 r. nr Fn.310.1.2023.ICz w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy Radziłów na rzecz Zakładu Komunalnego w Radziłowie kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu 27 lipca 2023 r. do Wójta Gminy Radziłów (dalej powoływany również jako: "Wójt", "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek Zakładu Komunalnego w Radziłowie, administrującego budowlami wchodzącymi w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy Radziłów (dalej jako: "Gmina" bądź "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. W przedstawionym stanie faktycznym Gmina Radziłów jest właścicielem budynków, budowli i gruntów służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków. Gmina wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (sieci wodociągowe i kanalizacyjne, hydrofornie, suw, przepompownie, oczyszczalnie ścieków) i świadczeniem usług zajmuje się Zakład – jednostka budżetowa. Wskazana infrastruktura była przez Zakład Komunalny w poprzednich latach i w 2023 roku wykazywana w deklaracjach na podatek od nieruchomości jako budowle, budynki, grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie decyzji BI.RZT.70.96.2021 z 23 kwietnia 2021 r. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku na terenie gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na okres 3 lat. Ceny i stawki zawarte w Taryfach 2021-2023 określono na podstawie niezbędnych przychodów dla prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Zgodnie z treścią tabel "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo_kanalizacyjnego", znajdujących się w treści Taryf 2021-2024, przewidywana marża zysku została ustalona na poziomie zerowym. Z napisów tej taryfy jednoznacznie wynika, że w okresach ich obowiązywania intencją nie było i nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących w tym okresie służyły i służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury. W poprzednich latach przychody Zakładu Komunalnego z tytułu opłat za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które realizował przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej były mniejsze od kosztów utrzymania i eksploatacji przedmiotowej infrastruktury.

3. W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Gmina zadała pytania: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, a administrowane przez Zakład Komunalny w Radziłowie - jednostka budżetowa i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.")?

Czy budynki i grunty z nimi związane będą podlegać podatkowi od nieruchomości według stawki jak dla budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy pozostałych?

4. Gmina zaprezentowała własne stanowisko, wskazując, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będące własnością Gminy Radziłów administrowane przez Zakład Komunalny w Radziłowie - jednostkę budżetową służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast budynki i grunty z nimi związane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki jak od budynków i gruntów pozostałych.

Zdaniem Gminy działalność w zakresie gospodarki kanalizacyjnej prowadzona przez Gminę nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej jako: "p.p.") - nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Powyższe, w ocenie Gminy, przesądza że budowle wchodzące w skład infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarcza i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

5. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2023 r. nr Fn.310.1.2023.ICz, organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że Gmina może prowadzić działalność gospodarczą. Konieczne zatem staje się stwierdzenie, czy administrowanie infrastrukturą przez Gminę spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Gmina prowadzi działalność w zakresie odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028 ze zm., dalej jako: "ustawa"). Jeżeli zgodnie z przedstawionym faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2021-2024 oraz w poprzedzających ją taryfach od 2017 roku nie założono marży zysku, to zadaniem organu interpretacyjnego, nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym i przyszłych okresach rozliczeniowych. Zdaniem Wójta nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną, i wykonywaną w sposób ciągły. Nie kwestionuje tego również sama Gmina.

W ocenie organu interpretacyjnego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Gminę przesądza o tym, że prowadzona przez nią działalność ma również charakter zarobkowy.

6. Na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiodła Gmina. Zaskarżając ją w całości zarzuciła naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c, pkt 2 lit. b i e oraz pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 p.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy Radziłów, administrowanej przez Zakład, służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz, że budynki i grunty zajęte na prowadzenie działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji podlegają opodatkowaniu stawką, jak dla działalności gospodarczej, podczas gdy powinny być opodatkowane stawką jak dla budynków i gruntów pozostałych W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumentację zaprezentowaną we wniosku.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a także podtrzymał w całości stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

5. Sąd uznał skargę za dopuszczalną pomimo tego, że przedmiotem zaskarżenia jest akt wydany przez Wójta Gminy Radziłów, a stroną skarżącą jest Zakład Komunalny w Radziłowie, administrującego budowlami wchodzącymi w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy Radziłów. Zasadniczo przyjmuje się, że gmina nie może być stroną postępowania w sprawie indywidualnej, w której w pierwszej instancji decyzję wydaje wójt tej gminy, ponieważ nie jest możliwe jednoczesne występowanie jako strona kierująca się własnym interesem prawnym i organ prowadzący postępowanie.

