Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 649/22 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2022 r., nr 0201-IEW1-4263.12.2022.WK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 649/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Organ") z dnia 28 czerwca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem zarówno przepisu art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "o.p."), jak i przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego — nakazujących Organowi II instancji prawidłowe i należyte, a co więcej wszechstronne rozważenie całokształtu materiału dowodowego w sprawie - a które to naruszenia polegały na:

• całkowitym pominięciu braku możliwości sprawowania przez Skarżącą funkcji członka Zarządu (co zostało potwierdzone zeznaniami świadka S. R. oraz poczynionymi przez Sąd ustaleniami co do kwestionowania przez uprzedniego członka Zarządu legitymacji Skarżącej - uzasadniającymi w konsekwencji niemożność działania przez A. K. w charakterze reprezentanta Spółki)

• całkowitym pominięciu, iż wyłączną kontrolę nad Spółką sprawował P. S.;

• braku odniesienia się do zarzutu skargi, a związanego z pominięciem ustaleń własnych Organu, z których wynika, że P. S., pomimo formalnego braku sprawowania w organach Spółki jakiejkolwiek funkcji - "reprezentował Spółkę podczas postępowania egzekucyjnego, składał pisma i wnioski" ;

• braku rozważenia przez Sąd, oraz braku odniesienia się do zarzutów powołanych w skardze a wskazujących na skuteczne złożenie przez A. K. rezygnacji

- oraz w konsekwencji doprowadziły do wadliwego uznania przez Sąd, iż w stosunku do Skarżącej spełniły się przesłanki uzasadniające jej odpowiedzialność określoną w art. 116 O.p.

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 O.p. poprzez:

- jego błędną wykładnię oraz uznanie, że A. K. objęta jest w/w dyspozycją oraz ponosi solidarną ze Spółką odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, w sytuacji gdy przepis art. 116 § 1 O.p. uzależnia powstanie solidarnej odpowiedzialności od "pełnienia obowiązków członka zarządu" tj. realizowania wszystkich czynności związanych z pełnioną funkcją, zaś za niewystarczające należy uznać wyłączne formalne powołanie w skład zarządu - co jawi się o tyle istotne, iż okoliczności niniejszej sprawy w sposób jednoznaczny wskazują, iż A. K. została pozbawiona owej możliwości faktycznego zarządzania przez Skarżącą P. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") przez rzeczywistego zarządcę Spółki – P. S.;

- jego wadliwe niezastosowanie oraz pominięcie, iż w niniejszej sprawie zaktualizowały się przesłanki wyłączające możliwość przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, albowiem brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił bez winy A. K., która:

• pomimo dołożenia należytej staranności oraz wielokrotnego wzywania zarówno faktycznie zarządzającego Spółką – P. S., jak i S. R. do udostępnienia ksiąg finansowych Spółki (które to wezwania pozostawały bez odpowiedzi)

• a nadto - z uwagi na działania podejmowane chociażby przez P. S. i S. R. - szeroko opisane na k. 618 akt rejestrowych Spółki, a polegające na:

- wprowadzaniu pracowników w błąd oraz informowaniu ich, iż A. K. powołana została niezgodnie z przepisami, a nadto

- odmowie udostępnienia umów z kontrahentami

- odmowie przekazania faktu VAT wpływających do Spółki oraz jej sytuacji finansowej;

- odmowie przekazania informacji na temat bieżących zaległości Spółki, chociażby względem pracowników

• nie miała jakichkolwiek realnych możliwości ustalenia aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki; a tym bardziej - ustalić, że sytuacja ta uzasadniać może złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki

• a które to powody stały się ostatecznie przyczyną do złożenia przez Skarżącą rezygnacji z objętej funkcji po niecałych 5 miesiącach jej sprawowania;

