Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz I. O. kwotę [...]zł ([...] złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

UZASDNIENIE

Decyzją z [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] stycznia 2019 r. określającą I. O. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy styczeń – grudzień 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe za okresy: marzec – maj i grudzień 2014 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że powodem wydania decyzji pierwszoinstancyjnej były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że strona stosowała nieprawidłowe stawki podatku VAT w stosunku do realizowanej przez nią sprzedaży detalicznej usług związanych z wyżywieniem PKWiU ex 56.

Organ ustalił, że firma "A" I. O. w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą zaklasyfikowaną do PKD 56.10.A. tj.: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. W 2014 r. wykonywała ją w trzech lokalizacjach, dwie z nich obejmowały również Mcdrive. Z wyjaśnień strony wynika, że sprzedaż realizowała na tych samych zasadach co "B" Sp. z o.o. (Licencjodawca). W jej ocenie sprzedaż produktów "B" w systemie sprzedaży "wewnątrz punktów sprzedaży" pod marką "B", powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Z tego względu strona [...] stycznia 2016 r. dokonała korekty sprzedaży w systemie sprzedaży "wewnątrz punktów sprzedaży", dotyczącej następujących produktów: (i) gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło, w postaci gotowej do spożycia przez klienta "B". w tym w szczególności kanapki typu [...] z szynką i z serem, Tortilla Śniadaniowa, Kanapki typu [...]t, placki ziemniaczane, kanapki z wkładem mięsnym (np. [...]), [...], Sałatka Kurczak Premium, Frytki, pieczone kartofelki - czyli produkty, mieszczące się w grupowaniu 10.85.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., w odniesieniu do których zastosowanie ma pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, oraz (ii) lodów, shaków, 100% soków owocowych. Korekta związana była z faktem, że wcześniej strona sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży oraz w systemie drive-in traktowała jako świadczenie usług (opodatkowane zasadniczo 8% stawką VAT), natomiast w wydanej na rzecz "B" Polska sp. z o.o. (Licencjodawcy) interpretacji indywidualnej uznano, że sprzedaż tę należy traktować jako dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 5%. W ramach korekt strona dokonała zatem zmiany stosowanych stawek VAT w odniesieniu do sprzedaży w systemie drive - in następnie, na bieżąco traktowała sprzedaż prowadzoną w przedmiotowym systemie sprzedaży jako dostawę towarów.

Stwierdzając, że interpretacja wydana na wniosek "B" [...] sp. z o.o. nie obejmuje swoją ochroną innych podmiotów, w tym strony, organ pierwszej instancji zauważył, że ciężar ekonomiczny podatku wg 8 % stawki podatku VAT poniósł ostateczny konsument. Organ ustalił, że strona otrzymała prawo do prowadzenia restauracji jako franczyzobiorca. W ramach umowy zawartej z "B" Polska sp. z o.o. zobowiązała się m.in. do: używania i korzystania z systemu "B" używania i korzystania z know-how i znaków towarowych związanych z prowadzeniem restauracji; prowadzenia restauracji i serwowania produktów o wysokiej jakości; zapewnienia doskonałej czystości restauracji; obsługi klientów w szybki i uprzejmy sposób poprzez stworzenie odpowiedniej atmosfery, szczególnie dla dzieci i rodzin. Prowadząc działalność w oparciu o licencję, strona działała na tożsamych zasadach co Licencjodawca. W 2014 r. przy sprzedaży produktów o identycznych nazwach handlowych stosowała dwie różne stawki podatku VAT tj. 5% oraz 8%, a wysokość stosowanej stawki VAT uzależniła od systemu tj. miejsca sprzedaży, a nie rodzaju sprzedawanego produktu ("wewnątrz punktów sprzedaży", "drive in"). Jeśli chodzi o działalność "B", z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że produkty w restauracjach są przygotowywane dopiero po złożeniu zamówienia przez gościa. Klient po złożeniu zamówienia przy jednym z pulpitów kasowych otrzymuje numerek. Jego wyświetlenie na umieszczonym nad serwisem wyświetlaczu oznacza, że zamówienie można odebrać w wyznaczonym miejscu. Przed wydaniem złożonego przez gościa/klienta zamówienia przygotowanie produktu polega na smażeniu, grillowaniu, tostowaniu, itp. Świadczenie dokonywane w restauracji "B" nie polega zatem na dostawie dania gotowego, w tym znaczeniu, że jest ono od razu kompletne w celu sprzedania go klientowi. Podobnie funkcjonowała strona. Działalność w prowadzonych przez nią restauracjach pod szyldem [...] polegała m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obu przypadkach (w lokalu i poza nim) konsumpcja zakupionego świadczenia (bezpośrednie spożycie) nie wymagała od klienta dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie przez nią usług związanych z wyżywieniem (gastronomicznych), powinno być zatem opodatkowane stawka 8%.

Wyjaśniając pojęcie usług restauracyjnych/gastronomicznych, organ odwołał się na ich definicję zawartą w art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77 z 23 marca 2001 r.), z której wynika, że usługi takie polegają na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzony, tj. w restauracji czy innym lokalu.

