Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 855/16 w sprawach ze skarg P.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 855/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 25 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r.

U prowadzącego działalność gospodarczą P.P. (dalej: "skarżący" lub "strona") przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Z protokołu badania ksiąg podatkowych wynika, że ewidencja zakupu VAT m.in. za wrzesień oraz grudzień 2011 r. jest nierzetelna z uwagi na zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez firmę "M." Usługi Stolarskie [...], które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W konsekwencji powyższego decyzjami z 28 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącemu za wskazane okresy rozliczeniowe nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

Po rozpatrzeniu odwołań skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nawiązał współpracę z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "A." [...] (dalej: "A."). Podmiot ten zlecił mu, jako podwykonawcy, roboty związane z budową i montażem placów zabaw. Z kolei skarżący przy realizacji zadań powierzonych przez "A." miał korzystać z usług firmy "M." Usługi Stolarskie [...], która wystawiła za wykonane usługi w kontrolowanym okresie faktury. Faktury te zostały przez skarżącego uwzględnione w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., odpowiednio w miesiącach ich wystawienia.

Organ odwoławczy stwierdził, że M.T. w istocie nie prowadził działalności gospodarczej, co skutkuje tym, że faktury przez niego wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, że firma "M." nie wykonała usług wykazanych w fakturach VAT. Organy swoje stanowisko oparły na informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który w piśmie z 24 czerwca 2014r. wskazał, że firma "M." Usługi Stolarskie [...] w 2011 r., nie dokonywała rozliczeń z budżetem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie składała deklaracji z tytułu m.in. rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz że podatnik ten 21 grudnia 2011 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący był świadomy/wiedział, że wystawione przez M.T. faktury były wykorzystane do celów oszustwa podatkowego, za czym przemawiały okoliczności rzekomej współpracy skarżącego z M.T., w tym sposób zatrudnienia firmy "M." do prac budowlanych, sposób wzajemnych rozliczeń, brak jakiegokolwiek nadzoru ze strony skarżącego nad pracami wykonywanymi przez podwykonawcę. Z zeznań skarżącego wynikało bowiem, że kontaktował się on z podwykonawcą głównie telefonicznie, nie żądał referencji od swojego podwykonawcy, jego wiedzę i umiejętności budowlane ocenił na podstawie rozmowy, wnioskując, że można mu powierzyć wykonanie prac budowlanych. Nie sprawdził czy podwykonawca jest w stanie wywiązać się z powierzonych mu prac, tj. czy dysponuje odpowiednim sprzętem do wykonywania prac budowlanych. Skarżący nie sprawdzał również firmy podwykonawczej w urzędzie skarbowym. W związku z tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmę "M." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę firmę.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 120, art. 172 § 2 pkt 2, art. 173, art.174 § 1, art. 175 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargi za niezasadne. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istotą sporu w sprawach jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "M.".

Sąd wskazał, że skarżący, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na postawie niespornych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy z M.T., przebiegu tej współpracy i sposobu rozliczeń, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a przede wszystkim przyznanych przez stronę. Wskazując na zakres czynności dotyczących sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, okazanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, skarżący wywodzi istnienie po swojej stronie dobrej wiary, podkreślając, że roboty zostały wykonane, a w chwili dokonywania transakcji, pomimo iż spółka dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta - nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że kontrahent nie rozlicza się z fiskusem.

W rozpoznawanych sprawach organy stwierdziły, że firma "M." mimo wystawienia faktur na rzecz firmy skarżącego, nie wykonała usług wynikających z tych dokumentów. W uzasadnieniach decyzji organ przedstawił okoliczności, które w jego ocenie potwierdzają zaprezentowane stanowisko. Sąd zgodził się z organami, że M.T. w istocie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z tym faktury przez niego wystawione nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, na które powołuje się skarżący, sprowadziło się w istocie jedynie do pobieżnego wglądu w dokument, z którego miało wynikać że prowadzi on działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę, że kontrahent ten był nowym współpracownikiem, nieznanym skarżącemu uprzednio na gruncie gospodarczym, poprzestanie tylko na pobieżnym zapoznaniu się z wpisem do ewidencji uznać należy za brak należytej staranności w kontaktach handlowych. Skarżący nie zadbał też o potwierdzenie wiążących strony umów w formie pisemnej i zrezygnował z dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

