I SA/Gd 1699/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-04-12	
Data wpływu	2021-12-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Małgorzata Gorzeń
Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Kozik	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1175/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 90 ust.  10; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasadza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Wnioskodawca", "Skarżący" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży samochodu, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 5 sierpnia 2021 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży samochodu.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych prowadzącym działalność gospodarczą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 95 ze zm., dalej jako "u.f.i."). Działalność jest wykonywana na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i że wykonywana przez niego działalność korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wyjaśnił, że do celów swojej działalności gospodarczej nabył i wykorzystuje samochody osobowe, które są także odpłatnie udostępniane zatrudnianym pracownikom i członkom zarządu do celów prywatnych, w momentach, gdy nie są one wykorzystywane do celów działalności statutowej. Udział wartości czynności związanych z ww. udostępnieniem samochodów w łącznej wartości obrotu Wnioskodawcy dla celów podatku VAT nie przekracza średnio w każdym roku poziomu 0,04%. Jednocześnie Wnioskodawca odpłatnie udostępnia pracownikom dojeżdżającym do biura własnymi samochodami najmowane miejsca postojowe, a także odpłatnie udostępnia im możliwość korzystania ze świadczeń sportowo rekreacyjnych realizowanych przez podmioty zewnętrzne, które to usługi nie są świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę i z których tytułu nie osiąga on marży. Spółka sporadycznie sprzedaje również na rzecz swoich pracowników niewykorzystywane środki trwałe. Udział rocznego obrotu z ww. czynności opodatkowanych VAT w całym obrocie Spółki nie przekraczał średnio w każdym roku poziomu ok. 0,06%, miała więc ona prawo w swojej ocenie uznać, że obowiązująca ją proporcja określona w art. 90 ust. 2-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") wynosiła 0% i nie odliczać podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonywane zakupy samochodów, jako że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie sprawy transakcja sprzedaży samochodów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Końcowo Skarżący przedstawił i uzasadnił swoje stanowisko w powyższej kwestii, zgodnie z którym transakcja sprzedaży samochodów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Wnioskodawca podkreślił, że nie może wykonywać działalności innej niż wymieniona w przepisach u.f.i. oraz świadczyć analogicznych czynności wobec innych podmiotów niż fundusze, w tym np. spółek. Jedynym celem jego działalności jest osiąganie korzyści finansowych z tytułu zarządzania funduszami inwestycyjnymi, co stanowi działalność zwolnioną z VAT. Faktu tego w ocenie Wnioskodawcy nie zmienia odpłatne udostępnianie przez niego jego pracownikom świadczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego. Jego zdaniem towar będący przedmiotem dostawy był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a z tytułu jego nabycia nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

2.2. Pismem z dnia 7 października 2021 r., w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 16 września 2021 r., Skarżący doprecyzował stan faktyczny przedstawiony w ww. wniosku. Wnioskodawca wskazał m.in., że wszystkie zakupione i wykorzystywane przez niego do celów prowadzonej działalności gospodarczej samochody osobowe charakteryzują się tymi samymi cechami na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zaliczane są do kategorii pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 2 pkt 34 u.p.t.u., oraz nie są samochodami ciężarowymi ani specjalnymi. Spółka dokonała ich nabycia w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a zakup został w każdym przypadku udokumentowany fakturami VAT, na których został naliczony podatek od towarów i usług. Wnioskodawca zaznaczył, że udostępnianie samochodów pracownikom Spółki nie było realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz że nie zajmuje się on wynajmem samochodów. W ocenie Wnioskodawcy, skoro działalność, jaką prowadzi Spółka w oparciu o przepisy u.f.i., jest na gruncie u.p.t.u. zwolniona z opodatkowania, zasadnym jest uznanie, że samochody były/są wykorzystywane przez nią do działalności zwolnionej. Spółka obecnie nie pobiera odpłatności z tytułu używania samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza, czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Brak uznania czynności nieodpłatnej za podlegającą opodatkowaniu VAT wynika przy tym z treści art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Wnioskodawca wskazał również, że wykorzystuje wszystkie samochody do celów prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym były / są one także używane przez pracowników / członków zarządu do ich celów prywatnych, ale, co było już podnoszone, Spółka nie pobiera już z tego tytułu wynagrodzenia. Z uwagi na to, że wszystkie zakupywane samochody były wykorzystywane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością zwolnioną wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i lit. b u.p.t.u., Wnioskodawca nie odliczał podatku od towarów i usług.

