Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi Centrum O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.526.2018.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Centrum O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

C. (dalej zwana "Stroną", lub "Skarżącą") wnioskiem wspólnym z dnia [...] lipca 2018 r. złożonym razem z zainteresowanym niebędącym stroną postępowania - I. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w związku z realizacją Projektu.

Skarżąca opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że wraz z I. jak również innymi jednostkami badawczo-naukowymi (zwani dalej łącznie partnerami naukowymi), przy udziale partnera biznesowego – C. S.A., pełniącego jednocześnie funkcję lidera projektu, zawarli z N. (dalej: "N.") umowę o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu "P." S. (dalej: "Projekt").

Zakresem przedmiotowym Projektu objęte jest przeprowadzenie przez Partnerów naukowych i Partnera biznesowego fazy badawczej obejmującej badania podstawowe, badania przemysłowe lub prace rozwojowe w zakresie szczegółowo określonego celu badawczego Projektu oraz fazy przygotowania do wdrożenia, realizowanej zasadniczo przez Partnera biznesowego, obejmującej działania, których celem jest przygotowanie wyników fazy badawczej do zastosowania gospodarczego (produkcji i sprzedaży leków zawierających opracowane rozwiązania). W ramach realizacji Projektu Partnerzy naukowi oraz Partner biznesowy zobowiązani są do przeprowadzenia określonych badań podstawowych, badań przemysłowych oraz prac rozwojowych, wynikiem których ma być opracowanie i przygotowanie do gospodarczego wykorzystania substancji leczniczych możliwych do zastosowania przy profilaktyce i leczeniu określonych chorób cywilizacyjnych, koszty których to badań i prac pokrywać będzie N. z kwoty przydzielonego Wnioskodawcom dofinansowania. Wnioskodawcy, bezpośrednio na podstawie postanowień umowy zawartej z N., zobowiązani są do ewidencjonowania ponoszonych kosztów kwalifikowanych projektu oraz raportowania ich do N. za pośrednictwem Lidera Projektu, zgodnie z ustaloną w umowie strukturą podziału zadań w ramach Projektu. Na Wnioskodawcach ciążą w szczególności obowiązki ponoszenia kosztów kwalifikowanych w Projekcie z zachowaniem wymaganych przez N. zasad uczciwej konkurencji, efektywności, jawności i przejrzystości. Środki przekazywane Wnioskodawcom w związku z realizacją Projektu nie mogą być przeznaczone na inne cele niż związane z wykonaniem prac badawczo-rozwojowych określonych w umowie. Za wykonywanie obowiązków wynikających z umowy zawartej z N. Wnioskodawcy ponoszą bezpośrednią odpowiedzialność wobec N. Zgodnie z zawartą umową wszelkie niewykorzystane lub nieprawidłowo wydatkowane środki z zaliczek przekazanych przez N. podlegają zwrotowi na rzecz N.

Stosownie do postanowień umowy zawartej z N. można zatem wskazać, że:

- wszyscy Wnioskodawcy, zarówno Partnerzy naukowi jak i Partner biznesowy są bezpośrednimi i równoprawnymi stronami umowy zawartej z N. (umowa została zawarta w imieniu i na rzecz Partnerów naukowych przez Partnera biznesowego działającego jako lider Projektu, na podstawie udzielonych pełnomocnictw);

- na Wnioskodawcach ciążą obowiązki związane z prawidłowym wydatkowaniem i rozliczeniem kwot przyznanego dofinansowania poprzez koszty kwalifikowane Projektu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie z N., harmonogramem rzeczowym i finansowym (kosztorysem) poszczególnych zadań (etapów);

- w przypadku naruszenia warunków umowy zawartej z N. na Wnioskodawcach ciąży obowiązek zwrotu na rzecz N. niewykorzystanych lub nieprawidłowo wykorzystanych środków;

- udzielenie dofinansowania przez N. i jego transfer do Partnerów naukowych nie jest w żaden sposób uwarunkowany wynikami zrealizowanych prac badawczo-rozwojowych, tj. płatności dofinansowania wynikają z rozliczenia poniesionych kosztów kwalifikowanych projektu.

