Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 maja 2021 r. nr 0201-IEW2.4253.8.2021.AR w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce: XII/2015 r., od I do XII/2016 r. i od II do V 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania na majątku podatnika oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi R. P. (dalej jako Strona, Skarżący) była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 4 maja 2021 r. nr 0201-IEW2.42.53.8.2021.AR, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] (NUS, Organ I instancji) z 26 stycznia 2021 r. nr 0223-SEW-1.4253.9.2020, w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce: XII/2015, od I do XII/2016 r. i od II do V/2017 r. wraz z odsetkami za zwlokę oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług XII/2015, od I do XII/2016 r. i od II do V/2017 r. i VII 2017 r. wraz z odsetkami za zwlokę oraz zabezpieczenia wykonania na majątku podatnika.

Z akt sprawy wynika, że NUS wszczął kontrolę podatkową wobec Podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r.. Kontrolę zakończono protokołem z 9 grudnia 2019 r. ustalając, że Strona nie nabywała jak i nie dokonywała sprzedaży usług w postaci wykazanych na fakturach zakupu i sprzedaży obejmujących transakcje kontrolowanego z poniższymi podmiotami: R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. (wcześniej P.(1)), P.(2) Sp. z o.o., R.(1) Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., oraz J.

Strona pomimo ustaleń nie złożyła korekt deklaracji VAT, wobec czego NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz od lutego 2017 r. do lipca 2017 r.

Następnie, w toku postępowania podatkowego NUS decyzją: określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz dokonał zabezpieczenia wykonania na majątku podatnika. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał na ustalenia kontroli i postępowania, wskazując na przybliżoną kwotę zobowiązania. W ocenie organu, w sprawie zaszły przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), z uwagi na wystąpienie okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązania podatkowe może nie zostać w przedmiotowej sprawie wykonane i określenia przybliżonej wysokości zobowiązania, tj. brak majątku pozwalającego na uregulowanie zaległości, oraz ustalenia kontroli dotyczące wystawiania pustych faktur.

Po rozpoznaniu odwołania, DIAS utrzymał w mocy zaskarżona decyzję, wskazując, że w jego ocenie przedmiotem niniejszego postępowania mogą zostać uczynione wyłącznie kwestie odnoszące się do zasadności zabezpieczenia przez organ I instancji wykonania zobowiązania podatkowego na majątku Podatnika, tj. przede wszystkim wystąpienie okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązania podatkowe może nie zostać w przedmiotowej sprawie wykonane i określenia przybliżonej wysokości zobowiązania w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy. Rozpoznane nie mogą być natomiast podnoszone przez Stronę zarzuty w zakresie prawidłowości poczynionych przez NUS co do zaistniałego stanu faktycznego, poza zakresem postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć, w zakresie wysokości samego zobowiązania

DIAS wskazał, że "obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot".

