Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia A.J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołano art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonego aktu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, że A.J. zakupił w [...] r. grunt o powierzchni [...] ha z zamiarem wykonywania produkcji rolnej (uprawa, hodowla). Ze względu na stan zdrowia i brak zaangażowania członków rodziny w ewentualną hodowlę lub uprawę na zakupionym gruncie, a także ze względu na utratę pracy skarżący podjął decyzję o sprzedaży gruntu lub jego części oraz postanowił o budowie domu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe na części tego gruntu. W tym celu dokonano przekształcenia gruntu z rolnego na działki budowlane, a w [...] r. podziału. A.J. wyjaśnił również, że budując budynek na własne cele mieszkaniowe był zmuszony sprzedać kilka działek. Pierwsza sprzedaż działki budowlanej miała miejsce w [...] r., a w latach [...] sprzedano następne 6 działek. Uzyskany dochód strona przeznaczyła na budowę domu mieszkalnego. Dalej zostało wskazane, że w bieżącym roku skarżący planuje dokonać sprzedaży kolejnych działek o powierzchni [...]a, w celu zgromadzenia środków na wykończenie budynku mieszkalnego. W konkluzji strona wyraziła pogląd, że sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest ona podatnikiem nie prowadzącym działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w sprawie będącej przedmiotem wniosku. W motywach tego rozstrzygnięcia powołując przepisy art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ zajął stanowisko, iż dostawa gruntu podlega opodatkowaniu nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez prowadzącego zarejestrowaną działalność gospodarczą podatnika podatku VAT. Podmiot obowiązany jest do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a taka sytuacja zachodzi w tej sprawie.

Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie podkreślając, że sprzedaż działek o których mowa we wniosku nie jest związana z działalnością gospodarczą, gdyż w chwili zakupu strona nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała również zamiaru sprzedaży kupowanych gruntów; obecnie strona również nie prowadzi działalności gospodarczej. Zaś osoba fizyczna nie będąca przedsiębiorcą sprzedając grunt, który nie był nabyty w celach działalności gospodarczej nie może - zdaniem strony - być traktowana jako podmiot gospodarczy i nie można żądać od takiej osoby podatku VAT od sprzedaży gruntu, gdyż jest to zbycie majątku osobistego. Nadto sprzedaż działek nie ma charakteru ciągłego, nie jest prowadzona w celach zarobkowych, a jedynie pozwala na zgromadzenie środków finansowych na własne cele.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przeprowadzając analizę regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (powoływanej dalej jako ustawa o VAT) organ uznał, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. O częstotliwym zaś zamiarze wykonywania czynności w przypadku sprzedaży działek budowlanych świadczyć mogą - zdaniem organu - takie fakty jak przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu na grunt z przeznaczeniem budowlanym, podział jednolitego areału gruntu na wiele odrębnych działek budowlanych, przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży. Oznacza to, że zarówno wykonywanie zarejestrowanej działalności gospodarczej, jak i realizowanie innych czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich realizowania w sposób częstotliwy, przesądzają o opodatkowaniu tych czynności podatkiem od towarów i usług. Samo prowadzenie zarejestrowanej działalności gospodarczej nie jest warunkiem bycia podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle wyżej cytowanych przepisów organ stwierdził, że rolnik posiada status podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą), która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów, na których uprzednio była prowadzona działalność rolnicza lub które to grunty były nabyte z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej (gospodarczej). Jeśli więc rolnik wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Ponadto planowana sprzedaż kolejnych nieruchomości wykorzystywanych do działalności rolniczej wskazuje, iż czynność ta posiada charakter powtarzalny. Skoro warunek częstotliwości zostaje spełniony to nie można mówić o czynności jednorazowej.

W przedstawionej zatem sytuacji nie można - według organu - mówić także o majątku prywatnym strony, niewykorzystywanym na cele działalności gospodarczej, gdyż przedmiotowe działki były zakupione w celu prowadzenia działalności rolniczej, stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na potrzeby osobiste. Ponadto organ argumentował, że powód sprzedaży - pogorszenie stanu zdrowia, brak pomocy ze strony członków rodziny, czy też budowa domu jednorodzinnego - pozostają bez znaczenia w przedmiotowej sytuacji, gdyż działalność gospodarcza (rolnicza) podlega opodatkowaniu bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ryzyko prowadzonej działalności i związane z nim skutki ekonomiczne obciążają podmiot prowadzący tę działalność.

