I GSK 1416/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2023-11-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dariusz Dudra
Piotr Kraczowski
Tomasz Smoleń /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego	
Hasła tematyczne	Finanse publiczne
Oświata	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 157/23	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 141 § 4, art. 193; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2020 nr 0 poz 374; art. 15 zzr ust. 1; Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2,  art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 70c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 1483; art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Smoleń (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Juszyńska po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 157/23 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 grudnia 2022 r. nr SKO.FD/41.4/81/2022/12129 w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 157/23, oddalił skargę A. K. (skarżąca kasacyjnie) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (organ, SKO) z dnia 12 grudnia 2022 r., nr SKO.FD/41.4/81/2022/12129 w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca kasacyjnie, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; aktualnie: t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 374; dalej: ustawa COVD-19) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualne: t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: O.p.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1483; dalej: u.f.p.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż pojęcie przedawnienia w rozumieniu ww. normy prawnej należy odnosić zarówno do przepisów materialnych, jak i procesowych, jeśli tylko mają charakter przepisów szeroko rozumianego prawa administracyjnego, podczas gdy zgodnie z uchwałą 7-osobowego składu NSA z dnia 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22 nieobowiązujący już ww. przepis specustawy covidowej nie dotyczył wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a prawidłowa wykładnia ww. przepisu miała zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy z uwagi na niedoręczenie pełnomocnikowi (ustanowionemu w postępowaniu administracyjnym) skarżącej kasacyjnie zawiadomienia z dnia 2 listopada 2022 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego zobowiązanie do zwrotu dotacji za 2017 r. przedawniło się z końcem 2022 r.

W uzasadnieniu przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wskazał, że w pełni podziela tezy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również podtrzymuje swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania, w szczególności przedstawione w odpowiedzi na skargę do WSA w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Biorąc pod uwagę tak uregulowany zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając błędną wykładnie z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 67 u.f.p.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. - do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. - środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (dalej: j.s.t.), w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. Rozpoznanie zatem zarzutu skargi kasacyjnej wymagało rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III O.p., m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu dotacyjnych).

Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., IV CZ 153/11, dostępne na: www.sn.pl/orzecznictwo oraz powołane w nim orzeczenia).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. - dotacje udzielone z budżetu j.s.t. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). Przy czym, w myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. - zwrotowi do budżetu j.s.t. podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu j.s.t. nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu j.s.t. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Stosownie do § 9 ust. 1 uchwały nr [...] Rady Miasta X. z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Miasta X. dla przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez osoby fizyczne i prawne oraz trybu i zasad kontroli prawidłowości ich pobierania i wykorzystywania (Dziennik Urzędowy Województwa [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., poz. [...], dalej: uchwała), organ prowadzący sporządza rozliczenie z wykorzystania dotacji, stanowiące informację o wydatkach poniesionych w roku budżetowym ze środków przekazanej dotacji, zgodnie z zasadami określonymi w art. 80 ust. 3d i 3da oraz art. 90 ust. 3d i 3 da ustawy. Rozliczenie, o którym mowa w ust. 1, podmiot przekazuje organowi dotującemu w formie elektronicznej, w systemie informatycznym wskazanym przez Wydział Edukacji Urzędu Miasta oraz w formie dokumentu podpisanego przez osobę prowadzącą, będącego wydrukiem z ww. systemu, do dnia 20 stycznia roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji za okres styczeń – grudzień (§ 9 ust. 3 uchwały). Natomiast w myśl § 8 ust. 9 uchwały, ewentualna różnica pomiędzy wysokością dotacji należnej a wypłaconej za grudzień:

1) zostanie przekazana wraz z dotacją naliczoną na styczeń kolejnego roku – w przypadku gdy kwota dotacji wypłaconej za grudzień jest wyższa od należnej

2) podlega zwrotowi do budżetu Miasta X. do 20 stycznia kolejnego roku – w przypadku, gdy kwota dotacji wypłaconej za grudzień jest wyższa od kwoty należnej.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Uwzględniając odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w sprawie przyjąć należy, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia do którego organ prowadzący zobowiązany jest rozliczyć dotację za dany rok. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym winien rozliczyć otrzymaną dotację za dany rok. Bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji, przy odpowiednim stosowaniu art. 70 o.p., nie może rozpocząć się przed ostatecznym rozliczeniem dotacji podmiotowej, która ma charakter roczny, a jej rozliczenie zwykle następuje po pływie roku. Zatem bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu tej części rocznej dotacji podmiotowej, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana w kwocie wyższej od należnej rozpoczyna się od końca roku następującego po roku, za który dotacji udzielono (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2023 r. sygn. akt I GSK 1811/22).

Wyżej przywołana uchwała Rady Miasta X. jako datę rozliczenia dotacji ustaliła 20 stycznia roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji za okres styczeń – grudzień. W rozpoznawanej sprawie to 20 stycznia 2018 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu j.s.t. upływał z końcem 2023 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu II instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącej kasacyjnie 4 stycznia 2023 r. Uwzględniając wyżej przedstawione stanowisko doręczenie to nastąpiło w terminie gdy przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości jeszcze się nie przedawniło. Dlatego też zarzut zawarty w skardze kasacyjnej nie jest zasadny, albowiem zarzucana Sądowi I instancji błędna wykładnia przepisów nie miała znaczenia w rozpoznawanej sprawie.

Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji wskazanej regulacji wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez Sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 oraz z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11). Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.