Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi W. S.A. w W. (poprzednio O. S.A. z siedzibą w P.) na interpretacje indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez O. S.A. w P. (dalej: spółka, strona lub skarżąca) jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Minister lub organem) z ... lutego 2016 r., nr ... Interpretacja została udzielona na podstawie następującego stanu faktycznego:

Skarżąca we wniosku z ... grudnia 2015r. wskazała, że zajmuje się produkcją i sprzedażą benzyn lotniczych o kodzie CN 27101231. Jest to główna gałąź działalności. W związku produkcją w ramach głównej działalności firmy, wytwarzany jest produkt uboczny w postaci benzyny lakowej objętej kodem CN 27101221. Produkt ten, benzyna lakowa, produkowany jest we własnym składzie podatkowym. Sprzedaż produktu dokonywana jest w dwojaki sposób: 1) ze składu podatkowego dla podmiotów posiadających skład podatkowy, w oparciu o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, oraz 2) ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia akcyzy, ze stawką 0 zł, ze względu na przeznaczenie, w oparciu o art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a.") obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

W związku z wprowadzeniem nowelizacji do u.p.a., która wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r., spółka nabrała wątpliwości w interpretowaniu nowych przepisów ujętych w art. 89 ust. 2, a mianowicie:

Skarżąca zamierza sprzedawać produkt, benzynę lakową, o kodzie CN 27101221, dla podmiotów niebędących składami podatkowymi, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w oparciu o dokument dostawy, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

W chwili obecnej sprzedaż odbywa się w oparciu o pośrednika, który po odbiorze towaru przelewa towar w mniejsze naczynia i odsprzedaje końcowemu klientowi. Po wejściu w życie u.p.a. sytuacja taka stwarzać może problemy, ponieważ planowane przepisy wykluczają taką konstrukcję zdarzenia. W nowej rzeczywistości prawnej skarżąca sprzeda towar kupującemu, który będzie jednocześnie odbiorcą towaru. Strona dołączy do przemieszczenia dokument dostawy, na którym zostanie wskazana podstawa prawna. Zostanie wskazany art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Odbiorca towaru potwierdzi na dokumencie dostawy odbiór towaru. Potwierdzenie odbioru będzie dokonane przez osobę uprawnioną do dokonania odbioru. Na dokumencie dostawy nie będzie żadnych adnotacji o zmianie przeznaczenia towaru. Na dalsze postępowanie odbierającego z zakupionym i odebranym towarem strona nie ma wpływu i nie będzie miał informacji o dalszym losie dostarczanego towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy strona dostarczając towar na dokumencie dostawy, na którym widnieje podstawa prawna wskazująca na cel dostarczenia towaru tj. art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i otrzymawszy potwierdzenie odbioru na owym dokumencie dostawy, w przypadku użycia towaru przez owego odbiorcę niezgodnie z zadeklarowaną i potwierdzoną przez odbiorcę podstawą prawną, jest uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy?

Zdaniem skarżącej: Tak, gdyż spółka dostarczając towar na dokumencie dostawy, na którym widnieje podstawa prawna wskazująca na cel dostarczenia towaru tj. art. 89 ust 2 pkt 2 u.p.a. i otrzymawszy potwierdzenie od odbiorcy odbioru na owym dokumencie dostawy, ma prawo do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a.

W interpretacji z ... lutego 2016 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył podstawy prawne rozstrzygnięcia, w szczególności art. 2 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 89 ust. 2 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 18a u.p.a., a także § 1 pkt 1 i § 2 ust. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy - Dz.U. z 2015 r., poz. 2285, dalej: "rozporządzenie").

Wskazał powołując się na § 2 ust. 11 rozporządzenia, że wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Wzór dokumentu dostawy zawiera pole 11 "wyroby akcyzowe stanowiące przedmiot dostawy", w którym w kolumnie 6 należy wpisać "Przeznaczenie uprawniające do zwolnienia lub zastosowania zerowej stawki akcyzy (krótki opis i podst. prawna)".

