Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2013r. oddala skargę

I SA/Ol 372/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą E. O. (zwanej także "stroną", "podatniczką", "skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy:

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych oraz usług wykonywanych sprzętem budowlanym, w styczniu, od kwietnia do lipca oraz od października do grudnia 2013 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 73.604,46 zł, z tytułu odliczenia podatku VAT dotyczącego zakupu oleju napędowego. Ustalenie to dotyczyło paliwa w łącznej ilości 12.000 l, nabytego w styczniu, kwietniu, czerwcu i lipcu 2013 r. według 9-ciu faktur VAT wystawionych przez A. Sp.z o.o. w W. oraz paliwa w łącznej ilości 64.810 l, nabytego w okresie od kwietnia do grudnia 2013r. według 16-tu faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. w Ł.. Organ ustalił, że ww. Spółki nie prowadziły w tym okresie działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości dokonywania dostaw paliwa. Faktury nie odzwierciedlały więc faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatniczka nabywała olej napędowy niewiadomego pochodzenia.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Materialnoprawną podstawę określenia zobowiązania podatkowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w szczególności art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a tej ustawy.

W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:

- art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez brak ustalenia, kto był faktycznym dostawcą paliwa, czy były to spółki B. i A. czy też osoby, które (zgodnie z zarzutami postawionym przez Prokuraturę Rejonową w S.) posługiwały się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego A. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tj. J. S., W. M., J. B., S. C.,

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa za badane okresy rozliczeniowe co doprowadziło organ do błędnego ustalenia, iż podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- naruszenie art. 193 O.p., poprzez przyjęcie, że wątpliwości co do części treści faktury rzutują na jej całość oraz prowadzoną dokumentację w ten sposób, że nie można ich uznać za rzetelne,

- naruszenie art. 123 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych,

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną, rozszerzającą wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten obejmuje także faktury dotyczące czynności dokonanych, ale nie zawierających danych rzeczywistego sprzedawcy usług,

-niewłaściwe zastosowanie i brak uznania dobrej wiary podatniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy w okresie objętym postępowaniem, podatniczka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wynikające z zeznań świadków ustalenia w zakresie sposobu zamawiania i nabywania oleju napędowego, okoliczności zapłaty za ten towar oraz obiegu dokumentów handlowych w firmie podatniczki.

Podał, że według zeznań strony, w prowadzeniu działalności gospodarczej pomagał jej mąż - W. O.. Współpraca z firmami A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. została nawiązana, gdy ich przedstawiciel skontaktował się telefonicznie z jej mężem i zaproponował sprzedaż paliwa. Strona nie zawierała pisemnej umowy o współpracy z ww. Spółkami. Na zakup paliwa zdecydowała się, gdyż cena była konkurencyjna w odniesieniu do cen oferowanych przez stacje paliw na terenie I.. Płatność za paliwo odbywała się gotówką, zaś strona nie otrzymywała potwierdzenia zapłaty za zakupiony olej napędowy. Nie sprawdzała jakości paliwa (certyfikatów), ale według niej było ono dobrej jakości. Strona nie prosiła o przedstawienie dowodu zapłaty akcyzy za paliwo, nie weryfikowała ww. Spółek w urzędach skarbowych, nie widziała deklaracji VAT-7 tych podmiotów. Każdą z firm weryfikowała w Internecie sprawdzając jej istnienie w KRS oraz CEIDG.

Według zeznań W. O., przedstawiciel Spółek sam do niego zadzwonił i zaproponował paliwo tańsze o 20 groszy niż w rafinerii. Świadek nie pamiętał nazwiska przedstawiciela, z którym się kontaktował, wie, że był to pan M., ponieważ wymienili się tylko numerami telefonów. Przedstawiciel okazał mu koncesję na handel paliwami płynnymi oraz dokumenty rejestracyjne - wpis do ewidencji, NIP, REGON. Przez cały czas zamawiał paliwo od tych samych osób, dostawy odbywały się tymi samymi środkami transportu, z tym, że na fakturach w późniejszym okresie widniały dane innych spółek, na co dopiero niedawno zwrócił uwagę. Nie wiedział o tym wcześniej, gdyż dostawy odbywały się zawsze w ten sam sposób. Płatności były zawsze gotówkowe, bo to był warunek dostawcy, który tłumaczył go problemami z odzyskaniem pieniędzy za wcześniejsze transakcje przeprowadzone z nierzetelnymi kontrahentami. Należności za towar płacił albo przy samej dostawie paliwa i kierowca zabierał pieniądze albo tego samego dnia przedstawiciel (p. M.) przyjeżdżał po pieniądze. Faktury dostarczane były za każdym razem przy następnej dostawie.