Odnosząc się do wysokości stawek podatkowych, organ pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca wprowadził uregulowania pozwalające stosować obniżone stawki VAT przy dostawie towarów lub świadczeniu usług, przy czym dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie o podatku od towarów i usług sytuacjach ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, o czym mowa w art. 5a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w 2014 r: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 u.p.t.u. stawka podatku, co do zasady wynosi 8 %, a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5 %. W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5 %, ustawodawca wymienił gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % (PKWiU ex 10.85.1). Zgodnie z wyjaśnieniami do działów klasyfikacji statystycznych: Działalność usługowa związana z wyżywieniem (Dział 56) obejmuje: działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dział ten nie obejmuje: produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10 i 11, sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G. Podklasa 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne obejmuje przygotowanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane: Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki. Z kolei Dział 10.85. "Gotowe posiłki i dania" obejmuje: produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, w tym dania regionalne i narodowe. Podklasa ta nie obejmuje między innymi: przygotowania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56. W rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719 ze zm.), w § 3 ust. 1 pkt 1 podano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8 % dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży określonych w nim napojów.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji uznał, że działalność strony polega na świadczeniu usług sklasyfikowanych jako usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach (kod PKWiU 56.10.), na którą strona sama wskazała we wpisie do Internetowej Bazy Danych REGON. Organ pierwszej instancji uznał za opisane wyższej usługi to także sprzedaż w systemach drive-in/walk through.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że nieprawidłowo zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in oraz walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży, art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od zwrócenia nabywcom towarów różnicy w cenie sprzedawanych towarów; art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej – O.p.), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe - na korzyść strony. Strona stwierdziła, że sprzedaży produktów pod marką "B" nie towarzyszą elementy usługowe, które mogłyby zostać uznane za dominujące, tym samym sprzedaży tej nie można kwalifikować, jako usługi gastronomicznej. Mając na uwadze kryteria rozróżnienia (towar-usługa) wypracowane przez TSUE wskazała, iż przy sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży strony: brak jest kelnerów, czynności podejmowane przez personel ograniczają się do podania klientom produktu, który został przez niego wybrany na podstawie zdjęcia, grafiki umieszczonej na tablicy informacyjnej, brak jest kucharzy, szefów kuchni, czy też personelu o wykształceniu w kierunku gastronomicznym, klient oczekuje na zamówione produkty stojąc, nie doradza się klientom co do wyboru produktu, napoju który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem, brak jest serwisu polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom, produkty opakowane są w papier lub umieszczone w kartoniku, są tak przygotowane, aby klient mógł spożyć je w punkcie sprzedaży lub zabrać ze sobą do ręki, zadaniem obsługi jest zapakowanie produktu, brak jest szatni (uwarunkowany szybkością sprzedaży), dostęp do toalety mają również osoby towarzyszące klientom, brak jest naczyń, sztućców i nakryć stołowych oraz elementów ozdobnych i dekoracyjnych, celem umożliwienia klientowi zjedzenia posiłku w trakcie przemieszczania się jak również zminimalizowanie czasu konsumpcji i obsługi klienta. Strona uznała, iż prawidłowo zaklasyfikowała sprzedawane produkty do grupowania PKWiU 10.85.1, gdyż brzmienie grupowania 10.85.1 odpowiada wprost charakterystyce sprzedawanych przez stronę produktów.

Rozpatrując sprawę, organ odwoławczy wskazał na zasady dotyczące podpisywania umów franczyzy, z których m.in. wynika, Franczyzobiorca może rozprowadzać wyłącznie wyraźnie określone produkty żywnościowe i napoje, wnętrze restauracji, wyposażenie, rozmieszczenie wyposażenia oraz wzornictwo i kompozycje kolorów powinny być wykorzystywane tak jak zostanie to zalecone przez Franczyzodawcę. Franczyzobiorca powinien ściśle przestrzegać przepisów dotyczących żywności i napojów ustalonych przez Franczyzodawcę jak również przestrzegać standardów jakościowych i wskazówek dotyczących obsługi klientów i czystości w restauracji Franczyzobiorcy. W restauracji mogą być sprzedawane wyłącznie żywność i napoje określone przez Franczyzodawcę.

