Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że odwołanie T.K. (skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 czerwca 2015 r. nr W3P1/140009/ wydanej w zakresie podatku od towarów i usług zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Jak wynikało z akt sprawy ww. decyzja organu pierwszej instancji określająca stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. została doręczona na adres wskazany przez stronę w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r., tj. adres dla doręczeń [...], ul. [...]. Doręczenie pod wskazanym adresem nastąpiło w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), ze skutkiem na dzień 16 czerwca 2015 r.

W dniu 25 maja 2016 r. (data stempla pocztowego) strona wniosła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Wniosek ten został rozpoznany odmownie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 lipca 2016 r.

Zaskarżonym postanowieniem także z dnia 22 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez stronę terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Ponieważ decyzję doręczono skutecznie stronie 16 czerwca 2015 r., to termin do wniesienia odwoływania od tej decyzji upłynął 30 czerwca 2015 r. Zatem odwołanie wniesione przez stronę w dniu 25 maja 2016 r. należało ocenić jako spóźnione, co zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. skutkowało wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu kwestionowała zarówno prawidłowość postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającego przywrócenia terminu, jak i postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez stronę. Strona twierdziła, że uchybiła terminowi bez swojej winy, a doręczenie w trybie art. 150 O.p. nie było prawidłowe. Strona wyjaśniła, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 czerwca 2015 r. została wysłana do strony na adres miejsca prowadzenia działalności, tj. [...], ul. [...]. Tymczasem począwszy od dnia 4 kwietnia 2014 r. miejscem wykonania przez stronę działalności gospodarczej i wyłącznie właściwym adresem dla korespondencji był adres: [...] ul. L[...]. Decyzję wysłano zatem na adres, pod którym od ponad roku strona nie prowadziła już działalności gospodarczej. Pomimo braku powiadomienia organu podatkowego o tej zmianie okoliczność ta powinna być organowi podatkowemu znana (informacja Cedig jest ogólnie dostępna), względnie organ ten powinien powziąć uzasadnione wątpliwości, gdyż wysyłane w sprawie pisma (postanowienie z dnia 18 marca 2015 r. i z dnia 30 marca 2015 r.) nie były odbierane bezpośrednio w lokalu przedsiębiorstwa przez stronę czy inną upoważnioną przez stronę osobę. Skarżący podnosi, że rolą organu podatkowego jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

Skarżący zarzuca także, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 150 O.p. Skuteczność przyjęcia fikcji doręczenia obwarowana jest koniecznością należytego i prawidłowego poinformowania adresata o pozostawionym w urzędzie pocztowym piśmie. Stosownie do art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach biura lub innego pomieszczenia w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Skarżący twierdzi, że pod wskazanym adresem funkcjonuje wiele przedsiębiorstw i żadne z nich nie ma skrzynki pocztowej. Lokal który zajmował skarżący, znajdował się w korytarzu zamykanym drzwiami z zamkiem elektronicznym. W tych okolicznościach jedyną możliwością zawiadomienia skarżącego było pozostawienie awiza na portierni przed wjazdem na posesję albo na drzwiach prowadzących do korytarza. Żadne z tych zdarzeń nie nastąpiło, w szczególności awiza nie pozostawiono na portierni, gdyż wówczas listonosz uzyskałby informację o zmianie adresu skarżącego. W związku z tymi uchybieniami skarżący został pozbawiony możliwości uzyskania informacji o kierowanej do niego korespondencji. W związku z wadliwym doręczeniem skarżący nie ponosi winy za uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu. Zauważył organ odwoławczy, że decyzję przesłano na adres wskazany przez stronę w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. jako adres dla doręczeń. Pismo to zostało złożone w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, adres ten był zgłoszony przez skarżącego jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nie poinformował organów podatkowych o zmianie adresu do korespondencji w toku postępowania kontrolnego zatem doręczenia, wydanej w wyniku tego postępowania decyzji, dokonano na prawidłowy adres. Przesyłka była awizowana dwukrotnie, tj. w dniach 2 i 9 czerwca 2015 r. i wobec niepodjęcia przesyłki zwrócona nadawcy po 14 dniach. Zachowany zatem został tryb przewidziany w art. 150 O.p., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona i tym samym zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi były skuteczne.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia przez stronę skarżącą terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Postanowienie w tym przedmiocie wydano na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stosownie do § 2 tego artykułu postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne.

Zdaniem organu podatkowego skarżący uchybił terminowi, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została doręczona na wskazany przez stronę adres do korespondencji z zachowaniem trybu przewidzianego w art. 150 O.p. Stanowisko skarżącego prezentowane w toku postępowania, jak i na etapie wniesienia skargi nie jest zaś w tym względzie spójne. Z jednej bowiem strony wskazuje on, iż z uwagi na skierowanie przesyłki pod nieaktualny adres nie miało miejsca prawidłowe doręczenie przesyłki, z drugiej zaś wnosi o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Na wstępie podkreślić należy, że w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do zachowania wszystkich reguł prawa procesowego, a zatem również i tej wyrażonej w treści art. 211 O.p. Przepis ten stanowi, iż decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z kolei art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym, a jakakolwiek jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003r., s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia np. odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego.

Miejsca doręczeń osobie fizycznej pism w postępowaniu podatkowym wskazuje regulacja art. 148 O.p. W świetle § 1 wymienionego przepisu pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. § 2 zaś stanowi, iż pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. (art. 149 O.p.).

