Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1172/16 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A.M. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1172/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego - A.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IS") z 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Decyzją z 17 listopada 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. ("Naczelnik US") określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Uznał bowiem, że Skarżący rozliczył zakup produktu ropopochodnego na podstawie faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. w J. ("R."), które nie obrazowały rzeczywistych transakcji, czym naruszył art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970).

Skarżący uchybił terminowi na wniesienie odwołania od tej decyzji, co potwierdził wyrok WSA z 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 503/12.

2.2. Powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") Skarżący złożył szereg wniosków o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją, w tym wniosek z 25 kwietnia 2014 r. oparty na wyroku TSUE z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 [...] oraz wniosek z 11 czerwca 2014 r., którego podstawą było postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 [...]. Naczelnik US oba te wnioski rozpatrzył łącznie, decyzją z 1 grudnia 2014 r. odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej z 17 listopada 2010 r. Dyrektor IS decyzję tę utrzymał w mocy. Wyrokiem z 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 674/15 WSA uchylił tę decyzję stwierdzając, że organy podatkowe powinny przeprowadzić odrębne postępowania w sprawie obu wniosków i wydać decyzje przewidziane w art. 245 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.". Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika US z 1 grudnia 2014 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego złożonego 29 kwietnia 2014 r. Naczelnik US decyzją z 30 czerwca 2016 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z 17 listopada 2010 r. w całości.

2.4. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i ww. decyzją z 26 października 2016 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 [....] uzasadniał wznowienie postępowania, ale nie było podstaw do zmiany decyzji Naczelnika US z 17 listopada 2010 r. Wprawdzie zawarty w tej decyzji pogląd na temat roli i znaczenia należytej staranności przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury nierzetelnej pod względem podmiotowo-przedmiotowym był odmienny od zaprezentowanego przez TSUE, ale materiały zebrane w postępowaniu dowodowym pozwalały na ocenę świadomości Skarżącego co do nieprawidłowości po stronie dostawcy paliwa. W szczególności znaczenie miały tu okoliczności zakupu towarów, ustalone na podstawie zeznań Skarżącego, które świadczyły o niedochowaniu przez niego należytej staranności kupieckiej. Skarżący nie sprawdzał bowiem wiarygodności kontrahenta oraz jakości paliwa. Wątpliwości jego nie wzbudziła sytuacja, gdy w tym samym miejscu dokonywał zakupów od innego podmiotu. Znaczenie miała też cena paliwa, niższa o około 20-30 groszy niż na innych stacjach.

3. W skardze złożonej do WSA Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie (1) art. 245 § 1 pkt 2 O.p.; (2) art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p.; (3) art. 245 § 1 pkt 1 O.p.; (4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p.; a także (5) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz (6) art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG) – dalej "VI Dyrektywa".

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

W ocenie WSA zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, ponieważ stwierdzono, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącego nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Z tez wyroku TSUE z 13 lutego 2013 r. w sprawie C-18/13 [...] Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w sytuacji udowodnienia, na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje związane są z oszustwem, organy podatkowe mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje. Odnosząc zaś te tezy do rozpoznawanej sprawy WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że akta sprawy zakończonej decyzją ostateczną zawierają materiał dowodowy niezbędny do oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Skarżący przesłuchany jako strona nie potrafił bowiem wskazać od kogo dowiedział się o możliwości zakupu paliwa w R., paliwo kupował w M., gdzie znajdowała się stacja benzynowa i skład opału, fakturę dostawał w dniu zapłaty, a w dniu zatankowania – dokument WZ, który podpisywał i osoba wystawiająca ten dokument wpisywała do zeszytu dane o ilości i wartości kupionego paliwa. Skarżący przyznał, iż nie sprawdzał R. i nie badał jakości paliwa. O wyborze tego dostawcy decydowała korzystna cena. Analogiczne jak w przypadku tej spółki były sposób i miejsce dokonywania transakcji z B. sp. z o.o., z którą Skarżący rozpoczął współpracę w maju 2005 r. – zmieniły się wyłącznie dane sprzedawcy w fakturach. Wiarygodności B. sp. z o.o. Skarżący także nie sprawdzał. W ocenie WSA już tylko te okoliczności uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że Skarżący powinien co najmniej przypuszczać, iż jego kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują w sposób właściwy stwierdzonych nimi transakcji.