Fakt osiągnięcia lub braku osiągnięcia pozytywnych rezultatów wykonanych prac, np. wytworzenia nowych rozwiązań, praw własności przemysłowej czy praw majątkowych autorskich, nie wpływa na wypłatę, ani na kwotę należności przypadających Partnerom naukowym z tytułu realizacji prac badawczo-rozwojowych objętych umową z N.

Umowa zawarta przez Wnioskodawców z N. przewiduje, że prawa własności przemysłowej oraz rezultaty niepodlegające takiej ochronie, w tym autorskie prawa majątkowe do wyników prac zrealizowanych w ramach Projektu objętego dofinansowaniem przysługiwać będą wykonawcom Projektu, tj. Wnioskodawcom - nie jest przewidziany automatyczny transfer jakichkolwiek efektów i wyników przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych lub praw do takich efektów i wyników, na N. lub jakiekolwiek inne podmioty.

Zgodnie z kosztorysem stanowiącym element umowy z N., całość (100%) kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Partnerów naukowych finansowanych jest ze środków przyznanego przez N. dofinansowania.

Zgodnie z warunkami zawartej umowy z N. oraz umowy konsorcjum w odniesieniu do środków dofinansowania przekazywanych Partnerom naukowym przez N. za pośrednictwem lidera Projektu, lider pełni wyłącznie funkcje techniczne, tj. związane z odpowiednim udokumentowaniem i rozliczeniem, na podstawie danych przekazywanych przez każdego z Partnerów naukowych dotyczących poniesionych kosztów kwalifikowanych realizowanego Projektu oraz pośredniczy w przekazaniu środków dofinansowania wypłaconych przez N. na rzecz Partnerów naukowych, stosownie do wykonanych przez nich i prawidłowo rozliczonych zadań określonych harmonogramem i kosztorysem Projektu określonym w umowie z N.

W celu prawidłowego wykonania umowy z N. Partnerzy naukowi oraz Partner biznesowy zawarli umowę konsorcjum regulującą zasady wzajemnej współpracy przy realizacji Projektu, poprzez określenie wewnętrznych (w ramach konsorcjum) praw i obowiązków jego uczestników umożliwiających prawidłowe wykonanie i rozliczenie umowy zawartej z N., w szczególności w zakresie technicznych zasad przekazywania dokumentacji, raportowania, dokonywania rozliczeń finansowych z tytułu dotacji N. itp. Istotną część umowy konsorcjum stanowią regulacje dotyczące określenia praw i obowiązków uczestników konsorcjum w zakresie korzystania z wytworzonych efektów przeprowadzonych w ramach Projektu prac badawczych, stanowiących odpowiednio prawa własności przemysłowej lub autorskie prawa majątkowe do rozwiązań i opracowań stanowiących efekt przeprowadzonych badań. Strony umowy konsorcjum, tj. Wnioskodawcy i Partner biznesowy uzgodniły, że prawa własności przemysłowej do rozwiązań powstałych w wyniku prac badawczych i rozwojowych jak również autorskie prawa majątkowe, w tym wyniki badań opracowania naukowe i know-how będą przysługiwać każdemu Partnerowi naukowemu (Wnioskodawcy) oraz Partnerowi biznesowemu procentowo proporcjonalnie do kosztów zadania określonych w harmonogramie Projektu, jakie dana strona realizowała w ramach zadania, w wyniku którego doszło do wytworzenia tych rozwiązań lub praw. Tym samym na podstawie umowy konsorcjum nie będzie dochodziło do zbycia, ani innego rodzaju przeniesienia praw majątkowych do efektów realizacji Projektu. Umowa konsorcjum przewiduje jedynie obowiązek notyfikowania Partnerowi biznesowemu opracowanych rozwiązań, które mogą podlegać ochronie jako prawa własności przemysłowej, na podstawie których to zgłoszeń Partner biznesowy dokonywać będzie dalszych czynności związanych z objęciem tych praw ochroną (w tym działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawców współuprawnionych do tych praw na podstawie umowy). Umowa konsorcjum przewiduje natomiast, że prawo do wyłącznego i bezterminowego korzystania z wytworzonych w ramach realizacji Projektu praw własności przemysłowej oraz autorskich praw majątkowych w celu ich stosowania i korzystania gospodarczego na wszystkich znanych (oraz przyszłych) polach eksploatacji przysługiwać będzie Partnerowi biznesowemu - liderowi Projektu, co jest zgodne z podstawowymi celami jakie zapewnić ma udzielenie przez N. dofinansowania na realizację Projektu, tj. opracowania i wprowadzenia do produkcji leków zawierających określone w umowie substancje lecznicze. Za udzielenie przedmiotowej licencji Wnioskodawcy nie otrzymają żadnego dodatkowego wynagrodzenia, w umowie konsorcjum stwierdzono, że uprawnienie to udzielane jest nieodpłatnie.

