Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.343.2016.1.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") uchylił skierowaną do Gminy W. ("Gmina") interpretację indywidualną z 9 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz właścicielem świetlicy wiejskiej podzielonej na dwie części, z której jedna część jest nieodpłatnie udostępniana lokalnej społeczności jako miejsce spotkań, natomiast druga jest przeznaczona wyłącznie do odpłatnego udostępniania w celach komercyjnych – obecnie z przeznaczeniem na prywatny gabinet lekarski. Gmina 12 lutego 2016 r. zawarła z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej przedwstępną umowę najmu zaadaptowanej części świetlicy. Do chwili zawarcia umowy przyrzeczonej Gmina ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem pomieszczeń zaadaptowanych na punkt lekarski, np. koszty energii, ogrzewania itp., a po zawarciu tej umowy wydatki bieżące na zużyte media będą fakturowane na najemcę. W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, gdy wydatki inwestycyjne lub bieżące będą ponoszone na całą świetlicę bez dokładnego wyodrębnienia, której części wydatki te dotyczą (np. wydatki na remont całego dachu lub całej elewacji).

W związku z tym Gmina zadała pytanie, czy w przyszłości będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego (proporcją powierzchni) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na całą świetlicę?

Zdaniem Gminy, która odwołała się do art. 86 ust. 2a, ust. 2c pkt 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", w związku z wydatkami ponoszonymi na cały budynek świetlicy, będzie jej przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według klucza powierzchniowego (stosunek części powierzchni świetlicy wiejskiej udostępnianej odpłatnie do całości powierzchni świetlicy).

2.2. W interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2016 r. Minister Finansów stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, Gmina będzie zobowiązana wydzielić podatek naliczony stosując współczynnik (proporcję) umożliwiający odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Zdaniem Ministra Finansów zaprezentowany przez Gminę sposób ustalania proporcji uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa oddaje bowiem jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie tej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 r., poz. 2193) – dalej "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.", który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego.

2.3. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie tej interpretacji i uznanie za prawidłowe jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 86 ust. 2a, ust. 2c pkt 4, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. (2) art. 1 ust. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347); (3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną z 9 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

Jako zasadny WSA ocenił zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., czyniąc przy tym istotne zastrzeżenie, iż nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie w przyszłości podatnik będzie ponosił w związku z utrzymaniem świetlicy.

Badając zarzut naruszenia tego przepisu w kontekście przykładowo wymienionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji wydatków związanych z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy, WSA stwierdził, iż wydaje się, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Zaznaczył, iż nie można wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które Gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.

Zdaniem WSA z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

WSA uwzględnił również zarzut naruszenia § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. uznając, iż przepis ten nie ma zastosowania do określenia, w jakiej części Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami na utrzymanie budynku świetlicy, ponieważ odnosi się do urzędu obsługującego jednostkę samorząd terytorialnego.

4. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Szef KAS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

4.1.1. art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2c pkt 4, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na błędnym, bezpodstawnym przyjęciu, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji powierzchni, a sposób określenia proporcji do odliczenia części podatku naliczonego, wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. nie znajdzie zastosowania,

4.1.2. § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. przez bezpodstawne przyjęcie, że ww. przepis rozporządzenia nie ma zastosowania w sprawie, podczas gdy sposób określenia proporcji, wskazany w tym przepisie, najbardziej odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć przez Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego.

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skargę kasacyjną Szefa KAS należało uwzględnić, jako że oparto ją na usprawiedliwionych podstawach.

6.3. Zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest ustalenie sposobu określenia przez Gminę proporcji, według której powinna odliczać podatek naliczony z faktur dokumentujących tzw. wydatki mieszane, jako że poniesione na będący jej własnością budynek świetlicy wiejskiej, wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak na cele niezwiązane z tą działalnością.

Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek z zastrzeżeniem, zaakceptował stanowisko Gminy, zgodnie z którym metodą właściwą do ustalenia tej proporcji jest klucz powierzchniowy, oznaczający stosunek części powierzchni udostępnianej odpłatnie do całej powierzchni świetlicy. Zastrzeżenie Sądu pierwszej instancji dotyczyło konieczności zestawienia przewidzianych przez prawodawcę sposobów wyliczenia proporcji z konkretnym wydatkiem.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Szef KAS zasadnie zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji zarzucając, iż narusza ono przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2c pkt 4, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

6.5. Nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji podkreślił powyższe znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług odwołując się przy tym do wyroku TSUE z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. [...].