Strona zawarła stosowne umowy franczyzowe i prowadząc restauracje w systemie "B", począwszy od 2000 r. spełniała wymagania określone w umowach. Jej restauracje oferowały między innymi szeroką garnę kanapek z oferty "B" (hamburgery, burgery, tortille, wrapy itp.), napojów i deserów, a także dodatków takich jak frytki i sałatki. Dania przygotowywane przez restauracje strony były sporządzane na bazie półproduktów wg jednolitych procedur i receptur sporządzonych przez "B". Po złożeniu przez gościa zamówienia dania były przygotowywane przez zatrudnionych i przeszkolonych pracowników w kuchni restauracji. Półprodukty, poddawane były obróbce (rozmrażanie, tostowanie, smażenie, krojenie warzyw, układanie poszczególnych elementów kanapek, polewanie sosem, ketchupem, musztardą, komponowanie sałatek itd.), następnie pakowane i podawane na ciepło, bądź w niektórych przypadkach w formie schłodzonej, nadawały się bezpośrednio do spożycia przez klienta w określonym precyzyjnie czasie i określonej temperaturze. Strona zatrudniała, średnio około 50 pracowników na jedną restaurację, menedżerów oraz pracowników obsługi klienta, posiadała odpowiedni sprzęt i wyposażenie do prowadzenia restauracji przygotowującej w jej lokalu zdatny do bezpośredniej konsumpcji produkt żywieniowy, prowadziła restaurację ukierunkowaną na szybką, miłą i kulturalną, kompleksową obsługę klienta. Jej restauracje z opcją drive in posiadały specjalną infrastrukturę umożliwiającą bez wysiadania z pojazdu: zamówienie dania, oczekiwanie na jego sporządzenie, zapłatę za posiłek oraz miejsce parkingowe dedykowane do konsumpcji. Wszystko to pod kątem bieżących potrzeb żywieniowych klientów, na które w tym systemie sprzedaży głównie składają się podróżni i rodziny z dziećmi poruszające się pojazdami. W systemie sprzedaży drive in klient restauracji otrzymuje: ma zapewnione specjalne miejsce sprzedaży (okienka), które umożliwiają zakup bez wychodzenia z samochodu, przy czym jest to zorganizowane w ten sposób, że w jednym miejscu klient zamawia posiłek, w następnym płaci, a w ostatnim odbiera produkty, osoba przyjmująca zamówienie od kierowcy przekazuje je dalej do realizacji wewnątrz lokalu, celem sporządzenia dania na zamówienie, tak aby w ostatnim okienku klient odebrał zamówione produkty, ma zapewnione miejsca postojowe i specjalny wjazd samochodów pod okienka sprzedaży, oświetlony, sprzątany parking, place zabaw dla dzieci, stoliki na zewnątrz lokalu, miejsce dla palących, świadczone są usługi sprzątania na zewnątrz restauracji, zapewnione są pojemniki na śmieci, do każdego posiłku udostępnione są plastikowe sztućce i serwetki, ma zapewnioną możliwość skorzystania z toalety. Z punktu widzenia sprzedawanych posiłków i dań odnośnie sprzedaży w systemie drive in klient restauracji otrzymuje identyczny produkt jak klient dokonujący zakupu w systemie wewnątrz punktu sprzedaży restauracji. Jeśli chodzi o restauracje strony, posiadają one stosowne zaplecze i wyposażenie zapewniające klientom możliwość spożycia produktów w relaksującej, kameralnej atmosferze. Architektura restauracji (strefa zabaw dla dzieci), wyposażenie restauracji (toalety, klimatyzacja, muzyka, dostęp do prasy), darmowa sieć wi-fi, stoliki, krzesła, kanapy, fotele, czystość (pomieszczenia są sprzątane na bieżąco przez obsługę) - wszystko to po, aby przyciągnąć jak największą liczbę klientów do restauracji szybkiej obsługi. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że restauracje strony nie skupiają się jedynie na sprzedaży dań, lecz zachęcają klienta do konsumpcji na miejscu. Restauracje wyposażone są w wiele stolików, oferujących miejsca dla dużej liczby klientów, wydzielone parkingi dla samochodów - by mogli spożywać posiłek w tym samym czasie. Poza lokalem na zewnątrz zorganizowane są dodatkowe miejsca do spożywania posiłków, wykorzystywane głównie w sezonie letnim. Wydawanie posiłków jest jedynie jednym z elementów całej kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem. Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy, co może odróżniać restauracje działające pod szyldem "B" od restauracji "typowych" i wynika z oferty restauracji, nie stanowi, że mamy do czynienia z dostawą towarów. Klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji akceptuje taką formę usługi. W przypadku rodzin z dziećmi taka oferta ma dodatkową zaletę, bowiem plac zabaw dodatkowo zachęca do korzystania właśnie z restauracji prowadzonych w systemie "B". Dania w restauracjach są sporządzane z półproduktów. Ich przygotowanie wymaga różnorodnych czynności: rozmrażania, tostowania. garnirowania. krojenia, smażenia, wypiekania, parowania, grillowania, rozlewania, mieszania, mrożenia, polewania, przyprawiania, komponowania produktów. W tym czasie klient oczkuje na przygotowanie zamówienia w eleganckim wnętrzu, korzysta z prasy, wi-fi, toalety, placu zabaw, parkingu. Następnie konsumuje zamówione danie korzystając z infrastruktury lokalu restauracji, bądź placu parkingowego jedząc danie w samochodzie. Strona w swoich lokalach nie sprzedaje gotowych produktów (które można nabyć np. z półki sklepowej), które wymagają dodatkowych czynności, aby nadawały się do bezpośredniej konsumpcji. Tym samym świadczy ona usługi restauracyjne, a nie sprzedaje towary.

Z tych względów Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji wydanej w pierwszej instancji, iż strona w ramach prowadzonej działalności pod szyldem restauracji "B" w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. w zakresie systemów sprzedaży "drive-in" i "wewnątrz punktu sprzedaży" winna stosować 8% stawkę podatku VAT na podstawie przepisów art. 41 ust. 1 w związku z art. 146d ust. 1 pkt 1 oraz 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na art. 5a u.p.t.u., organ wskazał, że przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją. Przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L. 347/1 z 11 grudnia 2006 r., dalej – Dyrektywa 112) zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań, zarówno gdy są one zakwalifikowane jako dostawa towarów, jaki świadczenie usług. Zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Pod pozycją I tego załącznika zostały wymienione m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zdaniem organu, niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług, przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Organ odwoławczy zauważył, że strona w 2014 r. stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 8%, w systemie sprzedaży wewnątrz budynku, traktując ją jako świadczenie usług gastronomicznej (PKWiU ex 56). W systemie "drive in/walk through" obciążała konsumentów podatkiem w wysokości 5%. Natomiast z chwilą wydania interpretacji indywidualnych dla franczyzobiorców "B" w poszczególnych systemach sprzedaży stosowała na bieżąco stawkę podatku VAT w wysokości 5%, traktując sprzedaż pod szyldem "B" jako dostawę gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1).

Zdaniem organu, dualizm stosowanych stawek dla sprzedaży tych samych produktów, w tej samej restauracji, dokonywanych w różnych systemach sprzedaży nie znajduje uzasadnienia. W ustalonym stanie faktycznym, usługi strony były jednolite i należy je sklasyfikować jako usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWIU 56.10). Powoływanie się przez stronę na kod PKWiU 10.85.1 oraz załącznik nr 10 do u.p.t.u. stanowiący wykaz towarów, dla których na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 5% jest w ustalonym stanie faktycznym bezpodstawne. Produkty, które należą do PKWiU 10.85.1 tj. "Gotowe posiłki i dania" to posiłki i dania gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane), składające się z co najmniej z dwóch różnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Potrawy te zwykłe są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu dotyczące braku konieczności zastosowania się w tej sprawie do interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach innych podmiotów. Wskazał, że tylko podmiot, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do nich.

Odnosząc się do ekonomicznego ciężaru opodatkowania zauważył, że został on przerzucony na klientów. Korygując deklarację strona nie zwróciła ostatecznym klientom "zawyżonych" kwot, pomimo że w rezultacie tych korekt otrzymała zwrot podatku w wysokości [...] zł

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik I. O. zaskarżył ją w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in / walk through oraz (ii) wewnątrz punktów sprzedaży.

2. przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie znaczenia dowodu w postaci informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącą towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów.

- art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjonodawcy skarżącej, innych franczyzobiorców, a także podmiotów działających w tej samej branży, które to interpretacje potwierdzały prawidłowość stosowania przez nią 5% stawki VAT.

Z uwagi na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego.