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2021 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał wybrane przepisy u.p.t.u. i wyjaśnił, że w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: 1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania; 2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z przepisem art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380- 390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia; b) dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Według przepisów unijnych zwolnienie przy dostawie towarów może być więc stosowane, jeśli towary te zostały nabyte na cele działalności wyłącznie zwolnionej i podatnik nie miał prawa do odliczenia. Względem tych towarów państwo członkowskie stosuje ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego.

Organ uznał, że samochody, o których mowa we wniosku, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Służyły one również do czynności opodatkowanych, polegających na odpłatnym udostępnianiu samochodów na rzecz zatrudnianych pracowników i członków zarządu do celów prywatnych. Nie została więc w ocenie organu spełniona przesłanka wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wnioskodawca, jak wynika z wniosku, wykorzystywał ww. samochody również na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym, samochody wykorzystywane były / są zarówno do działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej. Fakt wykorzystywania samochodów w działalności "mieszanej" dodatkowo potwierdza ustalana przez Wnioskodawcę proporcja.

Następnie organ powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Organ zauważył, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na art. 90 u.p.t.u. i zauważył, że w odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami zarówno opodatkowanymi, jak i zwolnionymi podatnik jest obowiązany w pierwszej kolejności do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli wyodrębnienie całości lub części tych kwot nie jest możliwe podatnik powinien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Obliczana przez Wnioskodawcę proporcja nie pozwala w ocenie organu uznać, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność zwolnioną z VAT i nieprowadzącym jednocześnie działalności opodatkowanej. Bez względu na to, że Wnioskodawca w przeważającym stopniu wykonuje czynności zwolnione od podatku, a pobocznie wykonuje czynności opodatkowane, dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych, jak wynika z wniosku, w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Tym samym należało według Dyrektora KIS uznać, że samochody użytkowane na potrzeby działalności Spółki wykorzystywane były/są zarówno na potrzeby działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej. Końcowo organ podkreślił, że aby zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przy sprzedaży towaru było możliwe towar powinien być wykorzystywany przez cały czas jego posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, co w opisanym stanie faktycznym nie miało miejsca.

W związku z powyższym Dyrektor KIS uznał, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie sprawy transakcja sprzedaży samochodów nie korzysta/ nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

3. W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 90 ust. 10 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą sprzedaż samochodów odpłatnie udostępnianych pracownikom nie będzie korzystała ze zwolnienia z uwagi na niespełnienie jednego z warunków zwolnienia odnoszącego się do wykorzystywania samochodu wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji istotnego orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, co skutkowało sporządzeniem wadliwego uzasadnienia prawnego interpretacji oraz naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpelacji indywidualnej w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu ww. skargi Skarżący zwrócił uwagę, że głównym powodem modyfikacji art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. było dostosowanie krajowych przepisów do brzmienia przepisów wspólnotowych (art. 136 lit. a Dyrektywy VAT), co w istocie miało zmierzać do zasady neutralności podatku VAT oraz zapobiegać podwójnemu ekonomicznemu opodatkowaniu. Istotą tej regulacji jest bowiem w jego ocenie to, że podatnik, który nabywa, importuje lub wytwarza towar wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podmiot ten ponosi zatem ciężar ekonomiczny tego podatku i traktowany jest jako konsument, który następnie towar zbywa i ta dostawa podlega zwolnieniu od podatku. W przeciwnym razie, gdyby to zwolnienie nie miało miejsca, zdaniem Skarżącego podatnik byłby ponownie, a więc podwójnie, opodatkowany. W ocenie Skarżącego uzasadniając cel ww. unormowania analogicznie należy traktować sytuacje, gdy podatnik nabył towary, które były przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miał prawa do odliczenia, a następnie towar ten został zbyty. Według Skarżącego w wydanej interpretacji organ skupił się tylko na literalnym brzmieniu ww. przepisu, pomijając wykładnię celowościową zmierzającą do zapobieganiu sytuacji podwójnego opodatkowania, co doprowadziło do wydania interpretacji negatywnej.