Ponadto, Skarżący paliwo do celów działalności gospodarczej (transportowej) gromadził w dwóch zbiornikach po 1.000 litrów, stanowiących w związku z tym stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.). Nie wypełnił jednak wynikających z tej ustawy obowiązków uzyskania od sprzedawcy koncesji na handel paliwem i badania jakości nabywanego paliwa. Organy podatkowe były w pełni uprawnione do uznania, że Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go te przepisy, a zatem że istnieją prawne podstawy pozbawienia go odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

5. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku (sprostowaną pismem z 10 lipca 2017 r. w zakresie dat wydania i doręczenia wyroku WSA), zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm prawem przepisanych oraz udokumentowanymi i niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

5.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

5.1.1. art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez uchybienie obowiązkowi zawarcia w wyroku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia (co przejawia się brakiem udowodnienia, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury) oraz sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5.1.2. art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. przez nieskonfrontowanie przez WSA tez stawianych przez organy podatkowe z materiałem dowodowym zebranym w sprawie przez pryzmat będącego podstawą wznowienia postępowania orzeczenia TSUE, co z powodu odmowy uchylenia skarżonej decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5.1.3. art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez akceptację odmowy uchylenia decyzji Dyrektora lS pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. mającej, z racji wydania na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego, niewątpliwie wpływ na treść wydanej decyzji, co powinno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji oraz prowadzić do orzeczenia co do istoty sprawy;

5.1.4. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 O.p. przez akceptację błędnego stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym Skarżący wiedział (lub powinien wiedzieć), że w przedmiotowych transakcjach mogło dojść do nadużycia w zakresie VAT pomimo faktu, że w żaden sposób nie wynika to z zebranego materiału dowodowego;

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia

5.1.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 oraz art. 135 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy WSA powinien uchylić zaskarżony akt oraz poprzedzającą go decyzję Naczelnika US z 30 czerwca 2016 r. jako wydane z naruszeniem przepisów prawa.

5.2. Natomiast na podstawie at. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

5.2.1. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów, a w konsekwencji naruszenie

5.2.2. art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem przez organ zobowiązania podatkowego bez wykazania, że Skarżący wiedział, lub powinien był wiedzieć że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

7.2. Skargę kasacyjną Skarżącego należało uwzględnić.

7.3. Zarzutem zaś, którego zasadność skutkować musiała uwzględnieniem skargi kasacyjnej Skarżącego, jednocześnie wyznaczając zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. (pkt 5.1.2. niniejszego uzasadnienia).

Naruszenia tego przepisu (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a.) Skarżący upatrywał w nieskonfrontowaniu przez Sąd pierwszej instancji tez postawionych przez organy podatkowe z materiałem dowodowym zebranym w sprawie przez pryzmat będącego podstawą wznowienia postępowania orzeczenia TSUE, tj. wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 [....] (dostępny na http://curia.europa.eu).

Zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Przepis art. 54 § 2 P.p.s.a. nakłada na organ obowiązek przesłania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, wraz ze skargą i odpowiedzią na nią, akt sprawy. Akta sprawy to dokumentacja sprawy, w oparciu o którą organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy i wydał rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Należy zatem przyjąć, że przesłane przez organ przy skardze akta sprawy są tymi, które organ posiadał prowadząc postępowanie zakończone orzeczeniem zaskarżonym do wojewódzkiego sądu administracyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II OSK 546/17; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadniczo, na podstawie tych właśnie akt Sąd wydaje wyrok.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IS wywiązał się z obowiązku przekazania Sądowi akt sprawy. Uczynił to w ten sposób, że do odpowiedzi na skargę dołączył teczkę akt zawierającą dokumenty postępowania odwoławczego w rozpoznanej sprawie oraz decyzję Naczelnika US (kserokopie). Natomiast w odpowiedzi na skargę (s. 1) wskazał, że "Pozostałe oryginały akt sprawy zostały przekazane do WSA w Łodzi przy odpowiedzi (...) z dnia 24 listopada 2016 r. Nr [...] na skargę Pełnomocnika Pana A.M. w zakresie bezczynności i przewlekłości postępowania Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w związku z niezakończeniem w terminie postępowania podatkowego dotyczącego rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. z dnia 30 czerwca 2016 r. Nr [...]".

Odnotować przy tym należy, że Dyrektor IS błędnie wskazał numer decyzji Naczelnika US z 30 czerwca 2016 r. Opatrzona jest ona bowiem numerem [...]. Błąd ten Dyrektor IS popełnił również w sentencji zaskarżonej decyzji oraz określając przedmiot skargi w rozpoznanej sprawie (prawidłowy numer decyzji Naczelnika US podano jednak na s. 3 odpowiedzi na skargę).

Pomimo tego błędu nie ulega wątpliwości, że odpowiedź na skargę, do której Dyrektor IS dołączył pozostałe akta sprawy, odnosiła się do bezczynności i przewlekłości postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika US z 30 czerwca 2016 r. Nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji tego organu z 17 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z 26 października 2016 r., o podanym wyżej numerze, zaskarżoną w niniejszej sprawie.