Jednocześnie strona wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na fakt, iż postanowieniem z 6 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, dotyczącej innego franczyzobiorcy sieci "B", Naczelny Sąd Administracyjny skierował do TSUE pytania prejudycjalne, a odpowiedź na nie będzie miała znaczenie w tej sprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca stwierdziła, że to przepisy o VAT mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, PKWiU jest stosowane jedynie dla potrzeb określenia stawki podatku. Posługiwanie się przez ustawodawcę klasyfikacją statystyczną służy wyłącznie "nazwaniu" danej usługi lub towaru w celu określenia prawidłowej stawki VAT. Z punktu widzenia sekwencji stosowania przepisów o VAT znaczenie pierwszorzędne ma ustalenie rodzaju. W tym zakresie strona powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżąca odwołała się także do orzeczeń sądowych, w których podnoszono, że przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi.

W ocenie skarżącej, organ w sposób bezpodstawny ograniczył analizę działalności strony jedynie do wskazania takich elementów jak: oddzielenie części kuchennej i części konsumpcyjnej, obecność ogrzewania/klimatyzacji i toalet, czy dostęp do Internetu i obecność muzyki. Tymczasem, całkowicie pominięto znaczenie tych okoliczności sprzedaży skarżącej, które definitywnie wykluczają możliwość uznania ich za współkształtujących charakter świadczenia jako odpłatnej usługi tj. brak doradzania klientom co do wyboru dania; brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu zamówień do kuchni, przygotowaniu dań na podstawie złożonego zamówienia, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom do stolika, ale także odbiorze pustych naczyń; brak szatni i stojaków na okrycia; brak przynoszenia i wynoszenia talerzy; brak odpowiedniego miejsca spożywania posiłku i przedmiotów do tego służących, czy też brak przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie.

Strona powołała się na wyrok TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S (C-231/94), z którego wynika, iż o świadczeniu usług w przypadku sprzedaży posiłków gotowych można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy przy sprzedaży takich posiłków przeważają elementy usługowe. Wskazała też na wyrok z 10 marca 2011 r. wydany w sprawach połączonych M. Bog i inni (C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), w którym podano, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku. Podkreśliła, że w świetle prawa unijnego, posiłki podawane na ciepło i przygotowywane do bezpośredniej konsumpcji mogą stanowić dostawę towarów, a nie wyłącznie świadczenie usług.

Odnosząc się do dwóch schematów sprzedaży u strony, tj. drive in/walk through (sprzedaż z okienek zewnętrznych, która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu skarżącej) i wewnątrz punktów sprzedaży (sprzedaż dokonywana w lokalach, gdzie klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury danego lokalu należącego do skarżącej), strona zauważyła, że organ nie dostrzegł, że sprzedaż w systemach drive in/walk through oraz sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży różni się ilością czynności wspomagających dostawę towarów i tym samym schematy te powinny podlegać odrębnej ocenie z punktu wadzenia zastosowania prawidłowej stawki VAT, tak samo jak zupełnie pominięto, że sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży dokonywana jest z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu i na wynos, która nie różni się więc od sprzedaży w schematach systemach drive in/walk through. Rozdział tych schematów sprzedaży ma istotne znaczenie dla ustalenia, w jakim stopniu elementy usługowe towarzyszące wydaniu posiłku mogą mieć znaczenie decydujące dla zastosowania prawidłowej stawki VAT i mogą doprowadzić do reklasyfikacji sprzedaży jako odpłatnego świadczenia usług, nie zaś dostawy towarów.

Jeśli chodzi o usługowe elementy realizowanych transakcji, skarżąca wyjaśniła, że w jej lokalach brak jest kelnerów, czynności podejmowane przez personel sprowadzają się do podania klientowi produktu, który został przez niego wybrany na podstawie zdjęcia / grafiki umieszczonej na tablicy informacyjnej, czy też cennika, brak jest kucharzy, szefów kuchni, czy też personelu o wykształceniu w kierunku gastronomicznym, klient oczekuje na zamówione produkty stojąc, nie doradza się, na wzór restauracji, w rzeczywistości klientom co do wyboru produktu, napoju który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem, brak jest serwisu polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom - produkty (opakowane w papier lub umieszczone w kartoniku) są przygotowane tak, aby klient mógł spożyć je w punkcie sprzedaży lub zabrać ze sobą do ręki / zadaniem obsługi (personelu klienta) jest zapakowanie produktu, przy czym bez znaczenia pozostaje to jak został on włożony do opakowania, brak jest szatni, dostęp do toalety w punkcie sprzedaży mają również osoby towarzyszące klientom, brak jest naczyń (gdyż produkty są pakowane i podawane tak aby klient spożył także w trakcie poruszania się), sztućców i nakryć stołowych, jak również obecnych w typowych restauracjach elementów ozdobnych/dekoracyjnych. O aspekcie usługowym nie sposób tym bardziej mówić w odniesieniu do sprzedaży produktów w systemie drive in/walk through, który polega na sprzedaży produktów spożywczych klientom podjeżdżającym samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz punktu sprzedaży (ang. drive in) lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się również na zewnątrz punktu sprzedaży (ang. walk through).

Przyjmując, iż sprzedaż produktów dokonywana przez skarżącą stanowi dostawę towarów w rozumieniu regulacji VAT, zaklasyfikowała ona sprzedawane produkty (nie czynności) do właściwych "towarowych" grupowań PKWiU. Przedmiotem podlegającym dokonywanej klasyfikacji były wyłącznie sprzedawane produkty - towary. Gotowe posiłki (np. kanapki z wkładem mięsnym, wrapy, przekąski mięsne) - grupowanie PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" powinny być opodatkowane 5% stawką VAT, zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., soki owocowe - grupowanie PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw" również powinny być opodatkowane taką stawką, zgodnie z poz. 19 załącznika nr 10; podobnie jak lody i inne wyroby mleczarskie - grupowanie PKWiU 10.5 "Wyroby mleczarskie" zgodnie z poz. 21 załącznika nr 10 i inne napoje niegazowane - grupowanie PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe", zgodnie z poz. 31 załącznika nr 10.