Umowa konsorcjum przewiduje natomiast, iż Partner biznesowy uprawniony będzie do nabycia od Wnioskodawców przysługujących im na podstawie umowy konsorcjum udziałów w wytworzonych w wyniku realizacji Projektu prawach własności przemysłowej lub autorskich, niemniej nabycie to wymagać będzie zawarcia odrębnych umów, których przedmiotem będzie przeniesienie przedmiotowych praw.

Wnioskodawcy oraz Partner biznesowy są podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi jako czynny podatnik.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca powzięła wątpliwość, czy w związku z rozliczeniami dokonywanymi pomiędzy Wnioskodawcami, a Partnerem biznesowym - Liderem Projektu w odniesieniu do środków dofinansowania przyznanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu "P." S., Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych w związku z realizacją Projektu?

Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Wnioskodawcami, a Partnerem biznesowym w odniesieniu do środków dofinansowania przyznanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu "P." S. nie są związane z wykonywaniem przez Wnioskodawców czynności stanowiących odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na rzecz Partnera biznesowego lub N., w związku z tym nie powstaje po stronie Wnioskodawców z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku Projektu opisanego we wniosku, realizowanego przez grupę podmiotów będących wspólnie jego wykonawcami, realizowanego na podstawie umowy zawartej przez wszystkich wykonawców z podmiotem przyznającym dofinansowanie tj. N. przesunięcia finansowe związane z realizacją czynności wchodzących w zakres przedmiotowy Projektu oraz transferem środków dofinansowania od państwowej instytucji wdrażającej do faktycznych beneficjentów, w tym Wnioskodawców, za pośrednictwem Lidera Projektu, stanowiących zwrot kosztów kwalifikowanych tych czynności poniesionych przez Wnioskodawców, nie stanowią zapłaty za wykonywanie usług lub dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ramach Projektu realizowanego przez konsorcjum z udziałem Wnioskodawców jako Partnerów naukowych oraz Partnera biznesowego jako lidera Projektu, na podstawie umowy zawartej z N. każdy współwykonawca Projektu, w tym każdy z Wnioskodawców w zakresie przypisanych mu obszarów merytorycznych, posiada określony w tej umowie własny zakres odpowiedzialności oraz wykonywanych prac jak również określoną wysokość kosztów kwalifikowanych, jakie podlegać mogą finansowaniu ze środków N. Każdy z Wnioskodawców, działa zatem w celu realizacji własnych zadań i obowiązków wynikających z umowy z N., której jest bezpośrednią stroną, zaś otrzymane finansowanie służy pokryciu wyłącznie kosztów kwalifikowanych Projektu zdefiniowanych i podlegających ścisłemu rozliczeniu na zasadach wynikających z umowy zawartej z N. Celem udziału Wnioskodawców w Projekcie jest wykonanie określonych prac badawczych i naukowych dotyczących dziedzin nauki związanych z tematyką Projektu, przy czym przyznana dotacja ma charakter "wydatkowy", tj. jej wypłata uzależniona jest od prawidłowego rozliczenia przez Wnioskodawców określonej w umowie puli kosztów kwalifikowanych, niezależnie od osiągnięcia lub braku osiągnięcia pozytywnych rezultatów wykonanych prac naukowych i badawczo-rozwojowych.