6.6. Bezspornym jest również, że przepisy art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h u.p.t.u. oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

6.7. Z przytoczonego wyżej art. 86 ust 2h u.p.t.u. należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej, co do zasady, działalności podmiotów o takim charakterze.

Dlatego też Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela analogiczne stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a także wyrażony w tym wyroku pogląd, iż tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin i dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Wynikająca z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie.

Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. uprawnia wykazanie przez gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalność tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć.

Uzależnienie skorzystania ze sposobu określenia proporcji innego niż właściwy zgodnie z rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r., uzasadnione jest wskazaną już wyżej okolicznością, podkreślaną również w skardze kasacyjnej, że zgodnie z delegacją ustawową ustalając sposoby określenia proporcji Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić właśnie specyfikę działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych.

Pomimo zatem akcentowanego przez Gminę braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji

6.8. Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

W postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty.

Rzeczą Gminy było więc podanie powodów, dla których przyjęty przez nią sposób obliczenia proporcji jest bardziej miarodajny, precyzyjny i właściwiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem danego wydatku do działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Zdaniem Gminy właściwą metodą określenia zakresu wykorzystania towarów i usług nabywanych w ramach wydatków inwestycyjnych lub bieżących ponoszonych na całą świetlicę (wydatki na remont całego dachu lub całej elewacji), jest tzw. klucz powierzchniowy (art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u.).

Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, "Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny".

Uzasadniając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji Gmina przytoczyła treść art. 86 ust. 2a i ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., po czym stwierdziła, że "zastosowanie powyższych przepisów pozwoli na wyodrębnienie kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia przez Gminę dotyczącego wyłącznie części Świetlicy udostępnianej odpłatnie".

Argumentacji tej nie sposób uznać za rzeczową i potwierdzającą zasadność dokonanego przez Gminę wyboru sposobu określenia proporcji, skoro w argumentacji tej brak jakiegokolwiek nawiązania do specyfiki działalności Gminy oraz wykorzystania świetlicy w ramach tej działalności, a także danych, z których wynikałoby, że zaprezentowany przez Gminę sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele.

Akceptując wybór Gminy i odnosząc się do wskazanych wprost we wniosku o wydanie interpretacji wydatków związanych z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy, Sąd pierwszej instancji również ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, iż "Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku".

Sąd pierwszej instancji nie wziął jednak pod uwagę, że procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni świetlicy może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Szef KAS podniósł, że "Przyjęta przez Gminę metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego".

6.9. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że "Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji".

Stwierdzenie powyższe jest konsekwencją zajęcia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, zgodnie z którym z "art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć".

Zasadnie Szef KAS zakwestionował dokonaną przez Sąd pierwszej instancji na użytek rozpoznanej sprawy wykładnię przepisów dotyczących sposobu określenia proporcji sprowadzającą się do stwierdzenia, że "wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Gmina (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. jednoznacznie wskazano, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, którymi to jednostkami organizacyjnymi są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostka budżetowa i zakład budżetowy (§ 2 pkt 8 tego rozporządzenia).

Przypomnieć tu należy, że ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego Minister Finansów zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe).

Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.

6.10. Nie zasługuje również na aprobatę argument Sądu pierwszej instancji, że § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. "nie ma zastosowania do określenia w jakiej części gmina może odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami na utrzymanie budynku świetlicy, ponieważ odnosi się do urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego".

Zauważyć bowiem należy, że z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby zarządzaniem świetlicą i związaną z nią działalnością zajmowała się jednostka organizacyjna Gminy inna niż obsługujący ją urząd.

Uwzględniając powyższe oraz okoliczność, iż we wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie wykazała, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji z zastosowaniem klucza powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, nie było podstaw, aby za uprawnione uznać pominięcie przez Gminę sposobu określenia proporcji przypisanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest więc zasadny.

6.11. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, jako wydany z naruszeniem prawa materialnego, a w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Gminy uznając ją za niezasadną.

6.12. Na wniosek Szefa KAS, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjnej zasądził od Gminy koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 75% stawki wskazanej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.