Podkreślił, że wątpliwości strony sprowadzające się do ustalenia czy dostarczając towar na dokumencie dostawy, na którym widnieje podstawa prawna wskazująca na cel dostarczenia towaru tj. art. 89 ust. 2 pkt 2 nowej u.p.a. i otrzymawszy potwierdzenie odbioru na owym dokumencie dostawy, w przypadku użycia towaru przez owego odbiorcę niezgodnie z zadeklarowaną i potwierdzoną przez odbiorcę podstawą prawną, strona jest uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Zauważył, że art. 89 ust. 2 pkt 2 nowej u.p.a. uprawnia do zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, dla których została określona pozytywna stawka akcyzy) przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jeżeli wyroby te są między innymi przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Stwierdził, że strona nie będzie uprawniona do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł w przypadku, gdy otrzyma od odbiorcy potwierdzenie odbioru towaru (benzyny łąkowej o kodzie CN 2710 12 21) na dokumencie dostawy, na którym widnieje podstawa prawna wskazująca na cel dostarczenia towaru, tj. art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Podkreślił, że jednym z warunków umożliwiających zastosowanie zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. jest przemieszczenie wyrobów na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego po podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Dokument dostawy powinien zawierać elementy wskazane we wzorze dokumentu dostawy (załącznik nr 1 do rozporządzenia). Na dokumencie dostawy dołączonym do przemieszczanych wyrobów akcyzowych musi znaleźć się między innymi wskazanie przeznaczenia uprawniającego do zastosowania zerowej stawki akcyzy tj. krótki opis i podstawa prawna. Natomiast strona zamierza jedynie powołać podstawę prawną tj. art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Zatem Minister stwierdził, że w sprawie wskazanie na dokumencie dostawy jedynie podstawy prawnej nie jest wystarczające aby uznać, że dokument ten zawiera wskazane w prawidłowy sposób dane, o których mowa w pozycji 11 kolumnie 6 wzoru dokumentu dostawy stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie bowiem ze wzorem dokumentu dostawy na przedmiotowym dokumencie winno być określone przeznaczenie uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy poprzez wskazanie krótkiego opisu oraz podstawy prawnej. Tym samym na dokumencie dostawy w pozycji 11 kolumnie 6 należy zamieścić krótki opis wskazujący przeznaczenie przemieszczanych wyrobów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do sądu spółka zarzuciła naruszenia:

1) art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie prowadzące do uznania, że w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym nie będzie ona uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych przemieszczanych do kontrahenta spółki;

2) załącznika nr 1 do rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że brak wskazania w kolumnie 6 pozycji 11 wzoru dokumentu dostawy opisu przeznaczenia uprawniającego do zastosowania zerowej stawki akcyzy stanowi przesłankę uniemożliwiającą stosowanie przez spółkę zerowej stawki akcyzy, mimo spełnienia wszystkich wymogów do zastosowania takiej stawki, o których mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. ; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach, nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została oddalona.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p., a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółka dostarczając towar na dokumencie dostawy, na którym widnieje podstawa prawna wskazująca na cel dostarczenia towaru tj. art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i otrzymawszy potwierdzenie odbioru na owym dokumencie dostawy, w przypadku użycia towaru przez owego odbiorcę niezgodnie z zadeklarowaną i potwierdzoną przez odbiorcę podstawą prawną, jest uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy?

Zdaniem organu nie, gdyż samo wskazanie podstawy prawnej w dokumencie dostawy jest niewystarczające. Konicznym elementem do zastosowania zerowej stawki jest prawidłowe wypełnienie również pola 11, kolumny 6 dokumentu dostawy, tj. oprócz podania podstawy prawnej, także wskazanie krótkiego opisu uprawniającego (ze względu na przeznaczenie) do zwolnienia lub zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Zdaniem spółki wystarczające jest podanie jedynie podstawy prawnej, gdyż wskazany wzór dokumentu, a konkretnie "krótki opis" wynika wyłącznie z powyższego pola 11 i kolumny 6. Nie stanowi on warunku wynikającego z u.p.a. (art. 89 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Rozporządzenie jedynie określa wzór i sposób stosowania dokumentu dostany, a nie określa warunków zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Rozstrzygając powyższy spór sąd w składzie orzekającym przychyla się do stanowiska organu.

Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazuje, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby energetyczne objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. A więc w sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z wyrobami energetycznymi, gdyż strona zasadniczo zajmuje się produkcją i sprzedażą benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31, a jednym z produktów ubocznych przy produkcji benzyny lotniczej jest benzyna lakowa objęta kodem CN 2710 12 21.

W myśl art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów.

Dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 2 ust. 1 pkt 18a u.p.a.).