Strona zarzuciła też, że w zaskarżonej decyzji w sposób nieuzasadniony odmówiono waloru dowodowego wydrukowi informacji z Eurostat, z którego wynika, że gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się grupowaniu Prodcom 10.85.11.00 (które koresponduje z g. PKWiU 10.85.11.0). Błędne było również odwołanie się przez do mających charakter marketingowy informacji zawartych na stronie internetowej sieci "B" (licencjodawcy skarżącej) oraz w umowie franczyzowej.

W ocenie strony, z uwagi na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i zasadę zaufania do organów podatkowych organ powinien uwzględnić stanowisko przedstawione w interpretacjach wskazywanych przez skarżącą, wydanych w analogicznych jak u niej stanach faktycznych. Opierając się na zasadzie zaufania do organów władzy publicznej, miała bowiem prawo założyć, że wykładnia przepisów prawa przedstawiona w szeregu interpretacji indywidualnych jest poprawna.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w tej sprawie.

Postanowieniem z 7 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zawiesił postępowanie sądowe do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszczętego w wyniku zadania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 6 czerwca 2019 r., o sygn. akt I FSK 1290/18.

Po wydaniu przez Trybunał wyroku z 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-703/19, Sąd podjął postępowanie w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, ze skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137, przy czym powołany przepis zachował brzmienie nadane mu w 2002 r.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zatem uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji byłoby zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, przez cały 2014 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" I. O. jako franczyzobiorca "B". W ramach wykonywanej działalności skarżąca realizowała zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów: sprzedaż produktów z przeznaczeniem do spożycia poza tym punktem (tzw. "drive in" i "walk through"); sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz punktu oraz sprzedaż artykułów kawiarnianych. W 2014 r. do dokonywanej sprzedaży stosowała obniżone stawki podatku VAT w wysokości 5% (w systemach sprzedaży "drive in" i "walk through") oraz 8% (do sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży). W dniu [...] stycznia 2016 r. złożyła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 m.in. za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Wyjaśniając przyczynę korekty wskazała na interpretację indywidulną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2015 r. nr [...], gdzie uznano, że sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży "B" należy dla celów VAT traktować jako dostawę towarów, wpisujących się zasadniczo w definicję gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) podlegających na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowaniu stawkę 5 %.

Z kolei organy stoją na stanowisku, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności pod szyldem restauracji "B" w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. w zakresie systemów sprzedaży "drive-in" "walk through" i "wewnątrz punktu sprzedaży" winna stosować 8% stawkę podatku VAT na podstawie przepisów art. 41 ust. 1 w związku z art. 146d ust. 1 pkt 1 oraz 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na art. 5a u.p.t.u., organ wskazał, że przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU, a Polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją. Zdaniem organu, dualizm stosowanych stawek dla sprzedaży tych samych produktów, w tej samej restauracji, dokonywanych w różnych systemach sprzedaży nie znajduje uzasadnienia, bowiem usługi były jednolite i należało je sklasyfikować jako usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.10). Nadto odnosząc się do ekonomicznego ciężaru opodatkowania organ podkreślił, że został on przerzucony na klientów, bowiem korygując deklarację strona nie zwróciła ostatecznym klientom "zawyżonych" kwot podatku, pomimo że w rezultacie otrzymała zwrot podatku w wysokości [...] zł

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę stanowiska stron postępowania, zauważyć należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez skarżącą w ramach jej działalności jako franczyzobiorcy "B", a w konsekwencji prawidłowości ustalenia kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej zarówno w systemach "drive in" ,"walk through", jak i wewnątrz punktów sprzedaży. Kwestią sporną nie jest natomiast stawka podatku dla sprzedaży artykułów kawiarnianych.

Zdaniem skarżącej, w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2014 r. w prowadzonych przez siebie punktach sprzedaży, zarówno w systemie sprzedaży drive in", "walk through", jak i wewnątrz punktów sprzedaży, dokonywała dostawy towarów, a nie świadczyła usługi gastronomicznej (usługi przygotowywania i podawania posiłków), co oznacza, że zastosowanie znaleźć powinna stawka w wysokości 5%. Skarżąca opisując sposób dokonywania sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży akcentuje, że klient zasadniczo nie otrzymywał żadnej dodatkowej usługi, która uzasadniałaby kwalifikowanie czynności, jako usługi, a tym samym stosowania stawki podatkowej w wysokości 8%. Tym bardziej dotyczy to sprzedaży w systemach "drive in" oraz "walk through". Swoje stanowisko uzasadniała także odwołując się do interpretacji indywidualnych wydanych dla "B" [...] i czterech franczyzobiorców wskazanego podmiotu (powołała się na nie już w korektach deklaracji).

Organ z kolei akcentuje, że skarżąca dokonując sprzedaży w 2014 r. takich samych produktów w różnych systemach sprzedaży stosowała różne stawki podatku od towarów i usług (8% i 5%). Zdaniem organu dualizm stosowanych stawek dla takiej samej sprzedaży (tych samych produktów), dokonywanej w tym samym punkcie sprzedaży, ale w różnych systemach, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Najistotniejszym bowiem elementem pozwalającym stwierdzić jaka jest właściwa stawka podatku dla dokonywanej sprzedaży, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji przedmiotu sprzedaży według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług. Prawidłowa klasyfikacja produktów sprzedawanych w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności powinna nastąpić wg PKWiU do działu 56 "Usługi związane z wyżywieniem", w którym wymieniona została klasa 56.10 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", a nie do PKWiU 10.85.1 tj. "Gotowe posiłki i dania", jak twierdzi skarżący. Niezależnie zatem, czy przedmiotem klasyfikacji jest dostawa towarów czy świadczenie usług, stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej. Zdaniem organu, regulacje prawa unijnego i orzecznictwo TSUE nie mogą stanowić podstawy identyfikacji sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, bowiem w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma obowiązujący od 2011 r. przepis art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług odwołujący się do klasyfikacji statystycznych, a nie do definicji usług czy dostawy towarów. Nadto, zdaniem organu, lokale (restauracje działające pod szyldem "B" przygotowywane z dużym nakładem środków finansowych nie służą jedynie zakupowi dania, lecz mają na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z Internetu przy okazji posiłku, przyjemną atmosferę przy muzyce, czy chociażby zapewnienie rodzinom z dziećmi oprócz posiłku dodatkowych atrakcji (strefa zabaw, prasa. Wi-fi).

