Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 4 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. W.-B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.

Przedmiotem skargi małżonków K. W.-B. oraz D. B. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].05.2014 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2014 r. (nr [...]) określającą wymienionym stronom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

Małżonkowie K. W.-B. oraz D. B. złożyli za 2011 rok zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, w którym między innymi wykazali podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów ze stosunku pracy i z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 12.715 zł, a także podatek dochodowy 59.796 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W dniu 3.04.2013 r. małżonkowie złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z korektą zeznania podatkowego, w którym zmniejszyli zobowiązanie podatkowe o kwotę 59.796 zł. W uzasadnieniu wniosku stwierdzili, że przysługiwało im prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., w skrócie: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., albowiem przez okres co najmniej 12 miesięcy byli zameldowani w lokalu mieszkalnym, który K. W.-B. zbyła w dniu 11.04.2011 r. W ocenie wnioskodawców, dla skorzystania z prawa do zwolnienia nie mogła mieć znaczenia okoliczność, że nie złożyli oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, wskazaną na początku decyzją z dnia [...].01.2014 r. określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.: na podstawie art. 27ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości 12.901 zł oraz na podstawie art. 30e ust. 1 tej ustawy – 59.807 zł. W sentencji decyzji organ orzekł również o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w zeznaniu podatkowym zawyżono dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 47,69 zł, zaniżono odliczenie z tytułu ulgi internetowej o 79,21 zł, a także zawyżono odliczenie z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne o 209,58 zł. Obok tego organ podatkowy ocenił, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego podlegało opodatkowaniu, a podatek dochodowy z tego tytułu wyniósł 59.807 zł. Jego zdaniem, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) nie miało zastosowania, albowiem nie został spełniony drugi warunek zwolnienia w postaci złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu przez podatnika dokonującego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) oświadczenie, o którym mowa, powinno być złożone w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, czyli do dnia 30.04.2012 r.

W złożonym odwołaniu małżonkowie podnieśli, że brak oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie pozbawia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy z uwagi na spełnienie podstawowego warunku, którym jest zameldowanie na pobyt stały w sprzedanym mieszkaniu przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia.

W podobnej sytuacji byli podatnicy uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r., którzy nie złożyli we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni stosownego oświadczenia i deklaracji PIT-23 o przeznaczeniu przychodu na własne cele mieszkaniowe oraz podatnicy uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2009 r., którzy nie złożyli w ustawowym terminie zeznania PIT-39, a wydatkowali uzyskany przychód na własne cele mieszkaniowe. Brak oświadczenia i deklaracji nie pozbawił tych podatników możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania na podstawie przepisów tej samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołaną na początku decyzją z dnia [...].05.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego, z bezspornych ustaleń poczynionych w sprawie wynikało, że K.W.-B. była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu mieszkalnego, jednakże nie złożyła w przewidzianym przez prawo terminie, to jest do dnia 30 kwietnia 2012 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. W tej sytuacji podatniczka pomimo, że spełniła warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (była zameldowana przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy), to w wyniku nie złożenia wskazanego oświadczenia, utraciła prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z wymienionego przepisu.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że w podobnej sytuacji jak strona byli podatnicy uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych do dnia 31.12.2006 r., którzy nie złożyli we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni stosownego oświadczenia i deklaracji PIT-23 o przeznaczeniu przychodu na własne cele mieszkaniowe oraz podatnicy uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1.01.2009 r., którzy złożyli w ustawowym terminie zeznanie PIT-39 i wydatkowali uzyskany przychód na własne cele mieszkaniowe, a którzy z powodu braku oświadczenia i deklaracji w terminie nie zostali pozbawieni zwolnienia. Organ wyjaśnił, że w przypadku tych podatników obowiązywały inne regulacje prawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu małżonkowie wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., a także art. 120, art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "O.p.").

Dalej małżonkowie zwrócili uwagę na czas trwania rozpatrzenia złożonego wniosku. Wskazali, ze pierwotny wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony prawie półtora roku temu to jest dnia 15 stycznia 2013 r., jednakże pracownik organu podczas rozmowy telefonicznej poprosił o ponowne złożenie wniosku i jednoczesne anulowanie wniosku z dnia 15.01.2013 r., co zostało przez strony wykonane. Następnie organ parokrotnie wzywał do złożenia różnego typu dokumentów, by ostatecznie uznać, że ulga meldunkowa nie przysługiwała. W ocenie skarżących zostali potraktowani przedmiotowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona

Sporna w niniejszej sprawie była kwestia, czy K. W.-B., pomimo niezłożenia oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. – mogła z tego zwolnienia podatkowego skorzystać,

Ponieważ przedmiotem sprzedaży w dniu 11.04.2011 r. przez wymienioną stronę był lokal mieszkalny nabyty w drodze spadkobrania w dniu 8.08.2008 r., to w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 2 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia tego przychodu od podatku dochodowego przedłużony został do dnia 30 kwietnia 2008 r. W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi po 31 grudnia 2008 r., to zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków (przesłanek), a mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również od terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że skarżąca spełniała warunek zameldowania przez odpowiedni czas, jednakże jak niewątpliwie ustaliły organy, a czego strona nie podważyła – nie zostało w przepisanym terminie złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, a zatem nie została spełniona druga konieczna przesłanka do zastosowania ulgi meldunkowej.

Zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych – zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki (wcześniej wskazane).

Trzeba odnotować, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7.06.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.08.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10.03.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie: "CBOSA").

Ponadto należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zatem wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.11.2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10 – dostępne w CBOSA).

Reasumując skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.

Nie była uzasadniona argumentacja, że w podobnej sytuacji jak skarżący byli podatnicy uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych do dnia 31.12.2006, którzy nie złożyli urzędowi skarbowemu we właściwym terminie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na własne cele mieszkaniowe, podobnie jak i podatnicy zbywający nieruchomości nabyte od dnia 1.01.2009 r. Zaakcentować należy, że we wskazanych okresach obowiązywały inne regulacje prawne i sposób określenia warunków zwolnienia przychodów (dochodów) wydatkowanych na cele mieszkaniowe odbiegał od sytuacji normowanej przepisami mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie.

Gdy chodzi o podniesioną w skardze kwestię naruszeń zasad postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p.) to strona zasadniczo nie wyjaśniła konkretnie na czym owo naruszenie miałoby polegać. Niemniej jednak mając na względzie zgłaszane w toku całego postępowania pretensje dotyczące sposobu działania organu, to należy stwierdzić, że kwestia sugestii urzędnika co do anulowania przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożenie nowego wniosku w tym zakresie nie powinna być roztrząsana głównie dlatego, że nie widać jej wpływu na wynik sprawy, to jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym należy zauważyć, że to strona jest autorem składanych wniosków i wyłącznie od niej zależy jaką właściwą treść nada żądaniu i jakie dyspozycje sformułuje.

Gdy chodzi zaś o przedmiotowe postępowanie wdrożone na podstawie art. 21 § 1 O.p., to zostało wszczęte z chwilą doręczenia postanowienia z dnia [...].09.2013 r. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji kierował do skarżących postanowienia wydane na podstawie art. 140 O.p., a mianowicie w dniach 8 października i 21 listopada 2013 r. Poza tym należy mieć na uwadze, że zakres przedmiotowy postępowania podatkowego wykraczał poza kwestię znaczenia dla zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. złożenia oświadczenia (braku złożenia), o czym była mowa powyżej. W toku postępowania podatkowego czyniono ustalenia pozwalające zweryfikować zasadność zastosowania przez strony w zeznaniu podatkowym odpowiednich ulg i obniżek.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.