Z "informacji o sprawie" zamieszczonych w CBOiS wynika, że jedyną sprawą Skarżącego z zakresu bezczynności i przewlekłości postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika US z 30 czerwca 2016 r. odmawiającej uchylenia decyzji tego organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., jest sprawa oznaczona sygn. akt I SAB/Łd 21/16.

Uprawniony jest więc wniosek, że "pozostałe oryginały" akt rozpoznanej sprawy, o których mowa w odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS przekazał Sądowi pierwszej instancji wraz z odpowiedzią na skargę w sprawie o sygn. akt I SAB/Łd 21/16. Z informacji odnotowanych w CBOiS wynika, że akta te znajdowały się w WSA 28 listopada 2016 r., kiedy to wydano "zarządzenie wstępne po wpłynięciu sprawy", przy czym jako "datę wpływu" podano 25 listopada 2016 r. Natomiast w rozpoznanej sprawie przekazana przez Dyrektora IS skarga wraz z odpowiedzią na skargę i jedną teczką akt, wpłynęła do Sądu pierwszej instancji 30 grudnia 2016 r.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że prawomocnym postanowieniem z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SAB/Łd 21/16 WSA odrzucił skargę Skarżącego, ponieważ wpis od tej skargi uiszczony został po terminie.

Z informacji znajdujących się w CBOiS wynika również, że w związku z powyższym 24 lutego 2017 r. wykonane zostało zarządzenie z 23 lutego 2017 r. nakazujące "Zwrócić akta administracyjne do organu".

Oznacza to, że wydając 14 marca 2017 r. zaskarżony wyrok oddalający skargę Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie dysponował kompletnymi aktami sprawy, na podstawie których orzekły organy podatkowe.

W dołączonej do odpowiedzi na skargę teczce akt podatkowych znajduje się sporządzony przez organ pierwszej instancji "spis dokumentów" z postępowania prowadzonego przez ten organ, zakończonego wydaniem decyzji z 30 czerwca 2016 r. nr [...]. Wymienionych w tym spisie dokumentów nie ma w teczce akt podatkowych, którą dysponował Sąd pierwszej instancji i którą wraz ze skargą kasacyjną przekazał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Poza zaskarżoną decyzją w teczce tej znajdują się jedynie niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów (począwszy od decyzji organu pierwszej instancji), co koresponduje z wyjaśnieniem Dyrektora IS, że akta zawierające oryginały dokumentów przekazano Sądowi pierwszej instancji z odpowiedzią na skargę złożoną przez Skarżącego na bezczynność i przewlekłość postępowania odwoławczego.

Zauważyć należy, że w adnotacji o przedstawieniu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy, w której zapadł zaskarżony wyrok (k. 77 akt sądowych) odnotowano przekazanie jednej teczki akt administracyjnych i nie wskazano, aby pozostałe akta przesłano w innej sprawie jako akta wspólne lub że pozostałe akta zostaną jeszcze dosłane.

Niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał łącznie z pięcioma innymi sprawami wszczętymi skargami kasacyjnymi Skarżącego na wyroki Sądu pierwszej instancji oddalające skargi na decyzje wydane po wznowieniu postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz za styczeń 2006 r. Dlatego też Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że brakujące w tej sprawie akta postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika US, znajdowały się w aktach sprawy I FSK 1117/17, w której zaskarżony został wyrok WSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1169/16, tj. w sprawie gdzie Skarżący wnosił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika US z 17 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. powołując się na postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 [....].

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że akta postępowania wymiarowego ("zwykłego") pozostały w WSA i były dostępne dla Składu orzekającego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1172/16, w której zapadł zaskarżony wyrok.

Nie zmienia to jednak faktu, że brakowało części akt postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącego z 25 kwietnia 2014 r. o wznowienie postępowania, a dokładnie części akt dokumentującej postępowanie przed organem pierwszej instancji, w tym samego wniosku o wznowienie postępowania rozpatrzonego przez organy podatkowe w tej sprawie.

Zasadnie zatem, nawiązując do wyrażonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy, Skarżący zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji nie skonfrontował "tez postawionych przez organy podatkowe" z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Tezy te odnosiły się natomiast do okoliczności faktycznych, które – zdaniem organów podatkowych – świadczyły o tym, że wniosek o wznowienie postępowania nie mógł skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej.