W ocenie Wnioskodawców sam sposób "technicznego" przekazania środków pieniężnych wypłacanych przez N. na finansowanie kosztów kwalifikowanych projektu, tj. wypłata ich do Lidera Projektu, a za jego pośrednictwem do pozostałych współwykonawców Projektu, tj. do Wnioskodawców nie może wpływać na określenie charakteru czynności wykonywanych przez Wnioskodawców w Projekcie. Wnioskodawcy pozostają bowiem cały czas bezpośrednio stroną umowy z N. solidarnie z pozostałymi Partnerami naukowymi i Partnerem biznesowym odpowiedzialnym wobec N. za wykonywanie obowiązków wynikających z umowy dofinansowanie, rozliczenie zaliczek na poczet wydatków kwalifikowanych oraz innych obowiązków. Według Wnioskodawców nie można twierdzić, aby byli wyłącznie podwykonawcą określonych usług wykonywanych w ramach Projektu, świadczącym je odpłatnie na rzecz faktycznych beneficjentów dofinansowania N. Kwalifikację taką wyklucza zarówno fakt bezpośredniego zawarcia umowy z N. przez Wnioskodawców jako współwykonawców Projektu, jak również okoliczność że Wnioskodawcy są bezpośrednimi beneficjentami dofinansowania N., realizującym własne cele badawcze i naukowe. Wnioskodawcy wskazują również, że otrzymywane w związku z realizacją Projektu środki pieniężne służące pokryciu kosztów kwalifikowanych nie stanowią dopłaty do ceny, ani w żaden inny sposób nie wpływają na cenę świadczonych przez Wnioskodawców usług lub dostarczanych towarów, wobec czego nie stanowią elementu obrotu Wnioskodawców, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.t.u.").

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawcy podkreślili, że otrzymana dotacja N. przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie oznaczonych, konkretnych i udokumentowanych wydatków Wnioskodawców poniesionych w związku z realizacją prac badawczych i naukowych w ramach zadań im przypisanych w umowie na dofinansowanie zwartej z N. Udzielenie dofinansowania nie jest uzależnione od faktycznego powstania praw majątkowych do wyników prac zrealizowanych w ramach projektu. Tym samym uznali, że sam fakt realizacji obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie, w tym poniesienie rozliczania wydatków kwalifikowanych projektu, na pokrycie których przyznana została dotacja ze środków publicznych przeznaczonych na cele finansowania działalności naukowej i badawczo-rozwojowej, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż Wnioskodawcy dokonują w tym zakresie jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Organem" lub "Dyrektorem") interpretacją indywidualną z dnia 19 września 2018 r. stanowisko zaprezentowane we wniosku wspólnym z dnia [...] lipca 2018 r. uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, będzie prowadził wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Według Dyrektora w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawców skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia. W ramach realizacji Projektu, Partnerzy naukowi oraz Partner biznesowy zobowiązani są do przeprowadzenia określonych badań podstawowych, badań przemysłowych oraz prac rozwojowych, wynikiem których ma być opracowanie i przygotowanie do gospodarczego wykorzystania substancji leczniczych możliwych do zastosowania przy profilaktyce i leczeniu określonych chorób cywilizacyjnych, koszty których to badań i prac pokrywać będzie N. z kwoty przydzielonego Wnioskodawcom dofinansowania. Strony umowy konsorcjum, tj. Wnioskodawcy i Partner biznesowy uzgodniły, że prawa własności przemysłowej do rozwiązań powstałych w wyniku prac badawczych i rozwojowych jak również autorskie prawa majątkowe, w tym wyniki badań opracowania naukowe i know-how będą przysługiwać każdemu Partnerowi naukowemu (Wnioskodawcy) oraz Partnerowi biznesowemu procentowo proporcjonalnie do kosztów zadania określonych w harmonogramie Projektu, jakie dana strona realizowała w ramach zadania, w wyniku którego doszło do wytworzenia tych rozwiązań lub praw. Umowa konsorcjum przewiduje jedynie obowiązek notyfikowania Partnerowi biznesowemu opracowanych rozwiązań, które mogą podlegać ochronie jako prawa własności przemysłowej, na podstawie których to zgłoszeń Partner biznesowy dokonywać będzie dalszych czynności związanych z objęciem tych praw ochroną (w tym działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawców współuprawnionych do tych praw na podstawie umowy). Umowa konsorcjum przewiduje natomiast, że prawo do wyłącznego i bezterminowego korzystania z wytworzonych w ramach realizacji Projektu praw własności przemysłowej oraz autorskich praw majątkowych w celu ich stosowania i korzystania gospodarczego na wszystkich znanych (oraz przyszłych) polach eksploatacji przysługiwać będzie Partnerowi biznesowemu - liderowi Projektu, co jest zgodne z podstawowymi celami jakie zapewnić ma udzielenie przez N. dofinansowania na realizację Projektu, tj. opracowania i wprowadzenia do produkcji leków zawierających określone w umowie substancje lecznicze.