- co w konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt ujawnionych okoliczności - stanowi okoliczność ekskulpującą członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

art. 116 § 1 pkt 1a O.p. w zw. z art. 202 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: "k.s.h") poprzez jego wadliwe niezastosowanie oraz pominięcie, iż wobec braku jednoznacznych przepisów k.s.h. oraz rozbieżnych poglądów prezentowanych w orzecznictwie i doktrynie Skarżąca mogła pozostawać i pozostawała w usprawiedliwionym przekonaniu, iż z dniem 21 maja 2018 roku zaprzestała pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki z uwagi na poinformowanie Spółki o złożonym oświadczeniu woli - a która to okoliczność winna zostać potraktowana jako przesłanka wyłączająca możliwość przypisania Skarżącej odpowiedzialności, z uwagi na brak winy A. K. w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (w szczególności jeśli mieć na uwadze brak jednoznacznych regulacji wskazujących na sposób składania rezygnacji przez jedynego członka zarządu, oraz pogląd w orzecznictwie wskazujący na możliwość zaadresowania oświadczenia do organu, który takiego ustępującego członka zarządu powołał na to stanowisko).

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go postanowienia Organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Pismem z 11 października 2023 r. Skarżąca uzupełniła braki formalne skargi kasacyjnej wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa według norm przepisanych zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., ponadto Organ oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że zgodnie z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). W przypadku zatem, gdy podstawa skargi kasacyjnej opiera się na naruszeniu prawa materialnego, konieczne staje się wskazanie przepisu prawa materialnego a także określenie, czy naruszenie to polega na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W sytuacji natomiast, gdy w podstawie skargi kasacyjnej wymieniono naruszenie przepisów postępowania, należy podać tak określone przepisy wraz ze wskazaniem, że uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sformułowanie uwag o charakterze ogólnym było konieczne z uwagi na to, że autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia wskazał także, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, podczas gdy regulacje tej ustawy nie mają w tej sprawie zastosowania. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjnego nie może poddać kontroli instancyjnej tego zarzutu z punktu widzenia naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), w którym Skarżąca kwestionuje oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 116 "o.p., wskazując na całkowite pominięcie braku możliwości sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu, całkowite pominięcie, że wyłączną kontrolę nad Spółką sprawował P. S.

Godzi się przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p., w ramach sformułowania normatywnego kształtu odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, prawodawca jako jedną z przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności uczynił pełnienie obowiązków członka zarządu. Doprecyzowaniem zakresu tej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności jest art. 116 § 2 o.p., stosownie do którego odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Chodzi zatem o pełnienie obowiązków członka zarządu we wskazanym w tej regulacji okresie. Istotne staje się więc wskazanie początkowego i końcowego momentu pełnienia obowiązków członka zarządu, które wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także kwestia samej możliwości wykonywania tych obowiązków. W judykaturze przyjmuje się, że dla przyjęcia, że przesłanka pełnienia obowiązków członka zarządu nie została spełniona, konieczne staje się stwierdzenie braku faktycznej możliwości sprawowania obowiązków członka zarządu z powodu obiektywnych i niedających się usunąć przeszkód, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 16 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 835/23, gdzie uznano, że ,,możliwość przyjęcia, że ustawowa przesłanka odpowiedzialności nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i niedające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania’’. Stąd też ,,nawet wyłączenie faktycznego wpływu na zarządzanie spółką co do zasady nie powoduje bowiem, że dotknięta takim ograniczeniem (wyłączeniem) osoba przestaje być członkiem zarządu’’ – wyrok NSA z 16 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 835/23.

Stąd też nie zasługuje na uwzględnienie powyższy zarzut, gdyż także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniły się przesłanki uzasadniające odpowiedzialność Skarżącej po myśli art. 116 o.p. Zaprezentowany sposób rozumienia przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu prowadzi do wniosku, że nie ma znaczenia w tym przypadku podnoszony argument dotyczący reprezentowania przez P. S. podczas postępowania egzekucyjnego pomimo braku sprawowania w organach jakiejkolwiek funkcji.