Sąd pierwszej instancji jako zasadne zaakceptował stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym "organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy niezbędny do dokonania oceny, czy Pan A.M. wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury" oraz że "zebrany w toku zwykłego postępowania materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Podatnik powinien wiedzieć, iż transakcje, które byty przedmiotem zakwestionowanych faktur wiązały się z przestępstwem popełnionym przez Spółkę R." (odpowiednio s. 8 i 7 decyzji).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że dokonanie takiej oceny, dotyczącej postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o zgromadzony w tymże postępowaniu materiał dowodowy stanowiący postawę decyzji ostatecznej, wymaga porównania argumentacji przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu "zwykłym" oraz argumentacją organów podatkowych wywiedzioną na podstawie tego materiału dowodowego. W rozpoznanej sprawie porównanie takie nie mogło być przeprowadzone, ponieważ treść wniosku o wznowienie postępowania znana była Sądowi pierwszej instancji tylko z relacji znajdujących się w decyzjach organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadny ocenił zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił natomiast, jaki związek ma art. 133 § 1 P.p.s.a. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 tej ustawy, a zatem z przepisami o charakterze wynikowym, których Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć, jak to zarzucono, ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego, zależnych od oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych. Powiązanie tych przepisów w ramach omawianego zarzutu należało więc uznać za chybione.

7.4. Za zasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji uchybił obowiązkowi zawarcia w wyroku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia oraz sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny (pkt 5.1.1. niniejszego uzasadnienia).

W uzasadnieniu zaś skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, iż WSA nie odniósł się do argumentów zawartych w skardze, a treść wyroku właściwie (z większymi lub mniejszymi zmianami) jest kopią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co nie spełnia wynikającego z powyższego przepisu obowiązku sporządzenia uzasadnienia zawierającego wyjaśnienie rozstrzygnięcia.

Zaznaczyć należy, że argumentacja zamieszczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części nie koresponduje z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku i przedstawioną w nim argumentacją Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej powołuje się bowiem na wypowiedzi tego Sądu oraz wskazuje strony uzasadnienia, których to wypowiedzi i stron w uzasadnieniu tym nie ma (por. pkt 14, 15, 16, 29, 34, 39, 41, 45 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jednakże wadliwość ta nie stała na przeszkodzie uznaniu omawianego zarzutu za zasadny, jako że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera żadnej wypowiedzi odnoszącej się do zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie poprzestał bowiem na stwierdzeniu, że "Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa". Jak słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej, przytaczając również argumentację skargi, do której nie odniósł się WSA, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten powtórzył argumenty Dyrektora IS zaznaczając, iż są one słuszne i że podziela stanowisko organów podatkowych.

Co do zasady, samo w sobie powtórzenie przez sąd pierwszej instancji argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego do tegoż sądu aktu administracyjnego, nie jest wadą uzasadnienia wyroku, skutkującą naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Jeżeli jednak sąd ten podziela stanowisko organu podatkowego oraz jego argumentację, nie może poprzestać na ich przytoczeniu ze wskazaniem, że słusznie organ podatkowy powołał się na daną okoliczność, czy też prawidłowo wywiódł określony wniosek. Sąd powinien wyjaśnić również powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej strony ocenia jako nietrafione (nieskuteczne, niezasadne, nieistotne). Strona skarżąca wnosi bowiem skargę z tego właśnie powodu, że w całości lub w części nie zgadza się ze skierowanym do niej rozstrzygnięciem organu podatkowego.

Skoro więc Sąd pierwszej instancji za uzasadnione uznał powtórzenie argumentów Dyrektora IS, nie mógł – pozostając w zgodzie z art. 141 § 4 P.p.s.a. – nie odnieść się do zarzutów skargi podważających te argumenty i nie wskazać powodów, dla których zarzutów tych nie uwzględnił – ocenił je jako niezasadne. Tego zaś nie uczynił, co sprawia, że omawiany zarzut skargi kasacyjnej jest zasadny.

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na opisaną wyżej nieprawidłowość w działaniu Sądu pierwszej instancji przedwczesna byłaby wypowiedź co do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, ponieważ wiązały się one z dokonaną przez tenże Sąd oceną merytorycznej zasadności wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych oraz prawidłowości stanowiących jej podstawę ustaleń faktycznych. Poza tym brak kompletnych akt podatkowych oraz uzasadnienie zaskarżonego wyroku, sprowadzające się do powtórzenia argumentów z zaskarżonej decyzji i pozbawione odniesienia się do zarzutów skargi, nie pozwala na przeprowadzenie kontroli stanowiska WSA w tym zakresie.

7.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpozna sprawę zadbawszy o to, aby dysponować kompletnymi aktami sprawy, a zatem obejmującymi zarówno postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącego o wznowienie postępowania z 25 kwietnia 2014 r., jak też akta postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

7.7. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 2 jako 50% stawki określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Z uwagi na brak w aktach sprawy dowodu uiszczenia opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw, aby zasądzić od Dyrektora IAS zwrot tej opłaty na rzecz Skarżącego.