Organ podał, że według zeznań P. O. (syna strony), w latach 2011-2013 paliwo kupowane było od kilku firm, które reprezentował zawsze pan M.. Z każdym transportem paliwa przyjeżdżał pan M. lub sam kierowca z konwojentem. Paliwo zawsze dostarczane było jednym, tym samym pojazdem marki "[...]". Za paliwo zawsze płacono gotówką.

Przesłuchani pracownicy: T. J. i J. Ż. zeznali, że pracując w firmie na stanowiskach kierowców byli kilka razy obecni przy dostawie paliwa i zlewaniu go do firmowego zbiornika. Pamiętali, że dostawy dokonywane były białą "[...]". Potwierdzili, że sprawami organizacyjnymi firmy zajmował się W. O..

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ pierwszej instancji. Odmawiając wiarygodności przedstawionym wyżej zeznaniom organ zwrócił uwagę, że choć współpraca ze Spółkami trwała dłuższy okres i transakcje opiewały na znaczne wartości, nie sporządzono pisemnej umowy regulującej taką współpracę. W firmie strony nie podjęto żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających paliwo. Strona nie posiadała jakichkolwiek informacji co do swoich dostawców, poza telefonem do pana M., nieznanego stronie nawet z nazwiska. Zamawianie oleju napędowego następowało przez telefon, brak było certyfikacji jakości paliwa, płatność następowała gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki, nigdy nie badano jakości paliwa ani nie sprawdzano certyfikatów jakości dostarczanego paliwa zaś cysterna, która miała przywozić paliwo od ww. Spółek nie posiadała żadnego logo identyfikującego dostawcę.

Następnie organ wskazał, że według ustaleń organu kontroli skarbowej, zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z informacji uzyskanych z odpowiednich urzędów skarbowych wynika, że ww. Spółki nie prowadziły w kwestionowanym okresie działalności gospodarczej i nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości dostarczenia paliwa.

W szczególności ustalono, że w 2013 r. A. Sp. z o.o. nie prowadziła fizycznie działalności gospodarczej, ani nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w spornych fakturach. W dniu 9 marca 2012 r. firma zawarła z C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę najmu adresu na siedzibę w celu uwiarygodnienia funkcjonowania spółki na rynku. Natomiast od września 2012 r. pod adresem przy ul. "[...]" w W. prowadzone są usługi wirtualnego biura przez D. Sp. z o.o. i od tego okresu nie były wynajmowane żadne pomieszczenia dla A. ani świadczone na jej rzecz inne usługi. Ponadto, spornych faktur nie mógł podpisać w 2013 r. Prezes zarządu Spółki A. Z. P., gdyż wyjechał za granicę. Ustalono, że przebywał on na warunkowym przedterminowym zwolnieniu z odbywania reszty kary pozbawienia wolności i utrzymywał z kuratorem sądowym wyłącznie kontakt mailowy, listowny. Ponadto, w dniu "[...]" Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął ww. Spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi z powodu nieuiszczenia opłaty koncesyjnej. Już w 2012 r. firma nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała żadnym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw. Świadczy to o tym, że Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej.

Stwierdzono także, że B. Sp. z o.o. w Ł. w 2013 r. nie prowadziła fizycznie działalności gospodarczej, ani nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w spornych fakturach. W dniu "[...]" postanowieniem o wpisie do KRS wykreślono adres Spółki. Ponadto w dniu 9 czerwca 2010r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT i rejestru podatników VAT-UE. Spółka nie posiadała majątku oraz nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji. Również Dyrektor Izby Celnej w Ł. poinformował, iż Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat ani nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Organ odwoławczy uznał, że wymienione Spółki były podmiotami fikcyjnymi, istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Organ zwrócił przy tym uwagę na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba, brak rejestracji jako podatnika VAT i składania deklaracji VAT -7, brak rejestracji jako podatnika podatku akcyzowego i składania deklaracji dla podatku akcyzowego oraz informacji w zakresie opłaty paliwowej, brak zatrudniania pracowników oraz dysponowania majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw. Powyższe okoliczności w pełni uzasadniały przyjęcie, że olej napędowy sprzedawany przez ww. Spółki na rzecz strony, nie był dostarczany przez te podmioty w 2013 r.

