Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Marcin Kamiński po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "W." Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 1087/21 w sprawie ze skargi "W." Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "W." Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 16 września 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 1087/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. Sp. z o.o. w R. (dalej zwanej "Spółką", "skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej zwanego: "DIAS w Rzeszowie") z [...] maja 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej zwany: "NPUCS") decyzją z [...] grudnia 2020 r., wymierzył Spółce karę pieniężną w kwocie 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Pismem z [...] stycznia 2021 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła odwołanie od ww. decyzji za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. (data stempla pocztowego - 11 stycznia 2021 r.).

Postanowieniem z [...] maja 2021 r., DIAS w Rzeszowie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 144-150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej zwanej: "O.p."), regulujących zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p. ustanawiającego termin do wniesienia odwołania wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Organ wskazał, że przesyłkę pocztową zawierającą decyzję NPUCS z [...] grudnia 2020 r. przekazano Poczcie Polskiej S.A. w celu doręczenia adresatowi - pełnomocnikowi. Z uwagi na nieobecność adresata, przesyłka była dwukrotnie awizowana, pierwszy raz w dniu 10 grudnia 2020 r., ponownie - w dniu 18 grudnia 2020 r. Przesyłka została wydana pełnomocnikowi w dniu 28 grudnia 2020 r. DIAS w Rzeszowie stwierdził, że 14-dniowy okres przechowywania powyższej korespondencji w placówce pocztowej upływał z dniem 24 grudnia 2020 r., a co za tym idzie, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 stycznia 2021 r. Natomiast odwołanie zostało nadane w dniu 11 stycznia 2021 r., a więc po upływie terminu do jego wniesienia. W ocenie DIAS w Rzeszowie okoliczność, że po upływie ww. 14-dniowego terminu pełnomocnik Spółki odebrał przesyłkę w dniu 28 grudnia 2020 r. nie oznacza, że termin ten uległ przedłużeniu, bądź podlega obliczeniu według innych zasad, niż wynika to z przywołanych przepisów prawa. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika. Zdaniem DIAS w Rzeszowie doręczenie przesyłki nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Według tego organu, przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po upływie tego terminu nie miało żadnego wpływu na wynik spraw. W tej sytuacji organ zobligowany był do wydania postanowienia stwierdzającego, że odwołanie Spółki wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Spółka, reprezentowana przez adwokata, skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisane na wstępie postanowienie DIAS z [...] maja 2021 r., wnosząc o jego uchylenie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę z następującą argumentacją:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest data wejścia do obrotu, a więc doręczenia stronie, decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r. o wymierzeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a co za tym idzie od kiedy należy liczyć termin do wniesienia od niej odwołania. Według organów doręczenie stronie decyzji nastąpiło w dniu 24 grudnia 2020 r. w formie zastępczej, po dwukrotnym awizowaniu, wskutek upływu czternastodniowego terminu liczonego od daty pierwszego awiza z 10 grudnia 2020 r. Natomiast skarżąca wiąże datę doręczeń decyzji organu I instancji z datą faktycznego wydania przesyłek przez pracownika Poczty Polskiej S.A. w dniu 28 grudnia 2020 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 150 O.p. nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a już z pewnością tych, na które powołuje się skarżąca. Artykuł ten w paragrafach od 1 do 3 statuuje wymogi do uznania doręczenia zastępczego pisma za skuteczne, a paragraf 4 określa skutek działań podjętych zgodnie z dyspozycją paragrafów poprzedzających. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że złożenie pisma w aktach sprawy jest warunkiem sine qua non uznania skuteczności doręczenia zastępczego. Jest to czynność o charakterze technicznym, niezbędna do udokumentowania i udowodnienia przez organ spełnienia wymagań dla tego sposobu doręczenia pisma podatnikowi. Sam skutek doręczenia zmaterializował się wcześniej, to jest z upływem 14 dnia od daty pierwszej awizacji, o ile oczywiście, spełnione zostały warunki przewidziane w art. 150 § 1 do 3 O.p.

Sąd pierwszej instancji opowiedział się za dominującym w orzecznictwie poglądem, że doręczenie pisma w toku postępowania może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika skarżącej. Późniejsze odebranie pisma przez podatnika nie wywołuje żadnego skutku prawnego. Ma jedynie znaczenie informacyjne i nie wpływa na wydłużenie terminów procesowych.