Jednocześnie Skarżący podniósł, że organ uznaje za tożsame pojęcia "działalność opodatkowana" oraz "czynność opodatkowana". Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu samochodów, a jedynie obciążał swoich pracowników za ich używanie do celów prywatnych. Zdaniem Spółki istotne jest, że udostępnianie samochodów jej pracownikom nie było wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący jako towarzystwo funduszy inwestycyjnych prowadzi działalność ściśle regulowaną przepisami u.f.i. i na gruncie przepisów u.p.t.u. czynności te są zwolnione z opodatkowania. Skarżący nie zgadza się więc z twierdzeniem, że odpłatne udostępnianie samochodów stanowi działalność opodatkowaną. W przeciwnym razie Spółka byłaby w tym zakresie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby w ocenie Skarżącego do naruszenia zasady neutralności i godziło w istotę zwolnienia, którą jest to, by nie opodatkowywać dostaw towarów, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, na zasadach przewidzianych w Dyrektywie VAT. W sytuacji, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, nie powinien on konsekwentnie naliczać takiego podatku przy sprzedaży, w przeciwnym bowiem razie dojdzie do podwójnego ekonomicznego opodatkowania.

Co więcej, w ocenie Skarżącego niewłaściwe jest twierdzenie organu, że obliczenie proporcji wpływa na uznanie, że Spółka nie wykorzystuje samochodów wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Ustawodawca w art. 90 u.p.t.u. nie posługuje się pojęciem działalność opodatkowana/zwolniona, Skarżący prowadzi działalność, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a fakt odpłatnego udostępniania pracownikom samochodów nie ma wpływu na uznanie, że prowadzi on działalność opodatkowaną.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał, że doszło do ich naruszenia na skutek wydania interpretacji nieuwzględniającej celu wprowadzonych przepisów, którym było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu w odniesieniu do podatników wykorzystujących nabyte towary, w odniesieniu do których nie mieli prawa do odliczenia VAT, do celów działalności zwolnionej. W ocenie Spółki doszło do naruszenia zasad praworządności i zaufania do organów podatkowych. Organ wydając interpretację zbudował swoje uzasadnienie w oparciu o dokonane przez siebie założenia oraz uznanie za równoważne pojęć "działalność podatkowa" i "czynność podatkowa". Organ pominął również wykładnię celowościową (funkcjonalną), skupiając się na wykazaniu, że odpłatne udostępnienie samochodów skutkuje uznaniem, że nie były one wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Skarżący zauważył również, że podatnik nie powinien ponosić ujemnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem niejasnych przepisów oraz zwrócił uwagę na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wyrażoną w art. 2a O.p. W jego ocenie organy nie powinny przy tym pomijać dorobku orzeczniczego dotyczącego wykładni konkretnego przepisu prawa.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 90 ust. 10 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię oraz przepisów postępowania; art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji istotnego orzecznictwa sądów administracyjnych, przytoczonego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży samochodów osobowych, wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością zwolnioną z opodatkowania korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora KIS z uwagi na fakt wykorzystywania samochodów zarówno na cele działalności zwolnionej jak i opodatkowanej (udostępnianie samochodów odpłatnie na rzecz pracowników i członków zarządu) sprzedaż samochodów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Natomiast zdaniem strony skarżącej transakcja sprzedaży samochodów osobowych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., bowiem przy nabyciu samochodów Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a samochody wykorzystane były wyłącznie na cele działalności regulowanej przepisami u.f.i. - zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Odpłatne udostępnianie samochodów pracownikom i członkom zarządu nie było wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jako czynności opodatkowane miało znaczenie marginalne.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego rację należy przyznać stronie skarżącej.