W konkluzji organ stwierdził, że dostawa gruntów dokonana przez stronę jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Podniosła te same zarzuty, które były przedmiotem zażalenia na postanowienie I instancji oraz argumenty z wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazała mianowicie, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej i nie dokonuje profesjonalnego obrotu gospodarczego. Podkreśliła, że sprzedaży majątku dokonuje sporadycznie a ponadto częstotliwość czynności nie może decydować o kwalifikacji prawnej sprzedaży działek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 24/08 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wątpliwości dotyczą ustalenia, czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) oraz czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego?

W tym zakresie Sąd odniósł się przede wszystkim do wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, iż różnica między art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, a art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ujawnia się na tle samej definicji działalności gospodarczej, gdyż ustawa o VAT operuje zwrotem również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a zwrotu takiego brak w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy.

Reasumując WSA stwierdził, że nabycie przez skarżącego w [...] r. nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz w celu prowadzenia działalności rolniczej. Przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży gruntu stanowiącego mienie własne, nabyte w innym celu niż późniejsza jego dostawa w ramach prowadzonej w tymże zakresie działalności gospodarczej.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. Orzeczeniu WSA zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1204/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zarzuty skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie, albowiem uzasadnienie wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś, jeżeli w przypadku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowa.

Naczelny Sad Administracyjny zaznaczył, że WSA ograniczył się do przytoczenia obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07, nie wyjaśniając podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ani nie przytaczając wskazań dla organu co do dalszego postępowania, co, jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stawia pod znakiem zapytania możliwość prawidłowego wykonania przez organ wyroku WSA. Tym samym w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co spowodowało jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Na wstępie podnieść należy, że stosownie do przepisu art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozumie się przez to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny.

Wskazane przesłanki negatywne nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany jest wykładnią zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 759/08.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne realizują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji.

Ocena legalności zaskarżonych decyzji uzależniona jest przede wszystkim od wskazania właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego oraz dokonania jego prawidłowej interpretacji.

Z unormowań ustawy o VAT wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty - według dyspozycji art. 2 ust. 6 ustawy o VAT - są bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Aby dana czynność została uznana za opodatkowaną koniecznym jest zatem wystąpienie zarówno przesłanki podmiotowej, jak i przedmiotowej.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie inne przepisy, i tak: art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie: "Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego",

który to przepis wcześniej brzmiał:

"Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze".

Od 1 stycznia 2009 r. zmieniała się również definicja towarów używanych zawarta w art. 43 ust. 2, która brzmi:

"Przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel"

natomiast wcześniej brzmiała:

"Przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku".

To przypomnienie ma na celu zaakcentowanie tego, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. doszło do istotnej zmiany dotyczącej opodatkowania dostawy gruntów będących towarami (definicja zawarta w art. 2 ust. pkt 6 ustawy o VAT).

Co do zasady, dostawa gruntów będących terenami budowlanymi oraz przeznaczonymi pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką 22%, natomiast ze zwolnienia korzystają tylko te grunty będące terenami niezabudowanymi, które takimi nie są.

Jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, to ustawodawca krajowy w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. postanowił, że:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została zrealizowana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na dzień wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej obowiązywały, oprócz norm prawa krajowego, również normy prawa wspólnotowego, tj. postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz normy zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Obowiązek uwzględniania norm zawartych w tych aktach wspólnotowych przy rozstrzyganiu gwarantuje art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Istotne jest zatem, że według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r. stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 12 Dyrektywy z 2006 r.:

1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

2. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

3. Do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Analizując te regulacje należy dojść do wniosku, że zarówno na gruncie przepisów wspólnotowych jak i krajowych istotne dla definicji podatnika jest pojęcie "działalności gospodarczej". W prawie wspólnotowym nie tylko art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy, stanowiący ogólną definicję podatnika, posługuje się tym pojęciem, które wyjaśnia w akapicie drugim, ale także w przepisie art. 12 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r., zawierającym delegację dla ustawodawcy krajowego do uregulowania innej definicji podatnika tylko w zakresie elementu "okazjonalnych transakcji", gdzie jednak te transakcje muszą być "związane z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi".