Zdaniem Sądu, odnosząc się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z treścią art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, regulacje przyjmowane przez kraje członkowskie odnoszące się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji, objęte są harmonizacją (realizowaną za pomocą dyrektyw, wiążących każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków), a ponadto na podstawie art. 288 tego Traktatu, w celu wykonania kompetencji Unii jej instytucje przyjmują rozporządzenia (wiążące i bezpośrednio stosowane). Biorąc to pod uwagę, i mając na względzie treść art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji, z których wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, przyjąć trzeba, iż przy rozstrzyganiu spraw dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług, będącego rodzajem podatku obrotowego o charakterze podatku od wartości dodanej, nie można pominąć norm prawnych wynikających z odpowiednich regulacji przyjmowanych przez odpowiednie organy Unii Europejskiej, z uwzględnieniem charakteru aktów prawnych, z jakich te normy wynikają. Nie można także pominąć orzecznictwa TSUE, jakie zapada na podstawie wskazanych regulacji. Z tego względu, z uwagi na wątpliwości, jakie na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1—22) powstają w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19.

We wskazanym postanowieniu NSA postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 51) TSUE podkreślił także, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 53 wyroku TSUE przypomniał, że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, już wyjaśniał, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70).

Nadto, w pkt 54, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE wskazał, że jeśli chodzi o przygotowanie produktów, z jego orzecznictwa wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Odwołując się także do przepisów rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, TSUE w punktach 55-62 wyroku przeanalizował charakter usług restauracyjnych i cateringowych i wskazał, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.

W końcowych zaś rozważaniach, w pkt 65 wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Z wyroku tego wynika zatem, że – jak stanowi art. 6 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego - usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów przeznaczonej do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Nie uznaje się jednak za usługi cateringowe i restauracyjne dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Aby więc czynności dokonywane przez podatnika można było uznać za usługi restauracyjne i cateringowe, dostawie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów towarzyszyć muszą odpowiednie usługi wspomagające i muszą one – w ramach całości świadczenia – mieć charakter przeważający. Dostrzegł też TSUE, że zasadniczo każdej sprzedaży towaru towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy też wystawienie rachunku. W związku z tym podkreślił, że tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo).

Rozwijając ten wątek analizy TSUE zaznaczył, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za świadczenie usług. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazując przykłady, określające charakterystykę owych dodatkowych usług, stwierdził, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co wprawdzie stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Jeśli więc dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70). Usługi restauracyjne polegają zaś na tym, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania. Usługi te wiążą się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 13).

Zaznaczył także TSUE (w pkt 58 wyroku), co w ocenie Sądu dla sprawy niniejszej ma duże znaczenie, iż z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że dla celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do usług restauracyjnych i cateringowych prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie – co zdaniem Sądu ze względu na argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji wymaga podkreślenia - nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz charakterowi i zakresowi usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Decydujące przy tym kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za odpowiednie usługi wspomagające, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi (pkt 59). W tym kontekście TSUE wskazał (pkt 60) przykładowo na takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 69). Przy czym nie wszystkie one muszą one wystąpić. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny według TSUE, należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów oferowanych przez podatnika. Na treść takiej, czy innej decyzji podjętej przez konsumenta wskazuje zaś sposób sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu (pkt 61). Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62).

Odnosząc się do kwestii znaczenia takiej, czy innej klasyfikacji z punktu widzenia właściwej stawki podatkowej TSUE wskazał, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 wyroku). Ustawodawca krajowy może także zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług (pkt 41). Okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia usług restauracyjnych lub cateringowych lub środków spożywczych w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie (pkt 64). Jeżeli jednak ustawodawca krajowy przewidział stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, wówczas do sądu krajowego będzie należała ocena czy odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45), biorąc przy tym pod uwagę (pkt 47), że dyrektywa 112 ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki: z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 27; z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Na tym tle TSUE rozwija przedstawiony wyżej problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności.

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zetem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Z tego względu, zdaniem Sądu, istotnego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę.

Kryteria, w oparciu o które należy przyporządkować czynności dokonywanych przez podatniczkę do (operując terminologią przyjętą przez polskiego prawodawcę) dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą zaś – jak była o tym mowa – charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania).

Należy podkreślić, iż nie mają istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, te okoliczności, które jako rozstrzygające przyjął organ, tj. taki sam, niezależnie od sposobu dokonywanej sprzedaży, sposób przygotowywania produktów oraz przyjęta przez organ klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU.

Zatem w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatniczkę czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji do właściwej pozycji klasyfikacyjnej oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że taki sposób działania nie jest sprzeczny z treścią art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), zgodnie z którym, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (tj. czynności odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, choć zauważył, że skarżąca stosowała zróżnicowane sposoby sprzedaży, z którymi – co ważne – wiążą się w różnym zakresie (istotnym bądź nieistotnym w rozumieniu wskazanym przez TSUE) usługi wspomagające, uznał jednak, że okoliczności te nie mają znaczenia z punktu widzenia przyjęcia właściwej dla dokonywanych przez skarżącą czynności stawki podatkowej. Akcentował organ, że czynności te, niezależnie od zastosowanego sposobu sprzedaży, odnosiły się bowiem do takich samych i w ten sam sposób przygotowywanych produktów, nadających się do bezpośredniej konsumpcji, które z tego powodu należało zakwalifikować do jednej kategorii czynności, tj. usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych – usług przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach). W świetle analizowanego wyżej wyroku TSUE przyjęte przez organ założenie jest nietrafne, oparte na błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i załącznika nr 10 do niej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego, będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez skarżącą jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy towarów.