W związku z powyższym Dyrektor doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z określonym świadczeniem ze strony Wnioskodawców, za które wypłacane jest wynagrodzenie przez podmiot trzeci - N. Tym samym uznał, iż środki finansowe otrzymane z Centrum przekazane za pośrednictwem lidera na realizację projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawców usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawców, lecz na określone działanie, tj. realizację badań zgodnie z zakresem przedmiotowego Projektu, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Reasumując stanął na stanowisku, że w analizowanej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawców zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji Projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawców za pośrednictwem Lidera, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor końcowo mając na uwadze powołane orzeczenia sądów administracyjnych stwierdził, że nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Odnośnie natomiast powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych, zauważył, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W skardze z [...] października 2018 r. Strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego w sprawie przedstawionej przez Skarżącą polegającą na uznaniu, że czynności wykonywane przez nią, związane z realizacją Przedmiotu umowy o dofinansowanie zawartego z N., a w szczególności ponoszenie kosztów badań naukowych oraz rozliczenie ich poprzez koszty kalikowane Projektu oraz wykonywanie innych obowiązków wynikających z umowy o dofinasowanie i umowy konsorcjum, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;

2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego w sprawie przedstawionej przez Skarżącą polegającą na uznaniu, że środki pieniężne otrzymanie przez nią z N. za pośrednictwem Lidera Projektu na pokrycie kosztów badań naukowych prowadzonych przez Skarżącą w ramach Projektu, rozliczanych jako koszty kwalifikowane Projektu badawczego objętego dotacją N., stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług realizacji Projektu, stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii prawnopodatkowych związanych z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Skarżącą, a Liderem Projektu w odniesieniu do środków dofinansowania przyznanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu. Organ interpretacyjny nie podzielił bowiem stanowiska Skarżącej i uznał, że wykonanie przez Wnioskodawców zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji Projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawców za pośrednictwem Lidera, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W powyższym sporze rację należało przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

W myśl art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 O. v. B. TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się więc za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący, jako jeden z Partnerów naukowych jest stroną umowy zawartej z N. dotyczącej prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, finansowanych ze środków N. N. występuje jako strona finansująca, Skarżąca zaś wraz z pozostałymi konsorcjantami zobowiązuje się wykonać określone badania podstawowe, przemysłowe oraz prace rozwojowe, wynikiem których ma być opracowanie i przygotowanie do gospodarczego wykorzystania substancji leczniczych możliwych do zastosowania przy profilaktyce i leczeniu określonych chorób cywilizacyjnych. Na podstawie tej umowy wykonawcy otrzymują środki pieniężne, które mają pokryć koszty ponoszone w związku z pracami objętymi projektem. Zobowiązani są oni do ewidencjonowania ponoszonych kosztów kwalifikowanych projektu oraz raportowania ich do N. za pośrednictwem Lidera Projektu. Środki przekazywane Wnioskodawcom w związku z realizacją Projektu nie mogą być przeznaczone na inne cele niż związane z wykonaniem prac badawczo-rozwojowych określonych w umowie. Za wykonywanie obowiązków wynikających z umowy zawartej z N. Wnioskodawcy ponoszą bezpośrednią odpowiedzialność wobec N. Zgodnie z zawartą umową wszelkie niewykorzystane lub nieprawidłowo wydatkowane środki z zaliczek przekazanych przez N. podlegają zwrotowi na rzecz N. Prawa własności przemysłowej oraz rezultaty niepodlegające takiej ochronie, w tym autorskie prawa majątkowe do wyników prac zrealizowanych w ramach Projektu objętego dofinansowaniem przysługiwać będą wykonawcom Projektu, tj. Wnioskodawcom - nie jest przewidziany automatyczny transfer jakichkolwiek efektów i wyników przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych lub praw do takich efektów i wyników, na N. lub jakiekolwiek inne podmioty. Całość kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Partnerów naukowych finansowanych jest ze środków przyznanego przez N. dofinansowania.