Regulacje VI Dyrektywy (podobnie jak i Dyrektywy z 2006 r.) wyrażają wprost wymóg dla opodatkowania danych czynności, by stanowiły one czynności dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze (ang. taxable person acting as such). Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywania określonych czynności - będących co prawda dostawą towarów czy też świadczeniem usług – ale nie mieszczących się w ramach działalności gospodarczej, nie można uznać za działanie w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega ono opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy przyjąć, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu Dyrektyw jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika.

Podobnie w prawie krajowym, które powinno być interpretowane w duchu Dyrektyw, w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest mowa o ogólnej definicji podatnika, gdzie podstawowym elementem jest pojęcie "działalności gospodarczej" rozwinięte w ust. 2 tego przepisu.

Przepisy ustawy o VAT powinny być zatem rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Opodatkowaniu mogą więc podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika nie abstrakcyjnie, lecz w stosunku do tej czynności. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen).

Aczkolwiek ustawa o VAT nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg).

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Istnieje tu wyraźny związek między okazjonalną transakcją (w prawie krajowym jest to jednorazowa czynność), a profesjonalnym obrotem. Tym samym z powyższą normą wspólnotową będzie zgodna tylko taka wykładnia przepisu krajowego, która uwzględnia powiązanie jednorazowej czynności wykonanej w określonych okolicznościach z działalnością profesjonalisty. Dopiero takie rozumienie przepisu krajowego może być uznane za obowiązującą normę podatkowoprawną, którą organy winny brać pod uwagę ze względu zasadę prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Jeśli chodzi o profesjonalny obrót gospodarczy, to według ETS, powinien cechować się on stałością, powtarzalnością i niezależnością wykonywania (ETS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Hamburg).

Ponadto Sąd zgadza się z tezami wynikającymi z wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. I FSK 603/06 (LEX nr 261626), że:

1/ warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

- po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT,

2/ pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży: w ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie,

3/ co do zasady, warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą i że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru.

4/ z art. 12 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r., jak i z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; te akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców.

Zarówno na gruncie prawa wspólnotowego, jak i ustawodawstwa rodzimego rozróżnieniu - w świetle skutków prawnopodatkowych – powinny podlegać operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Jak podkreślił w uzasadnieniu wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen vs Dieter Armbrecht "w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2 (1) Dyrektywy". W orzeczeniu tym ETS wskazał zatem na potrzebę zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tak więc, tylko majątek związany z działalnością gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego.

Z powyższych rozważań wynika, że z jednej strony osoba fizyczna nie zarejestrowana jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej lub podatnik VAT, a spełniająca wymienione warunki będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a z drugiej strony, że nie każda transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności) lub przedsiębiorcą, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku składu 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt: I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8, M.Podat. 2007/12/2, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42).

Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa, jako podatnik podatku od towarów i usług. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód.

Należy zatem rozważyć, czy sprzedając grunty wnioskodawca działał jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą o innym niż handlowa charakterze. W tym zakresie wypada stwierdzić, że bezsporny jest fakt, iż A.J. zakupił w [...] r. grunt o powierzchni [...] ha z zamiarem wykonywania produkcji rolnej (uprawa, hodowla). Ze względu na stan zdrowia i brak zaangażowania członków rodziny w ewentualną hodowlę lub uprawę na zakupionym gruncie, a także ze względu na utratę pracy skarżący podjął decyzję o sprzedaży gruntu lub jego części oraz postanowił o budowie domu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe na części tego gruntu. W tym celu dokonano przekształcenia gruntu z rolnego na działki budowlane, a w [...] r. podziału. A.J. wyjaśnił również, że budując budynek na własne cele mieszkaniowe był zmuszony sprzedać kilka działek. Pierwsza sprzedaż działki budowlanej miała miejsce w [...] r., a w latach [...] sprzedano następne 6 działek. Uzyskany dochód strona przeznaczyła na budowę domu mieszkalnego.