Wzór dokumentu dostawy został określony przez załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2015 r., poz. 2285). W myśl bowiem § 1 pkt 1 tego aktu rozporządzenie określa wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadkach, o których mowa w art. 31a ust. 5, art. 42 ust. 1a i 1b oraz w art. 89 ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.a., oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy.

Powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zamieszczonej w art. 38 ust. 1 u.p.a., który m.in. stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadkach, o których mowa w art. 31a ust. 5, art. 42 ust. 1a i 1b oraz w art. 89 ust. 2 pkt 2 i 3, oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy - uwzględniając konieczność zapewnienia skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, właściwej kontroli oraz przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy i wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W § 2 ust. 1 pkt c rozporządzenia wskazano, że dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku przemieszczania na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej "wyrobami opodatkowanymi zerową stawką akcyzy" z jego składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zwanego dalej "zużywającym podmiotem gospodarczym",

Wzór dokumentu dostawy wskazany w rozporządzeniu zawiera pole 11 "wyroby akcyzowe stanowiące przedmiot dostawy", w którym w kolumnie 6 należy wpisać "Przeznaczenie uprawniające do zwolnienia lub zastosowania zerowej stawki akcyzy (krótki opis i podst. prawna)".

Tym samym słusznie organ wskazał, że dla możliwości zastosowania 0 stawki akcyzy konieczne jest prawidłowe wypełnienie dokumentu dostawy, także jego pola 11, kolumny 6, tj. wskazanie oprócz podstawy prawnej zastosowania 0 stawki akcyzy, także krótkiego opisu przeznaczenia uprawniającego do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W ocenie sądu termin "krótki opis" wymaga przy wypełnianiu pola 11 kolumny 6 wskazania "zindywidualizowanego przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia". Chodzić więc będzie o podanie skonkretyzowanego sposobu wykorzystania nabywanych wyrobów przez zużywający podmiot gospodarczy. Określenie dotyczące przeznaczenia wyrobu akcyzowego z zerową stawką akcyzy nie może być tak ogólne, jak przyjęła to skarżąca. Brak jakiegokolwiek opisu nie może być uznany jako krótki opis, gdyż nie odnosi się do konkretnej transakcji, lecz wskazuje jedynie na źródło odstąpienia od opodatkowania w postaci przepisu prawa znajdującego zastosowanie w każdym przypadku zbycia takich wyrobów.

W ocenie sądu warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest nie tylko przemieszczenie wyrobów energetycznych na podstawie dokumentu dostawy w ogóle, ale przemieszczenie ich na podstawie odpowiednio wypełnionego dokumentu.

Zatem wbrew twierdzeniom strony Minister nie naruszył wskazanego w skardze art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a., gdyż z analizy cytowanego wyżej art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że jednym z warunków zastosowania zerowej stawki akcyzy jest przemieszczenie danych wyrobów energetycznych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenie akcyzy na dokumencie dostawy. Tym samym dołączenie do przemieszczanych wyrobów energetycznych dokumentu dostawy jest niezbędne, aby istniała możliwość zastosowania w danym przypadku zerowej stawki akcyzy. Co więcej wymóg sporządzenia i dołączenia przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu dostawy do przemieszczanego wyrobu energetycznego do zużywających podmiotów gospodarczych został wprowadzony przepisem rangi ustawy, tj. powołanym art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

Słusznie organ w odpowiedzi na skargę powołując się na art. 38 ust. 1 u.p.a. wyjaśnił, że intencją ustawodawcy było aby aktem wykonawczym do ustawy zostały określone wszystkie elementy jakie winny znaleźć się na dokumencie dostawy, gdyż Minister tworząc rozporządzenie miał obowiązek uwzględnić konieczność zapewnienia skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, właściwej kontroli oraz przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy i wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Tak więc, skoro dla możliwości zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł niezbędne jest aby dokument dostawy spełniał określone wymagania, to brak jest podstaw żeby przyjąć, że w sprawie część tych regulacji nie będzie miała zastosowania. Żaden bowiem przepis nie wyłącza konieczności pełnego stosowania przepisów dotyczących dokumentów dostawy i ich treści. Zasadnie tym samym Minister wskazał, że gdyby intencją prawodawcy było ograniczenie wymogów stawianych dla dokumentu dostawy (brak konieczności podania "krótkiego opisu" wskazującego na przeznaczenie uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy) zostałyby w tym zakresie wprowadzone odpowiednie regulacje prawne.