Skarżąca podjęła próbę przedstawienia kontrdowodu przeciwko wynikom postępowań reklamacyjnych przeprowadzonych u operatora pocztowego przez organ, lecz zdaniem Sądu jej starania sprowadzają się do dezawuowania ustaleń organu opartych na wynikach w/w reklamacji i forsowaniu tez, na które nie przedstawia przekonujących dowodów. Operator jednoznacznie stwierdził, na podstawie posiadanych danych, że procedura doręczenia przesyłek obarczona była błędem polegającym na wydaniu przesyłek po upływie terminu przewidzianego do ich odebrania na poczcie.

Od przedmiotowego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia DIAS w Rzeszowie z [...] maja 2021 r. Wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej zwanej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a.:

a) skarg na nieprawidłowe działanie operatora pocztowego z [...] kwietnia 2021 r. dot. przesyłki nr [...], z [...] kwietnia 2021 r. dot. przesyłek nr [...], [...] i [...] oraz z [...] kwietnia 2021 r. dot. przesyłki nr [...];

b) pism operatora pocztowego z [...] kwietnia 2021 r. i [...] kwietnia 2021 r. dot. przesyłek nr [...], [...] i [...], [...], [...]

c) skargi pełnomocnika skarżącej z [...] lipca 2021 r. na nieprawidłowe działanie operatora wraz z załącznikami w postaci kserokopii zawiadomień pocztowych (7 sztuk) oraz kserokopii zawiadomień powtórnych wraz z awersami kopert (13 sztuk);

d) skanów awersów kopert z przesyłek poleconych nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]

e) odpowiedzi operatora pocztowego z dnia [...] sierpnia 2021 r.; dot. przesyłek o nr: [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]

f) postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2021 r. w sprawie o sygn. akt II GZ 308/21 dot. doręczenia przesyłki poleconej nr [...], która została odebrana przez pełnomocnika skarżącej także w dniu 28 grudnia 2020 r. (tj. w tym samym dniu co przesyłka [...]) i wg informacji operatora pocztowego termin pierwszego awizo, także miał przypadać na dzień 10 grudnia 2020 r.;

g) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 października 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 937/21 uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] kwietnia 2021 r., znak sprawy [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] znak: [...] z [...] grudnia 2020 r. (druga decyzja znajdująca się w przesyłce poleconej [...]),

na okoliczność wykazania nieprawidłowości jakich dopuścił się operator pocztowy w procesie doręczania przesyłek kierowanych na adres ul. C. [...], w tym także tej konkretnej przesyłki oraz braku możliwości przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji NPUCS z [...] grudnia 2021 r. w trybie tzw. fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 1-4 O.p. w dniu 24 grudnia 2020 r.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] maja 2021 r. znak sprawy [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania naruszało:

a. przepisy art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1-4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i błędne stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] grudnia 2020 r., znak sprawy: [...], na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie w/w decyzji w trybie tzw. fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 1-4 O.p. w dniu 24 grudnia 2020 r., w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w art. 150 § 1-4 O.p. i skuteczne doręczenie odpisu decyzji nastąpiło w dniu 28 grudnia 2020 r. tj. z datą jej odbioru przez pełnomocnika strony w placówce pocztowej, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru;

b. przepis art. 150 § 4 w zw. z § 1-3 O.p. przez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do tego, że wymóg pozostawienia zwróconego pisma w aktach sprawy oraz brak dokonania doręczenia bezpośredniego nie są wymogiem prawnie znaczącym, w kontekście przyjęcia tzw. fikcji doręczenia, podczas gdy konstrukcja w/w przepisu oraz jego prokonstytucyjna wykładnia w świetle art. 2 w zw. z art. 78 Konstytucji wskazuje na prymat faktycznego doręczenia do rąk adresata nad fikcją doręczenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nie zasadna.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z akt sprawy wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia DIAS w Rzeszowie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania uznał, że postanowienie to wydane zostało bez naruszenia prawa, co skutkowało oddaleniem skargi wniesionej na to postanowienie na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że według Sądu pierwszej instancji, organ administracji publicznej, w stanie faktycznym sprawy, zasadnie zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołań.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporny fakt, że w dniu 28 grudnia 2020 r. pracownik Poczty Polskiej S.A. wydał pełnomocnikowi skarżącej przesyłkę zawierającą decyzje NPUCS z [...] grudnia 2020 r. o wymierzeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Uwzględniając powyższą okoliczność zgodzić się należy, że z treści znajdującego się w aktach sprawy dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że pełnomocnikowi skarżącej doręczono sporną przesyłkę z chwilą jej wydania tj. z dniem 28 grudnia 2020 r. Na dokumencie tym nie odnotowano dat awizacji przesyłki. Dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru jest dokumentem urzędowym, zatem zgodnie z art. 76 § 1 k.p.a. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jednak ten dowód może zostać obalony przez dowód przeciwny.