Ze względu na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatniczkę czynności z zastosowaniem opisanych wyżej kryteriów uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. Ponieważ są to kryteria znacząco odmienne niż te, które powinny zostać zastosowane, konieczne może okazać się uzupełnienie materiału dowodowego, tak by możliwe było zastosowane wskazanych właściwych kryteriów kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącą, czego konsekwencją powinno być zastosowanie właściwej stawki podatkowej.

Należy wskazać, iż organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do danych dostępnych na stronie internetowej firmy "B" P. oraz do umowy franczyzowej zawartej przez skarżącą. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem zdaniem sądu nie można więc wykluczyć przydatności i tego rodzaju środków dowodowych. Jednak istotne jest to, by zebrany materiał dowodowy pozwolił na dokonywanie ustaleń dotyczących faktów odnoszących się do konkretnego podatnika – skarżącej i w konkretnym okresie – tj. w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz [...], a także na rzecz kilku innych niż skarżąca franczyzobiorców tego podmiotu, które zdaniem skarżącej, potwierdzały prawidłowość zastosowania przez nią stawki podatkowej w wysokości 5% należy zauważyć, że z punktu widzenia podatnika nie jest komfortowa sytuacja, w której różne organy (podatkowe, interpretacyjne) wydają w stosunku do różnych podatników w analogicznych stanach faktycznych różne rozstrzygnięcia. Niewątpliwie nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych. Nieuzasadniony były jednak postulat, i zdaniem Sądu nie mieści się on w treści zasady zaufania do organów podatkowych statuowanej w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy byłby związany rozstrzygnięciem podjętym przez inny organ w stosunku do innego podatnika, niezależnie od zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim trzeba jednak wziąć pod uwagę, że – jak trafnie przyjął organ podatkowy – ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy wnioskodawcy, który jak to wynika z treści art. 14k – 14m O.p., do uzyskanej przez siebie interpretacji się zastosował. Nie korzystają z niej natomiast inne podmioty. Skarżąca zaś na uzyskaną przez siebie interpretację indywidualną, która potwierdzałaby trafność przyjętego przez nią poglądu co do właściwej stawki podatkowej nie powołuje się. Nie powołuje się także na interpretację ogólną uzasadniającą zastosowanie do sprzedaży w obu wyróżnionych systemach sprzedaży stawki w wysokości 5%.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika "wątpliwości co do treści prawa podatkowego (...) wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów", zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z treścią powołanego przepisu, na korzyść podatnika należy rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Obowiązek organu podatkowego wynikający z tego przepisu wiąże się zatem z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości wywołanych niespójnością treści interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów. Aktualnie zaś wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, jakie mogłyby powstawać w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych oraz usług związanych z żywnością, w warunkach takich jak występujące w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, stały się przedmiotem analizy i wyjaśnień zawartych we wskazanym wyżej wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w przedłożonej przez skarżącą ekspertyzie prawnej (k. 19-31 a.s.), Sąd podziela wyrażony w niej pogląd dotyczący sekwencji stosowania przepisów dotyczących czynności opodatkowanych, w tym zakresie, że (ujmując to w pewnym uproszczeniu) w pierwszej kolejności konieczne jest zidentyfikowanie czynności podlegających opodatkowaniu, następnie zaś ustalenie podstawy opodatkowania i wreszcie zastosowanie właściwej stawki podatkowej, aby obliczyć wysokość podatku. Zauważyć można, że działanie organu nie było sprzeczne z tym schematem, organ przyjął jednak – o czym była mowa – niewłaściwe kryterium dla identyfikacji tych czynności. Podziela także Sąd pogląd o konieczności uwzględniania "kontekstu unijnego" przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług, o czym również była mowa. Zgadza się także sąd z zawartym w ekspertyzie stanowiskiem co do funkcji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego). Nie podziela natomiast sugerowanego w tytule jednej z części ekspertyzy, sformułowanym bez użycia znaku zapytania, (ale nie wyrażonego wprost w treści tej części) stanowiska o prawotwórczym charakterze interpretacji indywidualnej. Nie ma też – co oczywiste - żadnych podstaw do tego, by za wiążącą uważać sformułowaną w ekspertyzie konkluzję.

W odniesieniu do wniosku skarżącej, wynikającego z treści pisma z dnia [...] maja 2021 r. o przeprowadzenie rozprawy, Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że w zgodnie z treścią art. 90 § 1 p.p.s.a., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów, wyrażonej w art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, formułującym prawo każdego do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Konsekwencją prawa wynikającego z treści tego przepisu, jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadniczo wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Z treści zdania drugiego tego przepisu wynika natomiast, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (co reguluje art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z treścią art. 139 § 5 p.p.s.a. Regulacje zawarte w powołanych wyżej przepisach p.p.s.a. odpowiadają wymaganiom sformułowanym w treści art. 45 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa. Zgodnie z jego brzmieniem, wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie.

Art. 45 Konstytucji i wynikające z niego prawo do sądu wielokrotnie było przedmiotem analizy podejmowanej przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazał m.in. Trybunał, w wyroku z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01, że na prawo do sądu składają się w szczególności: prawo dostępu do sądu (tj. prawo do uruchomienia procedury), prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury (zgodnie z wymaganiami sprawiedliwości i jawności) oraz prawo do wyroku sądowego (czyli prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia). Na prawo do sądu, jak to wynika z wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06, składa się również prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy. Elementem prawa do sądu jest także tzw. prawo do wysłuchania, które wprost nie zostało wyrażone w Konstytucji (wyrok z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01). Prawo do sądu w aspekcie materialnym oznacza możliwość prawnie skutecznej ochrony praw na drodze sądowej, rozumieć je należy jako możliwość zwrócenia się do sądu nie tylko w sytuacji naruszenia praw i wolności, lecz również w sytuacjach, gdy jednostka odczuwa niepewność, a zwłaszcza obawę naruszenia jej praw i wolności, czemu odpowiada obowiązek sądu rozpatrzenia sprawy (wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06). Jawne rozpatrzenie sprawy obejmuje zaś także dopuszczenie stron do udziału w czynnościach procesowych (wyrok z dnia 6 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02).