Dokonując wykładni przepisów należy także mieć na względzie art. 89 ust. 2a u.p.a., który wskazuje, że dokument dostawy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy. A więc zarówno dokument dostawy, jak i dokument zastępujący dokument dostawy winny zawierać dane, które są wymagane dla dokumentu dostawy. Słusznie również Minister podniósł, że przyjęcie zgodnie ze stanowiskiem strony, że podanie na dokumencie dostawy krótkiego opisu nie jest wymagane dla uznania, iż przedmiotowy dokument dostawy został prawidłowo wystawiony prowadziłoby do błędnych wniosków. Mogło by spowodować, że dokument dostawy, który np. nie zawiera podpisu, czy też nie zawiera poprawnie wypełnionych innych pól (w ekstremalnym przypadku wszystkich pól), mimo to spełnia stawiane mu przez obowiązujące przepisy wymagania i w konsekwencji dołączenie do przemieszczanych wyrobów "pustego" dokumentu dostawy jest działaniem czyniącym zadość wymogom określonym w art. 89 ust. 2 pkt 2 (przemieszczenie wyrobów energetycznych na dokumencie dostawy) w związku ze wzorem dokumentu dostawy stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia.

W odniesieniu do stawianego przez skarżącą zarzutu wskazującego, że delegacja ustawowa do wydania rozporządzenia nie upoważnia do określenia w nim dodatkowych warunków stosowania zerowej stawki celnej, należy wskazać, że zarzut ten jest niezasadny.

W tym miejscu należy zauważyć, że podobny problem prawny na tle poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. nr 32, poz.251) był przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z 25 stycznia 2017r. (sygn. akt. I GSK: 263/16, 272/16, 376/16) NSA zasadnie wyjaśnił i skład orzekający ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyrokach w całości akceptuje, że wymóg sporządzenia i dołączenia przez podmiot pośredniczący dokumentu dostawy do przemieszczanego wyrobu akcyzowego do podmiotów zużywających został wprowadzony przepisem rangi ustawy, a co za tym idzie regulacja ta nie narusza powołanego w skardze kasacyjnej art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Sąd kasacyjny zasadnie wyjaśnił, że na wysnucie wniosku przeciwnego nie pozwala też fakt uregulowania w rozporządzeniu (a nie w ustawie) wymogów formalnych dokumentu dostawy. I ostatecznie stwierdził, że wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie mieści się w granicach konstytucyjnych uprawnień tego organu.

Prawidłowo także wyjaśnił, że analiza postanowień tego rozporządzenia w zakresie istotnym dla sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że zostało ono wydane z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Stwierdził, że z załącznika do rozporządzenia wynika, że określony podmiot w kolumnie 6 pole 11 powinien był wpisać przeznaczenie wyrobu akcyzowego uprawniające do zwolnienia przez podanie krótkiego opisu oraz podstawy prawnej. Dlatego też w jego ocenie strona winna oprócz podstawy prawnej wskazać winna również "krótki opis". Pojęcie krótki opis to określenie opisywanego przedmiotu za pomocą niewielkiej ilości słów wraz ze wskazaniem właściwej podstawy prawnej pozwalającej na odstąpienie od opodatkowania. Dopiero tak sporządzony dokument dostawy może stanowić dowód w sprawie.

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji nie stanowi rozszerzenia przepisem rozporządzenia katalogu przesłanek pozwalających na zastosowanie zerowej stawki akcyzy określonych w u.p.a. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister nie uznał, że w przypadku strony dla zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł zobowiązana była ona do dopełnienia jakichkolwiek warunków, które nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa. Dlatego też za bezzasadne należy uznać zarzuty strony odnoszące się rozszerzenia katalogu przesłanek pozwalających na zastosowanie zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 us.p.a.

Powołane przez skarżącą w skardze: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. z ... grudnia 2015r., ... i z ... lutego 2016r., ... oraz wyroki NSA z 20 maja 2014r., I FSK 840/13 i 14 marca 2014r., I FSK 501/13 dotyczą innych problemów prawnych i nie mogły przyczynić się do zmiany stanowiska. Co więcej skarżąca z powyższych dokumentów wybiera jedynie określone tezy pasujące do jej stanu faktycznego, nie zważając na stan faktyczny, który był przedmiotem rozpoznania w powyższych sprawach.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.