W rozpoznawanej sprawie przeprowadzony został taki dowód. Organ pierwszej instancji wobec stwierdzonej rozbieżności pomiędzy treścią otrzymanych zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek ( wysłano do strony kilka przesyłek w tej samej dacie) z danymi zawartymi na stronie emonitoring.poczta-polska.pl złożył reklamacje do Poczty Polskiej. W wyniku przeprowadzonych reklamacji organ został powiadomiony przez operatora pocztowego, że pierwsza próba doręczenia przesyłek nastąpiła w dniu 10 grudnia 2020 r. - adresat nieobecny. Powtórne zawiadomienie o zaleganiu przesyłek w urzędzie oddawczym nastąpiło w dniu 18 grudnia 2020 r., również przez pozostawienie w skrzynce oddawczej przynależnej do podanego adresu. W konkluzji operator uznał reklamacje za uzasadnione, a wydanie spornej przesyłki w dniu 28 grudnia 2020 r. za nieprawidłowe. Ustaleniom tym skarżąca nie zdołała skutecznie się sprzeciwić. Dlatego też prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że datą doręczenia przedmiotowej przesyłki adresatowi – pełnomocnikowi skarżącej był dzień 24 grudnia 2020 r., w którym to dniu upływał 14-dniowy termin do odebrania przesyłki z urzędu pocztowego. Wynika to z uregulowania zawartego w art. 150 O.p.

Jak trafnie stwierdził WSA w Rzeszowie interpretacja wyżej przywołanego artykułu nie nasuwa żadnych wątpliwości. W paragrafach od 1 do 3 art. 150 O.p. określone zostały wymogi do uznania doręczenia zastępczego pisma za skuteczne, a § 4 określa skutek działań podjętych zgodnie z dyspozycją paragrafów poprzedzających. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w skardze kasacyjnej wymóg pozostawienia niedoręczonego pisma w aktach sprawy nie jest niezbędnym warunkiem do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia z art. 150 O.p. Jest to czynność o charakterze technicznym, niezbędna do udokumentowania i udowodnienia przez organ spełnienia wymagań dla tego sposobu doręczenia pisma podatnikowi, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odbiór przesyłki przez adresata po upływie 14 dni od daty jej złożenia w urzędzie pocztowym jest czynnością organizacyjno-techniczną i nie ma znaczenia dla zaistnienia skutku w postaci doręczenia, uzależnionego od spełnienia warunku przewidzianego w ustawie, tj. od upływu ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p. Skład orzekający podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3494/13 (treść tego, jak i dalej powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), zgodnie z którym skutek prawny doręczenia przesyłki przez przyjęcie fikcji doręczenia uregulowanej w art. 150 § 2 O.p. następuje z mocy prawa, z upływem 14-dniowego terminu, liczonego od daty pierwszego awizowania przesyłki. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że pracownik Poczty Polskiej wydał adresatowi przesyłkę po upływie owego 14-dniowego terminu. Podobnie przyjmuje się na gruncie odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (postanowienie NSA z 3 lipca 2017 r., sygn. akt II FZ 300/17), jak również w przypadkach, gdy fikcję doręczenia uregulują przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (postanowienie NSA z 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FZ 562/19).

Odnosząc się na koniec do wniosku o przeprowadzenie dowodów z pism operatora pocztowego, skarg na jego nieprawidłowe działanie, kserokopii kopert czy też orzeczeń sądów administracyjnych na okoliczność wykazania nieprawidłowości jakich dopuści się operator pocztowy w procesie doręczania przesyłek kierowanych na adres ul. C. [...] w R., w tym braku możliwości przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia przesyłki w drodze fikcji doręczenia, należy stwierdzić, że wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony. Jakkolwiek, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może na wniosek stron lub z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego podłużenia postępowania w sprawie, to nie jest rolą tego sądu ustalanie stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie zdaniem Sądu, materiał dowodowy został zebrany w toku postępowania administracyjnego w sposób pełny i pozwalający na wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie. Zatem nie zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.