Zdaniem Sądu, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż faktury wystawione przez firmę "M." nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych, które uzasadniają stwierdzenie, że firma ta w okresie kontrolowanym nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a M.T. jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia. Organy nie kwestionowały faktu, że usługi – roboty budowlane wykazane spornymi robotami, zostały wykonane. Jednakże firma "M." nie była ich faktycznym wykonawcą. Takie ustalenia pozwalają stwierdzić, że w sprawach w powyższym zakresie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 134 §1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."),

- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

- przepisów o postępowaniu mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 172 § 2 pkt 2, art. 173, art. 174 § 1, art. 173, art. 175, art. 180 i art.191 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. art. 7 i art. 83.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Powyższe rozważania były niezbędne bowiem przedmiotowa skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymogów. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego i przepisów procesowych bez powiązania ich z odpowiednimi przepisami P.p.s.a. oraz wskazania formy naruszenia prawa czy wpływu na wynik sprawy, nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, jak czyni to strona skarżąca.

Z uwagi na wadliwość w sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej nie mogła być ona skuteczna i nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń sądu kasacyjnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że postawione zarzuty nie zostały powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa procesowego poza wskazaniem art. 134 §1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zawiera wskazania wpływu na wynik sprawy. Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozbawiony jest wskazania czy naruszenie to miało charakter błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Zarzut ten nie posiada również jakiegokolwiek uzasadnienia.

Skarżący zarzutami proceduralnymi próbuje kwestionować ustalenia stanu faktycznego. Jednakże nie stawia prawidłowo zarzutów. Poza wskazaniem art. 120, art. 172 § 2 pkt 2, art. 173, art. 174 § 1, art. 173, art. 175, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało powołać art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast postawiony zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Co więcej, pełnomocnik skarżącego, na stronie 21 uzasadnienia skargi kasacyjnej, sam przyznaje, że uzasadnienie wyroku spełnia wymogi wskazanego przepisu. Zarzuca natomiast, że jakość, rzetelność i obiektywizm uzasadnienia pozostawiają wiele do życzenia i nie przekonują skarżącego do tego rozstrzygnięcia. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącego co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należy wskazać, że treść tego przepisu stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą [...]. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że nie oczekuje aby Sąd wyszedł poza granice sprawy, jednak w jego ocenie powinien zbadać skargę w szerszym zakresie. Poza tym stwierdzeniem autor skargi kasacyjnej nie zawarł żadnego wyjaśnienia jaki miałby to być "szerszy zakres", w którym Sąd pierwszej instancji winien był zbadać sprawę.

W kontekście niepodważenia ustaleń faktycznych za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, gdyż faktury wystawione przez firmę "M." we wrześniu i grudniu 2011 r. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że analizowany przepis dawał organom materialnoprawną podstawę do ograniczenia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych usług, które stanowiąc nadużycie, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - na co wskazuje całokształt okoliczności dotyczących spornych usług pomiędzy skarżącym, a firmą "M.".

Zarzucając naruszenie art. 7 i art. 83 Konstytucji RP w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że żadne przepisy prawa nie nakładają obowiązku podejmowania określonych działań weryfikujących kontrahentów. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Okoliczności ustalone w niniejszej sprawie, odnoszące się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz wzajemnych rozliczeń powinny skłonić skarżącego do podjęcia działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że utrzymuje kontakt handlowy z podmiotem niefunkcjonującym w legalnym obrocie. Zaniedbanie tego pozbawia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., traktując niniejszy przypadek jako szczególny w rozumieniu art. 207 § 2 P.p.s.a. (tożsamość spraw za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz nakład pracy przy przedstawieniu stanowiska organu przed Sądem, uzasadniały częściowe odstąpienie od zasądzenia kosztów na rzecz organu podatkowego).