Zauważyć ponadto trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku z utrzymującym się zagrożeniem epidemicznym na terenie województwa [...], w tym i w L., oraz pojawiającymi się zachorowaniami wśród pracowników sądu, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału I zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym strony zostały powiadomione przez doręczenie odpisu zarządzenia z dnia 30 kwietnia 2021 r. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą ma na względzie, że rozpoznanie sprawy na rozprawie stanowi ważną gwarancję prawa do sądu i możności obrony swoich praw przez stronę postępowania. Brak zaś przeprowadzenia rozprawy i skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne w razie braku podstaw do tego, kwalifikowany jest jako przesłanka nieważności postępowania przed sądem administracyjnym w postaci pozbawienia strony możności obrony swoich praw (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1906/19).

Zdaniem Sądu, przez skierowanie sprawy niniejszej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych nie zostało naruszone wynikające z treści art. 45 ustawy zasadniczej państwa prawo skarżącego do sądu. Należy bowiem zauważyć, że prawo do sądu, jak wyżej wskazano, ma bardzo szeroki zakres, a spośród szeregu wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny elementów prawa do sądu (cząstkowych praw tworzących zasadę) skarżący doznał ograniczenia jedynie w odniesieniu do uczestnictwa w rozprawie, która nie odbyła się ponieważ sprawa została rozpoznana w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym. Sąd w składzie niniejszym w żaden sposób nie pomniejsza znaczenia jawnej rozprawy będącej elementem prawa do sądu. Zwraca jednak uwagę, że poprzez zmianę trybu rozpoznania sprawy strona nie została ograniczona w możności obrony swoich praw i czynnego udziału w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Zdaniem Sądu, pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i możności obrony praw miałoby miejsce gdyby w sytuacji "zwyczajnej" skarżąca była zaskakiwana skierowaniem sprawy na posiedzenie niejawne, gdyż nie byłaby w stanie zaprezentować sądowi swojego stanowiska podczas rozprawy i jednocześnie nie miałaby możliwości przedstawić go w treści pisma procesowego. Jeżeli jednak w sytuacji szczególnej realnego zagrożenia zdrowia i życia ludzkiego, gdy przepis szczególny ustawy mieszczący się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa przewiduje możliwość zastosowania wskazanego trybu rozpoznawania spraw, a Sąd nie ma możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku i gdy skarżąca, jak w niniejszym postępowaniu, odpowiednio o tym wcześniej zawiadomiona, ma realną możliwość by zaprezentować swoje stanowisko w formie pisma procesowego, wówczas teza o ograniczeniu możności prezentowania przez skarżącą swojego stanowiska i obrony praw przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne traci uzasadnienie. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę rolę sądów administracyjnych statuowaną w przepisach ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przede wszystkim w jej art. 1 § 1 oraz tryb realizowania tej kontroli wynikający z treści p.p.s.a., w tym z treści art. 133 § 1 (stanowiącego, że podstawą orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami) i 134 § 1 (zgodnie z którym zasadniczo sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną), co powoduje, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu, argumentacja, że skarżący jest traktowany gorzej niż strony w sprawach karnych i cywilnych, w których rozprawy odbywają się, nie jest trafna. Z tego względu, nie mając możliwości by z odpowiednio dużym stopniem prawdopodobieństwa określić kiedy ustaną okoliczności, o których mowa w przepisach ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, i wobec tego by ustalić kiedy możliwe będzie przeprowadzenie rozprawy bez wywoływania nadmiernego zagrożenia dla osób w niej uczestniczących, i mając na względzie, że skarga złożona do sądu nie może bez odpowiednich rozstrzygnięć procesowych pozostawać przez nieokreślony czas nierozpoznana, przyjąć trzeba, że zachodziła konieczność skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W sprawie pozostałych kwestii podniesionych w treści pisma skarżącej z dnia [...] maja 2021 r., a dotyczących znaczenia wyroku TSUE w sprawie C-703/19 oraz zasady zaufania do organów podatkowych, Sąd już się wypowiedział.

Odnosząc się do podniesionej przez organ kwestii, że skarżąca dokonując w 2014 r. czynności opodatkowanych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stosowała stawkę 5 % (w ramach sprzedaży "drive in" oraz "walk through"), bądź 8% (sprzedając produkty "B" poza tymi systemami) - i w tym ostatnim zakresie "pobierając" podatek według stawki 8% zawarty w cenie produktów od konsumentów, a ze względu na złożoną korektę, z budżetem państwa rozlicza się według stawki podatkowej w wysokości 5%, zauważyć trzeba, że po pierwsze, w związku z wyrokiem wydanym w rozpoznawanej sprawie rolą organu będzie dopiero ocena zgromadzonego materiału dowodowego (w razie potrzeby uzupełnionego) z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kwalifikacji dokonywanych przez skarżącą czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej. Wysokość stawki zastosowanej przez podatniczkę przy dokonywaniu rozliczeń oraz stawki wynikającej ze złożonych korekt do tych kryteriów nie należy. Po drugie, tylko na marginesie można zauważyć, że cena poszczególnych produktów, niezależnie od zastosowanego systemu sprzedaży, była taka sama, a organ zmieniając rozliczenie skarżącej decyzją określającą utrzymaną w mocy przez zaskarżoną decyzję, zastosował w celu obliczenia podatku metodę "w stu". Wynika z tego, że ewentualne zmiany rozliczenia wynikające z decyzji podatkowej będą odnosiły się jedynie do relacji finansowych między Skarbem Państwa a skarżącą, jako podatnikiem.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis w wysokości 3.487 zł, 17 zł opłaty skarbowej oraz 10.800 zł wynagrodzenia jej pełnomocnika – doradcy podatkowego, znajduje podstawę w treści art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).