Następnie organ stwierdził, że w firmie podatniczki nie podjęto żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających paliwo. Strona nie posiadała jakichkolwiek informacji co do swoich dostawców, poza telefonem do pana M., nieznanego stronie nawet z nazwiska. Działano bezumownie, zamawianie oleju napędowego następowało przez telefon, brak było certyfikacji jakości paliwa (co jest częstą praktyką przy hurtowych zakupach paliwa), płatność następowała gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP). Takie działanie nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona powinna była zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawców i sprawdzić, czy kontrahent, jest rzetelnym podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W okolicznościach sprawy, strona nie wykazała należytej staranności celem ustalenia, czy dostawy paliwa pochodzą od wystawców faktur oraz nie zadbała o zminimalizowanie ryzyka w sferze prawnopodatkowej. Stąd też niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. Spółki. Podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów mających na celu ustalenie, kto faktycznie dostarczył olej napędowy stronie, jeśli nie były to Spółki B. i A.. Organ podatkowy nie był zobowiązany do ustalania, jaki podmiot był w rzeczywistości wystawcą faktury (i dostawcą) po to, by na podstawie wyników tych ustaleń uwzględnić prawo podatnika do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku uwarunkowane jest dysponowaniem przez podatnika fakturą prawidłową pod względem formalnym i materialnym.

Podał przy tym, że dowody zgromadzone w trakcie postępowań wykazały, że firmy rzekomo dostarczające olej napędowy w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej oraz, że strona nie zachowała należytej staranności w kontaktach z nimi. Gdyby bowiem zachowała minimum staranności dowiedziałaby się, że paliwo pochodzi z nieznanego źródła. Wobec powyższego zeznania innych kontrahentów Spółek nie mogą w żaden sposób wpłynąć na ustalony w sprawie stan faktyczny.

W ocenie organu odwoławczego, nie może zmienić stanowiska organów podatkowych w tej kwestii okoliczność wydania w dniu "[...]" przez Prokuraturę Rejonową w S. postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. S., że w okresie od sierpnia 2012r. do 9 września 2013r. w S. i innych miejscowościach na terenie kraju działając wspólnie i w porozumieniu z W. M., J. B. i S. C. zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego A. Sp. z o.o. Ponadto postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i zagadnienie winy w tym postępowaniu nie ma znaczenia dla zastosowania regulacji art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zachowano wszystkie przepisy prawa procesowego. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż doszło do naruszenia art. 193 O.p.. Nierzetelność ksiąg podatkowych strony polegała bowiem na ujęciu w nich we wskazanych miesiącach nierzetelnych faktur VAT, z danymi A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych na jej rzecz.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa przez skarżącą za badane okresy rozliczeniowe oraz brak wykazania i udowodnienia przez organ okoliczności, że skarżąca posługując się ww. fakturami miała lub mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie, a zatem świadomie kupowała olej napędowy niewiadomego pochodzenia,

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie, w szczególności: pominięcie istotnych okoliczności, w tym działania skarżącej w dobrej wierze, oraz zaniechanie pełnej weryfikacji materiałów dowodowych w postaci protokołów przesłuchania z akt sprawy "[...]" Prokuratury Okręgowej w G., tj. włączenia ww. materiałów dowodowych bez ustalenia rezultatów tego postępowania, przyjęcia tych dowodów w sposób bezkrytyczny bez przeprowadzenia przez ten organ oceny prawdziwości twierdzeń zawartych w dowodach, a przez to błędne ustalenia stanu faktycznego - przyjęcie, że zaewidencjonowane przez skarżącą faktury VAT nie stwierdzają nabycia oleju napędowego od A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. oraz, że skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających paliwo, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie "art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.".

2. przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną, rozszerzającą wykładnię, niedopuszczalną w prawie podatkowym i pozostającą w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario, polegającą na uznaniu, że przepis ten obejmuje nie tylko faktury dotyczące czynności niedokonanych, ale także faktury dotyczące czynności dokonanych, ale nie zawierające danych rzeczywistego sprzedawcy usług (tylko dane innego podmiotu).

W uzasadnieniu, skarżąca przedstawiła argumentację, w której kwestionuje stanowisko organów podatkowych obu instancji, w kwestii pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.. Podnosła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do przyjęcia tezy, że nabyty przez nią olej napędowy nie pochodzi od ww. Spółek. Skarżąca zarzuciła, że ustalenia w stosunku do A. Sp. z o.o. organ poczynił w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w G. - organ włączył do akt materiały z postępowania karnego, ale nie ustalił jego rezultatów.