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego koncentrujący się wokół kwestionowania prawidłowości adresu pod który organ podatkowy doręczał pisma procesowe w sprawie, w tym postanowienia z dnia 18 marca 2015 r. oraz 30 marca 2015 r. a w końcu także i decyzję podatkową. Powyższa korespondencja doręczana była bowiem na wskazany przez skarżącego w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. (k. 6 akt administracyjnych) adres do doręczeń, tj. ul. [...], [...]. Po zmianie miejsca prowadzenia działalności, która nastąpiła wedle twierdzeń skarżącego już 4 kwietnia 2014 r. nie powiadomił on jednak organu podatkowego o powyższym zdarzeniu. Tym samym prawidłowo organ podatkowy w dalszym ciągu doręczał korespondencję na adres zgłoszony w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ administracji publicznej nie ma obowiązku poszukiwana w rejestrach adresu strony odmiennego aniżeli adres zgłoszony przez skarżącego.

Więcej, w myśl art. 146 § 1 O. p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 O. p.).

Obowiązek określony w art. 146 § 1 O. p. rozciąga się w toku postępowania podatkowego, począwszy od wszczęcia postępowania podatkowego, aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji. Co istotne, strona ma obowiązek zawiadomić o zmianie adresu organ podatkowy prowadzący dane postępowanie podatkowe, a nie tylko np. właściwy miejscowo urząd skarbowy czy też sąd rejestrowy. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma bowiem obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu siedziby podatnika. Regulacja ta przewiduje sankcję za zaniedbanie obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, o ile doręczenie następuje z zachowaniem obowiązujących w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej przepisów.

W rozpoznanej sprawie skarżący naruszył obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O. p., nie zawiadamiając organu pierwszej instancji, prowadzącego postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji, o zmianie adresu do doręczeń. Dlatego też organ podatkowy zasadnie wysłał do strony decyzję pod znany temu organowi adres.

O ile powyższe zarzuty skarżącego okazały się nieuzasadnione. to jednak stwierdzić należy, że doręczając decyzję podatkową w trybie unormowanym w treści art. 150 O.p. organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował regulacje traktujące o sposobie doręczania pism w sposób zastępczy.

Zauważyć należy, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową.

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O. p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, a pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Pierwsze powiadomienie pozostawia się w dniu, w którym podjęto próbę doręczenia przesyłki. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia; wówczas pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O. p.). Ustawodawca nie określił wprost daty, w której powinno nastąpić powtórne zawiadomienie, jednakże z treści ww. przepisu można wywnioskować, że powinno to nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni przechowywania pisma na poczcie (w urzędzie gminy) (zob.: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, wyd. II, LEX).

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O. p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O. p.).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1278/07, publ. CBOSA), zgodnie z którym ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w art. 150 O.p. zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. W wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 281/09, Naczelny Sąd Administracyjny zważył zaś, iż sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Aby uznać doręczenie zastępcze za skuteczne istotne jest dwukrotne awizowanie przesyłki w odstępie co 7 dni, a nie tylko jej przechowywanie w placówce pocztowej przez okres 14 dni.

W rozpoznawanej sprawie przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji była dwukrotnie awizowana, po raz pierwszy w dniu 2 czerwca 2015 r. oraz powtórnie w dniu 9 czerwca 2015 r., co jednoznacznie wynika ze sporządzonej przez pracownika Poczty Polskiej adnotacji zarówno na kopercie jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 126 akt administracyjnych). Uwzględniając treść art. 150 § 1a O.p., a także sposób liczenia terminów - określony w art. 12 § 1 tej ustawy, powtórne zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki powinno nastąpić najwcześniej w dniu 10 czerwca 2015 r. Przepis art. 150 § 1a O.p. nakazuje bowiem aby powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, nastąpiło po upływie 7 dni od pierwotnego zawiadomienia. Ponieważ w niniejszej sprawie powtórne zawiadomienie o pozostawieniu nastąpiło w dniu 9 czerwca 2015 r., a nie 10 czerwca 2015 r. to oznacza, że nie zostały wypełnione wszystkie wskazane w art. 150 O.p. warunki uzasadniające przyjęcie, że przesyłkę doręczono. Nie wypełniono bowiem warunki z art. 150 § 1a O.p. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie przyjął, że skierowana do strony przesyłka, zawierająca decyzję organu pierwszej instancji, została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. Nieprawidłowo zatem w zaskarżonym postanowieniu stwierdzono, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] została doręczona stronie w dniu 16 czerwca 2015 r., a co za tym idzie, że weszła skutecznie do obrotu prawnego z tą datą. W konsekwencji nieprawidłowo przyjęto że termin do wniesienia przez skarżącego odwołania upłynął z dniem 30 czerwca 2015 r.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej, do podnoszonych przez stronę skarżącą argumentów dotyczących nieprawidłowego doręczenia przesyłki, zawartych we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, odniósł się sposób pobieżny i lakoniczny. Przede wszystkim nie zostały wyjaśnione rozbieżności pomiędzy adnotacją na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru, zgodnie z którą przesyłkę pozostawiano w skrzynce pocztowej adresata a stanowiskiem strony, w świetle którego lokal w którym prowadzona była działalność nie posiadał skrzynki pocztowej. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że na doręczanych w postępowaniu pismach procesowych nie było jednolicie odnotowywane czy awizo pozostawiono w skrzynce pocztowej czy też na drzwiach lokalu.

Uwzględniając, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie doszło, w trybie przewidzianym w art. 150 O.p., do skutecznego doręczenia stronie skarżącej decyzji, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.