Nie sposób także uznać podnoszonego w tym zarzucie argumentu dotyczącego braku rozważenia oraz braku odniesienia się do zarzutów wskazujących na skuteczne złożenie przez Skarżącą rezygnacji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji co do kwestii oceny w zakresie złożenia rezygnacji z pełnienia obowiązków członka zarządu. Stanowisko Skarżącej w tym względzie nie jest słuszne, bowiem złożona wówczas rezygnacja nie była skuteczna. Rozstrzygnął o tym jednoznacznie Sąd Rejonowy dla W. w postanowieniu z dnia 30 lipca 2019 r. w sprawie [...] (na str. 118-122 i 123-124 akt administracyjnych). W orzeczeniu tym przesądzono, że Strona skutecznie zrezygnowała z tej funkcji dopiero w dniu 19 lutego 2019 roku. W uzasadnieniu podniesiono, że Strona, pierwotną i nieskuteczną rezygnację (z maja 2018 r.) wysłała na adres e-mail wspólnika spółki. Tymczasem, do dnia 28 lutego 2019 r., przepisy prawa nie przewidywały możliwości złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu nie można złożyć na ręce wspólników.

W konsekwencji powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zaprezentowany bowiem przez WSA sposób rozumienia przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu jest zgodny ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sposób zatem uznać zasadności argumentacji odnoszącej się do realizowania wszystkich czynności związanych z pełnioną funkcją a niewystarczającego formalnego powołania w skład zarządu, jak również podniesienia, że brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił bez winy Skarżącej. Trafnie stwierdza zatem WSA, że członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Skarżąca powinna zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu, mieć także świadomość transakcji dokonywanych przez Spółkę, którą zarządzała, jak też rodzących je skutków podatkowych związanych z powstaniem obowiązku podatkowego.

Stąd też należy zauważyć, że relacje pomiędzy Skarżącą a poprzednim członkiem zarządu nie mają wpływu na ocenę spełnienia przesłanki odnoszącej się do pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że osoba pełniąca obowiązki członka zarządu powinna w odpowiedni sposób zorganizować wykonywanie swoich obowiązków związanych z pełnioną funkcją. Dlatego też racje ma WSA wskazując, że podnoszone przez Skarżącą argumenty w zakresie braku przekazywania jej niezbędnych informacji o stanie finansowym Spółki przez osobę prowadzącą księgi rachunkowe spółki w zewnętrznym biurze rachunkowym, mimo szeregu kierowanych do niej monitów, nie stanowią dla Skarżącej żadnego usprawiedliwienia i nie uwalniają jej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że Strona – wyłącznie z sobie znanych powodów, sama nie zadbała – mimo takiego obowiązku – o ujawnienie jej w KRS-ie (por. art. 47 ust. 1 w związku z art. 39 pkt 1) ustawy z dnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz.U. z 2017 r., poz. 700 ze zm; dalej: ustawa o KRS). Osobiście i w sposób przez siebie zawiniony sprowokowała zatem sytuację, w której osoby działające na zewnątrz Spółki mogły uznać za wątpliwe umocowanie do jej reprezentowania, na którego udzielenie w styczniu 2018 r. powoływała się Strona. Ponadto Strona miała możliwość poznania tej sytuacji chociażby na podstawie lektury dostępnej dla każdego – w myśl art. 10 ust. 1 ustawy o KRS – akt rejestrowych Spółki, a w szczególności jej sprawozdań finansowych, złożonych do tego czasu do sądu rejestrowego, czy też na podstawie informacji o stanie jej zaległości.

W konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1a O.p. w zw. z art. 202 k.s.h., w którym Skarżąca podnosi jego wadliwe niezastosowanie i pominięcie, że Skarżąca pozostawała w usprawiedliwionym przekonaniu, iż z dniem 21 maja 2018 roku zaprzestała pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki z uwagi na poinformowanie Spółki o złożonym oświadczeniu woli. Jak zasadnie bowiem uznał WSA, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie nie może stanowić podstawy do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Wojciech Stachurski Anna Dalkowska Paweł Borszowski (spr.)