5.4. Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanego przepisu, zwolnienie przysługuje w razie łącznego spełnienia dwóch warunków: 1) towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku; 2) podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów.

Unormowanie to stanowi implementację art. 136 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm. dalej jako Dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na konieczność interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem celu tej regulacji ( por. wyroki; WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3296/14; z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 883/20; WSA w Łodzi z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 451/20, NSA z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 307/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 307/16 odwołując się do treści art. 136 lit. a) Dyrektywy 112 zwrócił uwagę na różnice brzmienia tego przepisu w różnych wersjach językowych.

Mianowicie ustawodawca krajowy, w ślad za prawodawcą unijnym, użył sformułowania “wykorzystywanych wyłącznie". Powyższy przepis w polskiej wersji językowej jest odwzorowaniem wersji angielskiej. Również w kilku innych wersjach językowych ( francuskiej, hiszpańskiej, włoskiej, portugalskiej ) przepis art. 136 lit. a Dyrektywy 112 posługuje się sformułowaniem ,, przeznaczone wyłącznie do’’. Niemniej jednak ten sam przepis art. 136 lit. a Dyrektywy 112 aż w 9 wersjach językowych posługuje się terminem “używane". Dotyczy to wersji: bułgarskiej, czeskiej, duńskiej, estońskiej, litewskiej, holenderskiej, rumuńskiej, fińskiej oraz szwedzkiej. Z kolei termin “wykorzystywane" użyty jest w 5 wersjach językowych dyrektywy 112, a mianowicie w wersji: greckiej, chorwackiej, łotewskiej, maltańskiej oraz słowackiej. Sformułowanie "mające zastosowanie" zostało użyte natomiast w słoweńskiej wersji językowej. Dwie wersje językowe nie posługują się wprost żadnym z wymienionych sformułowań. Dotyczy to wersji niemieckojęzycznej. Podobne regulacje zawarto w dyrektywie w węgierskiej wersji językowej. Zdaniem NSA dopiero tłumaczenie całego przepisu pozwala wydobyć jego kontekst znaczeniowy. Brak dookreślenia ("przeznaczone", "używane", "wykorzystywane" czy "mające zastosowanie") powoduje powstanie szerokiego zakresu interpretacyjnego i nie ogranicza treści normy do znaczenia żadnego z ww. terminów. NSA stwierdził zatem, że różne wersje językowe Dyrektywy 112 posługują się w tłumaczeniu na język polski, terminami: "przeznaczone", "używane", "wykorzystywane" lub "mające zastosowanie". Pojęcia te są bliskoznaczne, ale nie tożsame (nie pozostają w stosunku zakresowym równoważności).