W tych okolicznościach uznać należy, że dofinansowanie przekazane przez N. ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz profilaktyki i leczenia chorób cywilizacyjnych. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji, ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, że prawa własności przemysłowej oraz rezultaty niepodlegające takiej ochronie, w tym autorskie prawa majątkowe do wyników prac zrealizowanych w ramach Projektu objętego dofinansowaniem przysługiwać będą Wnioskodawcom i nie jest przewidziany transfer jakichkolwiek efektów i wyników przeprowadzonych prac lub praw do takich efektów i wyników, na N. lub jakiekolwiek inne podmioty brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Skarb Państwa nabywał, po określonej cenie, wyniki badań Skarżącemu, lub/i płacił, określoną cenę, za samo prowadzenie tychże badań. Następnie, po uzyskaniu dofinansowania z N., cena, za jaką ostatecznie swoją usługę Skarżący sprzedałby Skarbowi Państwa, zależała od kwoty dotacji. Z taką sytuacją nie mamy miejsca w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że fakt osiągnięcia lub braku osiągnięcia pozytywnych rezultatów wykonanych prac, np. wytworzenia nowych rozwiązań, praw własności przemysłowej czy praw majątkowych autorskich, nie wpływa na wypłatę, ani na kwotę należności przypadających Partnerom naukowym z tytułu realizacji prac badawczo-rozwojowych objętych umową z N.

W jednej ze spraw dotyczących kwestii dotacji prac naukowych i badawczych przez N. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

Zdaniem Sądu rację ma zatem Skarżący twierdząc, że dofinansowanie z N. wypłacane za pośrednictwem lidera nie stanowi w stanie faktycznym tej sprawy wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu nie jest z mocy prawa Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków N. i przekazywana za pośrednictwem lidera nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Powyższe sprawia, że dokonana przez organ interpretacyjny ocena nie może zostać uznana za prawidłową. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację. Rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Wnioskodawcami, a Partnerem biznesowym w odniesieniu do środków dofinansowania przyznanego przez N. na podstawie umowy w ramach przedmiotowego projektu nie są związane z wykonywaniem przez Wnioskodawców czynności stanowiących odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na rzecz Partnera biznesowego lub N., w związku z tym nie powstaje po stronnie Wnioskodawców z tego tytułu obowiązek podatkowy w VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego (umowy konsorcjum) wynika, że każdy z Wnioskodawców działa w celu realizacji własnych zadań i obowiązków wynikających z umowy z N., której jest bezpośrednią stroną, zaś otrzymane finansowanie służy pokryciu wyłącznie kosztów kwalifikowanych Projektu zdefiniowanych i podlegających ścisłemu rozliczeniu na zasadach wynikających z umowy z N. Celem działania Wnioskodawców jest wykonywanie określonych prac badawczych i naukowych dotyczących dziedzin nauki związanych z Projektem. Dotacja jest uzależniona od prawidłowego rozliczenia kosztów kwalifikowanych, niezależnie od osiągnięcia lub braku osiągnięcia pozytywnych rezultatów wykonywanych prac.

Techniczny sposób przekazywania środków – tj. za pośrednictwem Lidera nie zmienia charakteru czynności wykonywanych przez wnioskodawców, czy też charakteru i przeznaczenia środków otrzymywanych od N. Z wniosku wynika, że Lider zajmuje się tylko udokumentowaniem i rozliczaniem przekazanych środków. Umowa konsorcjum określa wzajemną współpracę w ramach projektu. Poszczególne podmioty nie realizują odrębnych dla siebie celów, tylko realizują wspólne przedsięwzięcie; Nie świadczą na swoja rzecz odrębnych usług – prawa własności przemysłowej, autorskie prawa majątkowe, w tym wyniki badań będą przysługiwać każdemu z partnerów – naukowemu i biznesowemu.

Zasadne okazały się zatem wszystkie postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny dokona zatem prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., na tle przedstawionego stanu faktycznego, z uwzględnieniem wymogów stawianych przez przepisy Ordynacji podatkowej w tym względzie.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.