Ponadto zdaniem DIAS sytuacja finansowo - majątkowa Pana R. P. w zestawieniu z zabezpieczonymi na podstawie zakwestionowanych decyzji zaległościami w łącznej wysokości 406 667,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 142 125 zł (na dzień wydania zaskarżonej decyzji) potwierdza, iż występuje uzasadniona obawa niewykonania ww. zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że z dokumentów zebranych w toku postępowania wynika, że uzyskiwane przez Podatnika dochody są znacznie niższe niż określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe. Wskazał, że przychody Strony uzyskane w 2019 r. stanowią 43 % zabezpieczonej skarżoną decyzją (uwzględniając odsetki za zwłokę). Natomiast posiadane nieruchomości zabezpieczone są hipotekami. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS stwierdza, iż zarzuty te nie dotyczą zaskarżonej decyzji tylko przeprowadzonej NUS kontroli podatkowej. DIAS wskazał, ż do wydania zaskarżonej decyzji Strona nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym pomimo wezwania przez organ w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony dotyczącego niewskazania, przez organ I instancji, w sentencji zaskarżonej decyzji konkretnych składników majątku przy zabezpieczeniu, DIAS uznał ten zarzut za bezzasadny, wskazując, że przepis art. 33 § 1 O.p. na postawie, którego wydano zaskarżoną decyzję stanowi, że "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika...", zatem nie przewiduje on szczegółowego wymienienia składników majątku Podatnika, na którym zabezpieczone zostaje określone zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy uznał również, za bezzasadny zarzut dotyczący wydania decyzji bez możliwości wypowiedzenia się Strony co do przeprowadzonych dowodów i uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu, wskazując, że przepis art. 200 § 1 O.p. nie ma zastosowania w sprawie.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego wniosła na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniosła zarzuty i obrazę przepisów prawa procesowego w postaci art. 23 O.p. poprzez oszacowanie wartości podstawy opodatkowania, pomimo nie ziszczenia się jego przesłanek, obrazę przepisów prawa procesowego w postaci, art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 182 o 187 – 188 O.p. poprzez pominiecie w decyzji w rozważaniach dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania dokumentów przedkładanych przez Podatnika, co miało zdaniem Skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy, obrazę przepisów prawa procesowego w postaci art. 180 § 1 O.p. w zw. zz art. 182 i art. 187-188 O.p., obrazę przepisów prawa materialnego w postaci art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów organu podatkowego skutkującą wydaniem zaskarżonej decyzji, obrazę przepisów art. 33 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego skutkującego wydaniem decyzji zabezpieczającej, obrazę przepisów prawa procesowego w postaci art. 191 O.p. poprzez pominięcie zastrzeżeń Podatnika do protokołu kontroli i złożenie odpowiedni przez organ I instancji z naruszeniem 14 dniowego terminu, co winno skutkować wznowieniem czynności kontrolnych, uchyleniem obecnego zabezpieczenia i ponownego wyznaczenia terminu co do całości zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał na wadliwe zastosowania przepisów prawa procesowego w tym błędy w ustaleniach faktycznych i ocenie zebranego materiału dowodowego , pominięcie w decyzji dokumentów mających znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowe. Wskazał też, że w jego ocenie nie zaszły przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, wskazał na uszkodzenie plików komputerowych, trudną sytuację rodzinną. Strona wyjaśniła też specyfikę swojej działalności i zasady współpracy z kontrahentami oraz wskazała na wady działania organu w toku kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumenty zawarte w odpowiedzi na skarge i zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie Podatnik podtrzymał argumenty zawarte w skardze, w tym wskazał sytuacje Dziecka Podatnika (niepełnosprawność), wniósł zarzuty do sposobu prowadzenia kontroli podatkowej. Pełnomocnik DIAS podtrzymał stanowisko Organu w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2023 r., poz. 259 ze zm.) dalej - p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Istota sporu w zawisłej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie określiły przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) i w związku z tym dokonały zabezpieczenia tych kwot na majątku Skarżącego, z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Należy zauważyć (por. prawomocny wyrok tut. Sądu z 22 lipca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 45/20 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjny – w skrócie CBOSA), że przewidziane w art. 33 o.p. zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z 20 grudnia 2005 r . o sygn. SK 68/03 (Dz. U. nr 260, poz. 2183) oraz z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. poz. 1313) zwrócił uwagę, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Równocześnie samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać na ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, akta administracyjne, argumentację zawartą w decyzjach organów obu instancji, brak jest podstaw do wskazywania, że zaskarżona decyzja obarczona jest którąkolwiek wadą, o której mowa w art. 145 p.p.s.a., zobowiązującą Sąd do jej uchylenia. Wbrew stanowisku zaprezentowanym w skardze zaistniały podstawy prawne do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Przybliżoną kwotę zobowiązania Organ I instancji określił w oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 o.p., wskazując na ustalenia z kontroli, tj. w szczególności posługiwanie się przez skarżącą fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czy okolicznością, iż majątek Podatnika nie jest wystarczający na pokrycie przewidywanych zaległości. Przechodząc do przesłanki zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że potencjalne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, to zdaniem Sądu niewątpliwie ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez tą przesłankę. W przepisie art. 33 § 1 o.p. wskazano jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy, o czym świadczy poprzedzający je zwrot "a w szczególności". Jak już zatem była o tym mowa wcześniej, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą uprawdopodobnić możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność posługiwania się przez stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe słusznie oceniły, iż powyższy fakt w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika. Trafnie też wywodzi organ odwoławczy, skarżąca nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie zaległości. Wysokość osiągniętego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej jest stosunkowo niska w porównywaniu do wysokości zobowiązań podatkowych. Tym samym – jak słusznie wywiódł organ odwoławczy – istnieje prawdopodobieństwo, że strona nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na jednorazową spłatę zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, dotyczących kwestii ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, Sąd uznaje je również za chybione.

Wyjaśnić bowiem należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie (por. wyrok WSA w Szeczecinie z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt. I SA/Sz 435/22). Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw z zakresu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania"

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia, ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające.

Zdaniem Sądu w analizowanym postępowaniu nie naruszono żadnych przepisów postępowania w tym: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) wskazując, że uzasadniona obawą niewykonania zobowiązania w podatku akcyzowym wynika z sytuacji finansowej oraz majątkowej w jakiej się znajduje Podatnik. Oceniając zaś ustalenia postępowania, które zostały przytoczone na wstępie uzasadnienia i mają swoje odbicie zarówno w rozstrzygnięciach organów obu instancji oraz aktach, Sąd uznaje, że nie tylko razem składają się one na uzasadnioną obawę niewywiązania się Podatnika z zobowiązania podatkowego lecz już jedno z tych ustaleń - prawdopodobne posłużenie się przez Podatnika w rozliczeniach pustymi fakturami - materializuje tę przesłankę. Taki też pogląd odzwierciedla orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18 (CBOSA) czy też z 23 sierpnia 2022 r. o I FSK 2323/21 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz został zaakceptowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12 z 8 października 2013 r. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia rolą organu jest uwiarygodnienie a nie udowodnienie istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. W niniejszej zaś sprawie zdaniem Sądu przez analizę sytuacji majątkowej oraz finansowej Podatnika, organy wywiązały się z tej roli zasadnie stwierdzając, że występuje uzasadniona obawa niezrealizowania potencjalnych zobowiązań podatkowych i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne. Zdaniem Sądu uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadniają okoliczności związane m.in. z posługiwaniem się przez skarżącą fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i faktem, że majątek Podatnika nie jest wystarczający na pokrycie przewidywanych zaległości.

Należy tym samym uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 - § 2, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak i pozostałych przepisów prawa procesowego.

Oceniając natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 23 O.p., wskazać należy, że nie miał on w sprawie zastosowania. Ewentualny fakt udzielenia, po terminie odpowiedzi przez Organ podatkowy, na zastrzeżenia do protokołu kontroli, nie ma też wpływu na prawidłowość prowadzenia samej kontroli, która kończy się wraz ze spisaniem protokołu kontroli. Zatem uchybienie takie, nie może prowadzić do zastosowania art. 46 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.), zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy.

Natomiast wskazywana przez Stronę, trudna sytuacja rodzinna, nie jest przesłanka do odstąpienia od zabezpieczenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów skargi, nie stwierdził również innych naruszeń przepisów prawa, czy materialnego. Konsekwencją kontroli sądowoadministracyjnej był więc obowiązek oddalenia przez Sąd skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.