W sytuacji podziału gruntów gospodarstwa rolnego oraz zaopatrzenia ich w infrastrukturę techniczną powstaje towar, którego poprzednio nie było, a mianowicie działki z przeznaczeniem pod zabudowę. Nie każdej sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1950/07, LEX nr 428667). W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowe grunty nie służyły działalności rolniczej wykonywanej przez wnioskodawcę. Należy zatem stwierdzić, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wnioskodawca nie spełniał przesłanki wykonywania działalności rolniczej i nie sprzedaje przedmiotowego gruntu jako składnika gospodarstwa rolnego.

W orzecznictwie wyrażono również pogląd, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie może być utożsamiane z handlem nieruchomościami. Sprzedaż działek budowlanych wykracza poza zakres rolniczej działalności gospodarczej, co wynika wprost z postanowień art. 2 pkt 15 ustawy o VAT (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 153/08). Z kolei w wyroku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1249/07 NSA stwierdził, że sprzedaż przez rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego stanowi czynność dokonywaną w ramach prowadzonej przez rolnika działalności gospodarczej, chyba że grunty zostały wycofane z działalności rolniczej.

Przez pojęcie: "teren przeznaczony pod zabudowę" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu, wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W orzecznictwie analizowano również, czy jeżeli właściciel gruntu zdecyduje o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu w działalności rolniczej to grunt ten stanie się jego majątkiem osobistym. Stwierdzono, że taki stan jest następstwem utraty przez ten grunt charakteru gruntu służącego działalności rolniczej, przy jednoczesnej niemożności uznania go za przedmiot działalności handlowej (odmiennie wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/OI 484/08). Decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu i w konsekwencji ewentualnej jego sprzedaży może być następstwem utraty przez ten grunt jego "prawnej" przydatności jako gruntu rolniczego (tak WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 153/08). Zmiana przeznaczenia gruntu z rolnego na działki budowlane rzutuje na charakter majątku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt: I SA/Po 1278/08).

Biorąc pod uwagę fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący nie użytkuje przedmiotowych gruntów oraz okoliczność, że stanowią one grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, ich sprzedaży nie należy wiązać z prowadzeniem działalności rolniczej.

Jeżeli chodzi natomiast o działalność handlową, to w doktrynie uznano, że ocena, iż sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą musi wynikać m.in. ze stwierdzenia, że nabycie sprzedawanych gruntów następuje w celach wykonywania działalności handlowej, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności (tak J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2009, str. 796). Również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyżej wyroku składu 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt: I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8, M.Podat. 2007/12/2, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42 w przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie, jako handlowiec; przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 sprzedaż majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle, którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży i wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., LexPolonica nr 367656, w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Tylko gdy osoba sprzedając działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowa, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną sprzedaż taka byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby zatem przede wszystkim podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca budynkami, lokalami albo gruntami.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, uwzględnił wskazane kryteria ustalania, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiotowej sprawie brak było znamion działalności handlowej przy nabyciu przedmiotowych działek przez skarżącego, bowiem z opisu stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę nie wynika, żeby nabyciu towarzyszył zamiar zbycia działek. Cechą prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami jest ich zakup po jak najkorzystniejszej cenie, z zamiarem sprzedaży po cenie jak najwyższej. Działania te opierają się często na racjonalnym przewidywaniu, że cena nieruchomości wzrośnie w zależności od przeznaczenia czy popytu np. jak w tym przypadku nieruchomości w planach zagospodarowania przestrzennego na cele budownictwa mieszkaniowego. Bezsprzecznym jest, że skoro strona skarżąca nie nabyła nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, to nie działała jak handlowiec i nieuprawnionym byłoby przypisywanie tej czynności charakteru profesjonalnego w zakresie handlu nieruchomościami.