Wskazane powyżej zagadnienie w odniesieniu do interpretacji wydanej przez Wójta Gminy wobec tejże Gminy stało się przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w postanowieniu z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 542/14 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że gmina, której organ wykonawczy, tj. wójt, burmistrz lub prezydent miasta, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego na wniosek tejże gminy, jest legitymowana do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jeżeli ma w tym interes prawny (art. 50 p.p.s.a.), który należy rozumieć, jako uprawnienie do kontroli sądowej aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., o ile gmina była podmiotem zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., czyli dążyła w drodze uzyskania interpretacji podatkowej do wyjaśnienia swoich obowiązków podatkowych.

W uzasadnieniu wymienionego postanowienia NSA wskazał, że w myśl art. 14b § 1 o.p. interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku, czyli "wylegitymowanie się", taką indywidualną sprawą stanowi niezbędny warunek do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu o.p. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stąd należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105).

Z treści zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, że skarżąca Gmina jest zainteresowana interpretacją przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Równocześnie zainteresowany w otrzymaniu danej interpretacji indywidualnej, tzn. podmiot, który wystąpił z wnioskiem interpretacyjnym w celu wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej, nie może być pozbawiony możliwości kontroli sądowoadministracyjnej zaadresowanej do niego indywidualnie interpretacji podatkowej. Interes prawny, o którym mowa w art. 50 p.p.s.a., polega na możliwości realizacji uprawnienia do sądowej kontroli aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., czyli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, w których wyjaśnia się obowiązki podatkowe wnioskodawców, co stanowi ich pierwotny interes, uzasadniający sformułowanie wniosku przez zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p.

NSA zwrócił uwagę, że swoistość postępowania interpretacyjnego polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny nie ustala czynnie stanu faktycznego sprawy, to znaczy nie przeprowadza postępowania dowodowego, bowiem z wyjątkiem przepisów wskazanych w art. 14h o.p., przepisy działu IV "Postępowanie dowodowe" o.p. nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej. Podobnie też nie mają zastosowania przepisy K.p.a., w tym art. 28 tejże ustawy. Kluczowe znaczenie ma natomiast to, że w postępowaniu interpretacyjnym także autonomicznie uregulowano, komu przysługuje legitymacja do wystąpienia o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, a zatem komu przysługuje przymiot strony w takim postępowaniu.

Jak wskazał NSA w cyt. postanowieniu, Wójt jest co prawda zarówno organem reprezentacyjnym Gminy będącej w sprawie stroną skarżącą, jak i organem interpretacyjnym. Jednakże w pierwszym przypadku Wójt czerpie z osobowości prawnej Gminy i działa w jej imieniu, natomiast w drugim realizuje swoją autonomiczną kompetencję obligatoryjną, nadaną mu w art. 14j § 1 o.p. Sytuacja owego dualizmu jest konsekwencją rozwiązań legislacyjnych przyjętych intencjonalnie przez ustawodawcę, stąd zasadne, zwłaszcza w świetle art. 165 ust. 2 Konstytucji RP, jest stanowisko, że nie można utracić przymiotu strony tylko z tego powodu, że organ danego podmiotu praw i obowiązków przyznanych przepisami prawa materialnego był w danym postępowaniu organem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty na mocy odrębnych przepisów kompetencyjnych (podobnie także: SN w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 104/00, OSNP 2002/1/4).