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał też, że w swoim bogatym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał, iż przy interpretacji przepisów unijnych konieczne jest porównanie różnych wersji językowych. W przypadku zaś rozbieżności między tymi różnymi wersjami językowymi danego przepisu, przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego stanowi część.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro art. 136 lit. a Dyrektywy 112 w najistotniejszej części ma odmienne znaczenie w różnych wersjach językowych, nie można opierać się wyłącznie na wykładni językowej, a należy się odwołać do wykładni celowościowej. Norma ta zaś, przewidująca zwolnienie przedmiotowe, zmierzała do realizacji jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności. Istotą tej regulacji jest to, że podatnik nabywa, importuje lub wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podmiot ten ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Traktowany jest bowiem jako konsument. Następnie towar ten zbywa. Dostawa ta wówczas podlega zwolnieniu od podatku. W przeciwnym razie, gdyby to zwolnienie nie miało miejsca, podatnik byłby ponownie, a więc w rezultacie podwójnie opodatkowany. Uwzględniając cel powyższego unormowania analogicznie należy traktować sytuację, gdy podatnik nabył towary, które były przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miał prawa do odliczenia, a następnie ten towar został zbyty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w przepisach art. 136 lit.a Dyrektywy 112 i art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowane powyżej stanowisko w szczególności, co do konieczności interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem celu tej regulacji.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ interpretacyjny nie kwestionował stanowiska Spółki co do oceny zaistnienia przesłanki zwolnienia dotyczącej nieprzysługiwania Wnioskodawcy, planującemu dokonać dostawy samochodów, o których mowa we wniosku, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zdaniem organu, nie została spełniona przesłanka tego zwolnienia dotycząca wykorzystania samochodów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W zaskarżonej interpretacji wskazano, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę samochodów w prowadzonej działalności, gdzie podstawowe czynności wykonywane przez Spółkę korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a marginalnie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są opodatkowane podatkiem VAT (udostępnianie samochodów odpłatnie na rzecz pracowników i członków zarządu) powoduje, że Wnioskodawca nie wykorzystywał samochodów wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dla wykazania dopuszczalności zwolnienia Spółka powoływała się na okoliczność, że czynności realizowane przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b u.p.t.u. zwolnione z opodatkowania. Skarżąca jako Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 95 ze zm.), a przedmiotem tej działalności jest tworzenie funduszy inwestycyjnych, zarzadzanie nimi i reprezentowanie ich wobec osób trzecich. Natomiast Spółka podkreśliła, że nie prowadzi działalności w zakresie najmu samochodów, obciążała jedynie pracowników za wykorzystywanie tych samochodów do celów prywatnych. Spółka wskazywała, że udział rocznego obrotu z tytułu wykonywanych przez nią marginalnie czynności opodatkowanych VAT w całym obrocie nie przekraczał w ubiegłych latach 0,06%, w związku z czym przyjmowała, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 10 u.p.t.u. wynosi 0%. Jej zdaniem, jeżeli proporcja przyjęta dla celów odliczenia VAT na podstawie art. 90 ust. 2-8 u.p.t.u. nie przekracza 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, a więc że po jej stronie brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących dokonywane zakupy, w tym zakupy samochodów. W konsekwencji należało uznać, że podatnik wykonuje wyłącznie działalność zwolnioną z podatku.

W ocenie Sądu stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji , kwestionujące w świetle przedstawionego stanu faktycznego spełnienie przesłanek przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest nieprawidłowe.

Jak już wyżej wskazano zarówno w literaturze jak i orzecznictwie podkreśla się, celem unormowania ujętego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., którego treść od 1 stycznia 2014 r. odpowiada regulacji art. 136 lit. a Dyrektywy 112, było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu towarów (kiedy to podatek naliczony, który był zawarty w cenie towarów bądź koszcie ich wytworzenia nie mógł być faktycznie odliczony, ze względu na wykorzystywanie towaru na cele działalności zwolnionej). W związku z tym wskazuje się, że przepis należy interpretować właśnie w taki sposób, który doprowadzi do wspomnianego skutku. Zwolnienie powinno zatem przysługiwać wówczas, gdy podatnik nie miał efektywnej możliwości odliczenia żadnej części podatku w związku z przeznaczeniem towarów do wykonywania działalności zwolnionej z podatku (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2014, uw. 20 do art. 43).

W okolicznościach rozpoznanej sprawy prawo takie podatnikowi nie przysługiwało, bowiem Spółka nabyła samochody na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i lit. b u.p.t.u. (usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi ) i na te cele samochody były wykorzystywane. Z faktu, że incydentalnie Spółka dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w postaci odpłatnego udostępniania samochodów dla celów prywatnych pracownikom i członkom zarządu nie sposób wywodzić braku prawa do zwolnienia. Przypisywanie Spółce w takich warunkach wykorzystywania samochodów do działalności mieszanej, a nie zwolnionej, jest niedającym się pogodzić z celem zwolnienia uproszczeniem, pomijającym w szczególności okoliczność, na jaki cel samochody są faktycznie wykorzystywane.

Organ interpretacyjny uznał, że obliczona przez Skarżącą proporcja na podstawie przepisów art. 90 ust. 10 u.p.t.u. nie pozwala przyjąć, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność zwolnioną z podatku VAT i nieprowadzącym jednocześnie działalności opodatkowanej.