Polemizując ze stwierdzeniami organu należy wskazać, że podobnie już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży musi być ujawniony zamiar częstotliwego wykonywania czynności (tak również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2008 r., III SA/Wa 153/08, LEX nr 449817). O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, "wystawianie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Okoliczności przesądzającej nie może jednak stanowić jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach (szerzej – M. Bącal, Sprzedaż działek budowlanych z majątku własnego osoby fizycznej a status podatnika VAT oraz wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, Jurysdykcja Podatkowa Nr 1/2008, s. 39 i nast. Ponadto należy wskazać, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej, co wykazano wyżej w stosunku do skarżącego.

Należy również dodać, że sprzedaż gruntów w przedmiotowej sprawie ma służyć potrzebom osobistym gdyż dostawa gruntu nie będzie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W tym kontekście istotne jest, że wnioskodawca zadeklarował, że sprzedaż ta ma posłużyć zaspokojeniu potrzeb osobistych.

Abstrahując od innych wymogów prawnych statuujących obowiązki w zakresie dochowania formalnych wymogów umożliwiających wykorzystanie gruntu na cele budowlane, należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca zrezygnował z prowadzenia działalności rolniczej.

Reasumując powyżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy – skład orzekający Sądu - stwierdził, że nabycie przez skarżącego w [...] r. nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz w celu prowadzenia działalności rolniczej takiej jak uprawa czy hodowla. Zatem jak wcześniej wspominano przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży gruntu stanowiącego mienie nabyte w innym celu niż późniejsza jego dostawa w ramach prowadzonej w tymże zakresie działalności gospodarczej. Z tego względu Sąd – działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił.

Ponownie orzekając w sprawie organ weźmie pod uwagę przedstawioną wykładnię przepisów oraz okoliczność, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Wniosek o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie wpłynął do organu [...], a zatem przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), która to ustawa zaczęła obowiązywać w zakresie dotyczącym interpretacji z dniem 1 lipca 2007 r.

Z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika w sposób oczywisty, że cezurę czasową stosowania przepisów dotychczasowych lub nowych co do wniosków o wydanie pisemnych interpretacji stanowi dzień wniesienia takiego wniosku. O ile wniosek został złożony przed dniem 1 lipca 2007 r. jego rozpatrzenie następowało na podstawie przepisów dotychczasowych (niezmienionych), zaś wniosek w tej sprawie złożony pod dniu 30 czerwca 2007 r. podlegał rozpoznaniu wedle przepisów nowych (zmienionych). Data wniesienia wniosku decydowała więc o stosowaniu odpowiednich przepisów nowych lub starych regulujących interpretacje podatkowe. Przepis ten dotyczy jedynie "rozpatrzenia" wniosków "o wydanie pisemnych interpretacji" nakazując stosowania obowiązującej do dnia 30 czerwca 2007 r. procedury ich udzielania. W przypadku, gdy odpowiedni wniosek złożony został przed dniem 1 lipca 2007 r. miały do niego zastosowanie przepisy art. 14 a i art. 14 b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązujący do dnia 30 czerwca 2007 r. Oznaczało to, że udzielenie interpretacji następowało w postanowieniu, na które przysługiwało zażalenie (art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 30 czerwca 2007 r.), a organ odwoławczy decyzją mógł zmienić albo uchylić to postanowienie uwzględniając złożone zażalenie (art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązujący do dnia 30 czerwca 2007 r.). Przepisy te zostały prawidłowo zastosowane przez organy. W opisanej sytuacji przepisy dotychczasowe mają zastosowanie do chwili zakończenia postępowania wszczętego takim wnioskiem, tj. ostatecznego rozpatrzenia sprawy.

Z treści przepisu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika natomiast, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji momentem decydującym o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub nowych jest chwila ich wydania, a więc sporządzenia postanowienia interpretacyjnego i skierowania go do wnioskodawcy. Ta sytuacja dotyczy innego postępowania, tj. postępowania toczącego się z urzędu, a nie na skutek wniesienia zażalenia.

Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa bowiem, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

O kosztach nie orzeczono, bowiem skarżący nie wniósł wniosku w tym przedmiocie.