Bezpodstawnie organ pominął jako niezasługujące na wiarę zeznania skarżącej i zawnioskowanych przez nią świadków. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że olej napędowy został przez nią faktycznie zakupiony, dostarczony przez sprzedawcę oraz zużyty na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto organ zarzucił skarżącej, że nie dołożyła należytej staranności współpracując z ww. Spółkami oraz brak należytej weryfikacji kontrahentów. Nie wykazał natomiast i nie udowodnił, a nawet nie przedstawił skarżącej zarzutu, że miała ona świadomość uczestnictwa w oszustwie.

Zdaniem skarżącej, brak jest dowodów świadczących o tym, że będąc odbiorcą faktur wiedziała, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa. Jej zdaniem, miała pełne prawo przypuszczać, że dokonuje czynności zgodnie z obowiązującym prawem oraz z podmiotem uwidocznionym na fakturze.

Powołując się na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 skarżąca wskazała, że podatnik nie ma obowiązku ustalenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem, czy działalność gospodarcza jest faktycznie przez niego prowadzone, czy składa on deklaracje podatkowe do organów podatkowych oraz czy posiada stosowne zezwolenia, dysponuje zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności i czy dysponował on towarem i był w stanie go dostarczyć. Do prowadzenia kontroli podatkowej są natomiast powołane organy państwa i nie można przerzucać ryzyka niewykrycia sprawców przestępstw gospodarczych i podatkowych na działających w zgodzie z prawem i w dobrej wierze obywateli.

Końcowo wskazała, że gdyby nawet przyjąć, że zakupiony przez nią olej napędowy nie pochodził od ww. firm, to proceder ten został wykryty dopiero po żmudnych czynnościach właściwych organów, dlatego obciążenie jedynie jej odpowiedzialnością byłoby skrajnym nadużyciem.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Stosownie do art.133 §1 i 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1 pkt 1 lit. a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie, istot sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku VAT oraz interpretacji i zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, według którego: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności".

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym obu instancji naruszenie tego przepisu poprzez jego rozszerzającą interpretację. Do naruszenia ww. przepisu, a także przepisów postępowania doszło, według skarżącej, przez nie wzięcie pod uwagę dowodów świadczących o tym, że nabycie oleju napędowego w ilościach i wartościach uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miało miejsce, nie udowodnienie przez organ świadomego udziału skarżącej w oszustwie, a ponadto oparcie się na materiale z postępowania karnego.

W ocenie Sądu, zarzuty naruszenie przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art.191 w związku z art.181 O.p. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie o sygn. "[...]", nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego.

Ponadto, zarzucając w skardze zaniechanie pełnej weryfikacji materiałów dowodowych pochodzących z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. skarżąca nie wskazuje konkretnie w jakim zakresie oparcie się przez organ na tych materiałach było wadliwe oraz jakie okoliczności i dowody należało przeciwstawić tym, które stanowiły podstawę dokonanych w sprawie ustaleń. Z akt podatkowych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że konstruując stan faktyczny organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, m.in. informacjach pozyskanych od organów podatkowych, właściwych dla podmiotów – rzekomych dostawców oleju napędowego według zakwestionowanych faktur. Elementem materiału dowodowego jest także ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" wydana w sprawie podatku akcyzowego za styczeń oraz poszczególne miesiące od kwietnia do lipca i od października do grudnia 2013r. w której, organ podzielił stanowisko organu I instancji, że nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z wymienionymi Spółkami: A. i B. skarżąca zachowała należytą staranność.

Zdaniem Sądu, została udowodniona okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organy ustaliły bowiem, że podmioty te, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości dostarczenia oleju napędowego na rzecz strony. Były to podmioty fikcyjne, które istniały wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W konsekwencji tych ustaleń organy stwierdziły, że ww. podmioty nie były faktycznymi dostawcami oleju napędowego.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej o dokonaniu przez organy podatkowe niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni powyższej normy.

Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Na to orzeczenie wskazano również w zaskarżonej decyzji, powołując ponadto orzeczenie późniejsze, z dnia 28 lutego 2013 r. ( w sprawie C-563/11).

W tym kontekście warto też wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), który został wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit.a, 178 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art.167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art.203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE, na wstępie stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt II CSK 613/12. LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13; CBOSA).

Możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Zjawiska takie wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy działania.

Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie dochowania staranności przez skarżącą w kontaktach handlowych, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za prawidłowe. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie można organowi odwoławczemu. zarzucić przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której organ ten podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżąca powinna była wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu (podmiotów) niż uwidocznione na fakturach. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotami oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżąca nie interesowała się okolicznościami zawierania kontaktów handlowych z kontrahentami, pozostawiając współpracę handlową mężowi. Z zeznań skarżącej wynikało również, że nie zawierała pisemnej umowy o współpracę z ww. Spółkami, nie żądała przedstawienia dowodu zapłaty akcyzy za paliwo, nie weryfikowała ww. Spółek w urzędach skarbowych, nie widziała deklaracji VAT-7 ww. Spółek. W momencie podjęcia współpracy z przedstawicielem handlowym każdą z firm weryfikowała tylko w Internecie sprawdzając jej istnienie w KRS oraz CEIDG.

Z kolei z zeznań męża skarżącej wynikało, że przedstawiciel firm - pan M.

zadzwonił do niego i zaproponował paliwo tańsze o 20 groszy niż w rafinerii. Przedstawiciel okazał mu koncesję na handel paliwami płynnymi oraz dokumenty rejestracyjne - wpis do ewidencji, NIP, REGON. Mąż skarżącej, przez cały czas zamawiał paliwo u tej samej osoby, tj. pana M., którego nazwiska nie pamięta. W celu zakupu paliwa za każdym razem dzwonił do pana M. i informował o potrzebnej jego ilości. Paliwo dostarczane było przez dostawcę we własnym zakresie. Za paliwo płacił kierowcy przy dostawie, albo w dniu dostawy pan M. przyjeżdżał po pieniądze. Płatności następowały wyłącznie w formie gotówki i to bez potwierdzenia jej dokonania. Nie sprawdzano nawet, czy płatność następuje do rąk osoby upoważnionej do jej odbioru, a fakturę otrzymywano dopiero przy następnej dostawie. Powyższe świadczy o tym, że w firmie skarżącej nie przywiązywano żadnej wagi do treści faktur, które stanowią przecież podstawowe dokumenty do rozliczeń podatkowych. Jak zeznał W.O. dopiero niedawno zorientował się on, że faktury, które przyjmowano do rozliczeń podatkowych pochodzą od różnych spółek.

Z powyższego wynika, że skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów widniejących na fakturach, mimo że współpraca handlowa trwała dłuższy okres, a transakcje opiewały na znaczne kwoty pieniężne (łączna wartość to 393.623,86 zł). W ocenie Sądu, zasadne były wnioski organu, że działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego bez żadnych przedpłat przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki kierowcy lub przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych. Skarżąca nie potrafiła podać danych osób reprezentujących kontrahentów. Nigdy nie była też w siedzibie tych podmiotów i nie sprawdzała, czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanym adresem oraz czy posiadają bazę paliwową bądź transportową.

W tej sytuacji twierdzenia skarżącej, że brak było podstaw do przyjęcia, iż mogła mieć świadomość tego, że stała się uczestnikiem nielegalnego obrotu paliwem pozostają w oczywistej sprzeczności ze stanem rzeczywistym.

Nie wpływa przy tym na rozstrzygnięcie sprawy stanowisko skarżącej, że dochowała ona należytej staranności, bowiem sprawdziła, czy kontrahent figuruje w KRS oraz czy posiada NIP, REGON oraz pobrała "raport sms". Przede wszystkim nie przedstawiła ona dowodów na potwierdzenie powyższych czynności. Organy wykazały natomiast, że istniały przesłanki do tego by skarżąca mogła podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Okoliczność, że organy nie kwestionowały dostaw nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego.

Należy zaznaczyć, że na potrzebę sprawdzania koncesji na hurtową sprzedaż paliw, celem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 2108/11 (CBOSA). Zawsze powinny wzbudzić wątpliwości i wymagać sprawdzenia nietypowe okoliczności związane z transakcją, jak na przykład cena towarów odbiegająca od rynkowej lub też warunki na jakich mają być realizowane dostawy oraz zupełnie przygodny pierwszy kontakt.

Natomiast powoływany w skardze pogląd TSUE, że to na organach ciążą obowiązki kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów regulujących podatek od towarów i usług, nie może być traktowany jako całkowite uwolnienie podatników od zachowania choćby podstawowych wymogów ostrożności, które są wymagane przy wszystkich działaniach związanych z obrotem gospodarczym. Z wywodów skargi wynika natomiast, że skarżąca, odwołując się do praktyki życia gospodarczego, w zasadzie nie dostrzegała potrzeby podejmowania działań, aby rzeczywiście upewnić się co do istotnych okoliczności dotyczących dostawców oleju napędowego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.