Tymczasem, zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia, że u.p.t.u. nie wymaga, by dla zastosowania zwolnienia podatnik prowadził wyłącznie działalność zwolnioną, ale by towar był wykorzystywany faktycznie na cele działalności zwolnionej. Powołanie się we wniosku na przepis art. 90 u.p.t.u., w tym jego ust. 10, co dla organu stanowiło okoliczność wzmacniającą jego argumentację, zmierzającą do wykazania, że samochody należało uznać za wykorzystywane dla celów działalności zwolnionej i opodatkowanej, a nie wyłącznie zwolnionej, należy – zdaniem Sądu – ocenić jako argument świadczący jedynie o marginalnej skali wykonywania czynności opodatkowanych, nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą .

Zdaniem Sądu powyższe nie zmienia okoliczności, że Spółka wykorzystuje samochody zakupione na cele działalności zwolnionej wyłącznie na cele tejże działalności. To, że działalności tej towarzyszą incydentalnie czynności opodatkowane ( odpłatne udostępnianie pracownikom dla celów prywatnych samochodów) oceny tej nie zmienia. Ich stopień jest tak marginalny, że przy zastosowaniu przepisu art. 90 u.p.t.u. proporcja wynosi 0%, a więc należało uznać, że prawo do odliczenia nie przysługiwało, a co w konsekwencji pozwala na zastosowanie zwolnienia przy sprzedaży przedmiotowych samochodów.

Zdaniem Sądu przy wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie można ignorować wniosków płynących z art. 90 ust. 10 ustawy, jednak wynikiem czynionych w tym kontekście ustaleń nie może być odmienne traktowanie podatnika na gruncie u.p.t.u., w zależności od tego, czy występuje w roli nabywcy (tu jest traktowany jako podmiot prowadzący wyłącznie działalność zwolnioną od podatku, więc prawo do odliczenia mu nie przysługuje), czy sprzedawcy (tu jest traktowany jako podatnik prowadzący działalność mieszaną – zwolnioną jako podstawową i dokonywane incydentalnie czynności opodatkowane).

W ocenie Sądu, należało w związku z tym uznać, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy zostały spełnione obie przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli wykorzystywanie samochodów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku i brak po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku z tytułu jego nabycia.

Zaskarżona interpretacja, w której przyjęto, że Spółka nie spełnia warunków zwolnienia dlatego, że samochody są wykorzystywane na cele działalności zwolnionej i opodatkowanej, narusza zdaniem Sądu przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 10 u.p.t.u.

5.5. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznał także, za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji istotnego orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji.

Jak już wyżej zostało wskazane w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd co do konieczności interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem celu tej regulacji, a które to stanowisko pominął organ udzielający w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z prezentowanego stanowiska w powołanych powyżej wyrokach, w tym również we wskazanym przez stronę prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3296/14 wynikało, że celem unormowania ujętego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., którego treść odpowiada art. 136 a Dyrektywy 112, było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu towarów, które były przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku, a przy ich nabyciu podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu ignorowanie przez organ interpretacyjny utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które z mocy Konstytucji uprawnione i zobligowane zostały do kontroli legalności działań administracji czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez nieuzasadnione odrzucenie stanowiska sądów administracyjnych zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Naruszenie powołanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaakcentować także trzeba, że zasada zaufania stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego sformułowanym w art. 2 Konstytucji RP. Jej normatywnym na gruncie prawa podatkowego jest art. 121 § 1 O.p. z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powołany przepis znajduje również zastosowanie do interpretacji indywidulanych przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14h O.p., który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p.

Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną działał w ramach ustawowego upoważnienia, na podstawie przepisów prawa zgodnie z art. 120 O.p., natomiast brak uwzględnienia stanowiska orzecznictwa powołanego we wniosku i wyrażenie przez organ odmiennej oceny, nie oznacza jednocześnie naruszenia zasady legalizmu wynikającej z tego przepisu.

5.6. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.7. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687) oraz kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.