Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 430/14 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 430/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę J. S. (dalej jako: "skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 marca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Następnie postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 216 § 1, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone w dniu 6 grudnia 2013 r. do rąk pełnoletniego domownika - B. P. (córki skarżącego), która podjęła się oddania pisma adresatowi. Na okoliczność doręczenia pracownik organu sporządził notatkę służbową.

Pismem złożonym w siedzibie organu w dniu 3 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Wskazał w nim, że czynność doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była bezskuteczna, ponieważ w dniu 5 kwietnia 2013 r. skarżący umocował go do działania w jego imieniu. Twierdził, iż doręczenie postanowienia bezpośrednio skarżącemu, a nie reprezentującemu go pełnomocnikowi, stoi w rażącej sprzeczności z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że zażalenie skarżącego wniesione zostało z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy uznał, iż postępowanie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania, którego ten rygor dotyczy. Z tego względu umocowanie do działania za skarżącego w postępowaniu wymiarowym, nie jest skuteczne w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy uznał, że skuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w dniu 6 grudnia 2013 r. Ponieważ termin na wniesienie zażalenia rozpoczął swój bieg 7 grudnia 2013 r. i upłynął z dniem 13 grudnia 2013 r., to zażalenie złożone w dniu 3 stycznia 2014 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 136, art. 137 § 3, art. 145 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skarżący utrzymywał , że doręczenie mu postanowienia w dniu 6 grudnia 2013 r. miało jedynie charakter informacyjny, zaś skutki prawne wywarło dopiero doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r. o sygn. II FSK 718/13, w którego tezie stwierdzono, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. Sąd podniósł, iż stanowisko to zostało oparte na twierdzeniu, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą tym rygorem i jest to postępowanie szczególne, o charakterze wpadkowym. Wobec tego, zdaniem Sądu, nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wywierało skutki również w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej.

Sąd zważył, że regulacja z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. rozpatrywana w korelacji z art. 137 § 3 O.p. wyłącza możliwość zgłoszenia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania w sprawie nadania rygoru. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się bowiem od wydania postanowienia o nadaniu tegoż rygoru. Sąd zwrócił uwagę na treść art. 147 § 1 O.p. i wskazał, iż córka skarżącego odbierając postanowienie poinformowała doręczającego je pracownika organu, że skarżący od około pół roku przebywa w Kandzie na leczeniu. Zdaniem Sądu, skoro skarżący wywiązał się z nałożonych na podatnika obowiązków i ustanowił pełnomocnika, udzielając mu pełnomocnictwa o charakterze ogólnym, to sprzeczne z zasadą określoną w art. 121 § 1 O.p. jest działanie pozbawiające znaczenia procesowego to pełnomocnictwo.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") w związku z art. 122 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. przez błędne uznanie, iż organ nienależycie wyjaśnił stan faktyczny w zakresie prawidłowości doręczenia stronie skarżącej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przez co przedwcześnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 i art. 165 § 5 pkt 3 oraz z art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie następuje w ramach postępowania odrębnego od postępowania wymiarowego a w konsekwencji błędne stwierdzenie, iż organ nieprawidłowo zastosował powyższe przepisy nie uwzględniając pełnomocnictwa złożonego na potrzeby postępowania wymiarowego w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sporna w niniejszej sprawie kwestia dotycząca charakteru postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., II FSK 2989/11 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) przyjęto, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego.

Do argumentacji analogicznej, jak zaprezentowana w tym wyroku odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej i wywiódł z niej, że skoro postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym, to konieczne jest odrębne pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika w tym postępowaniu.

Jednak pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., II FSK 2989/11 nie utrwalił się i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie dominuje pogląd odmienny. Zgodnie z przeważającą linią orzeczniczą, mimo pewnej odrębności postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie to toczy się w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze zakończone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2014 r., I FSK 197/14, z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, z dnia 6 września 2016 r., II FSK 2550/14 i II FSK 2551/14, z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2364/14 - CBOSA). Jak trafnie zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Strona w postępowaniu dotyczącym określenia jej obowiązków podatkowych może działać przez pełnomocnika lub samodzielnie (art. 136 O.p.). Jeżeli w jej imieniu działa w postępowaniu głównym pełnomocnik, to powinien on ją reprezentować (w braku wyłączenia takiej możliwości z zakresu umocowania) także w postępowaniu wpadkowym, które ma doprowadzić do wykonania nieostatecznej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., I FSK 2160/13 - CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela pogląd dominujący co do charakteru postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym za prawidłowe uznaje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, zaś zarzuty skargi kasacyjnej ocenia jako niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.