W tych okolicznościach Sąd przyjął, że sprawa podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

6. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Gmina, jako podmiot wykonujący zadania o charakterze użyteczności publicznej, będąca właścicielem opisanej we wniosku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, prowadzi w zakresie podejmowanych przez siebie czynności działalność gospodarczą.

Tak zakreślony problem stanowił już przedmiot analiz sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15, prawomocny; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r., I SA/Bk 138/22, prawomocny; wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21, prawomocny; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2022 r., I SA/Go 90/22, nieprawomocny). Poglądy wyrażone w wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za własne.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Działalnością gospodarczą jest w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności.

Zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków (M. Szydło, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie nowej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, PS 2005/2, s. 25). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Należy się zatem zgodzić, że o zarobkowości działalności decyduje przede wszystkim cel jej wykonywania. Działalność podjętą w celu osiągnięcia zysków, będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą.

7. Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit) (por. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10).

Jak prawidłowo zauważyły we wskazanych orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne, w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

W przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym, w wymiarze subiektywnym strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Przewidywana marża zysku została ustalona na poziomie zerowym. Z napisów tej taryfy jednoznacznie wynika, że w okresach ich obowiązywania intencją nie było i nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury.

Zatem można przyjąć, iż w znaczeniu subiektywnym, działalność prowadzona przez skarżącą Gminę nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. Przyjęcie przez Gminę takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Skarżącej z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez skarżącą Gminę założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że Gmina faktycznie prowadzi tę działalności w sposób, który nie może przynosić dochodu.

Oceny tej nie powinno zmienić to, że zgodnie z przedstawionym faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2021-2024 oraz w poprzedzających ją taryfach od 2017 roku nie założono marży zysku, to zadaniem organu interpretacyjnego, chociaż nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym i przyszłych okresach rozliczeniowych. Potencjalny fakt osiągnięcia takiego zysku w przyszłości nie wpływa na ocenę celu działania Gminy. Przyjąć należy, że podstawowym celem podejmowanej przez Gminę działalności jest realizacja wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania.

Zgodzić się zatem należy, że sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności skarżącej. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność Gminy opisana we wniosku o interpretację, nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Przychody skarżącej Gminy za świadczone usługi mają wyłącznie na celu pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie Gminy.

8. Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd zaakceptował stanowisko, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21).

Mając na uwadze powyższe za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne budowle znajdujące się w posiadaniu Gminy W., służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko w przedmiocie skutków w podatku od nieruchomości świadczenia przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zaprezentowano w doktrynie – por. M. Popławski, Świadczenie przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków a skutki w podatku od nieruchomości, Podatki i opłaty lokalne 5/2016, s. 14 – 19. W publikacji tej wskazano m.in., że odpłatność za usługi nie będzie oznaczała istnienia zarobkowego charakteru tej działalności, jeśli będzie ona służyć jedynie rekompensacie kosztów ponoszonych przez gminę do wykonania niezbędnych zadań własnych, zaś brak nastawienia na zysk gminy wykonującej określone usługi o charakterze użyteczności publicznej oznacza, że nie będzie można postawić znaku równości między odpłatnością a zarobkowym charakterem danej usługi.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Należy wskazać, że gmina jest podmiotem, który w określonych sytuacjach może prowadzić działalność gospodarczą, co nie oznacza, że każda prowadzona przez nią działalność spełnia przesłanki z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Pogląd zaś, że posiadanie przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych..

Wypada zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie zaistniał spór dotyczący zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W sporze tym często zwracano uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13 – opubl. CBOSA).

Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 nastąpił pewien przełom w tej sprawie. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Chociaż powyższy wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

Niezależnie od tego w orzecznictwie wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19, opub. CBOSA). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20 – opubl. CBOSA).

Kolejnym krokiem istotnym dla interpretacji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Mimo, że powyższy wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że ma on uniwersalne znaczenie. Wskazano, że zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

W kontekście powyższych wyroków nie może budzić wątpliwości, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

9. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.

10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis sądowy w kwocie 200 zł. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.