I SA/Po 324/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-01-12	
Data wpływu	2020-05-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Karol Pawlicki
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Włodzimierz Zygmont /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 400/21	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 70 § 6 pkt 1, art. 188, art. 200, art. 200a § 1, art. 200a § 2, art. 200a § 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2006 nr 26 poz 193; art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 30; Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.
Dz.U. 1990 nr 74 poz 439; art. 33; Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2, art. 8 ust. 1, art. 9, art. 91 ust. 2;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 26 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
+Sygn. akt I SA/Po 324/20 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. S.A. w G. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku za 2012 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej "A. " S.A. (dalej: "skarżąca") jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku od zapłaconych w 2012 r. "A. G. [...]" AB odsetek od pożyczek. Wskazaną decyzją określił również wysokość niepobranego oraz niewpłaconego podatku od dokonanych wypłat wskazanych należności. Z uzasadnienia decyzji wynika, że prowadząc wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową (zakończoną doręczeniem skarżącej wyniku kontroli z [...] listopada 2017r.) w zakresie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonanych w 2012r. wypłat należności stwierdził nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm. – dalej: "ustawa o PDOP"). Następnie kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Wskutek wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe z dniem 28 listopada 2017 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej o czym została zawiadomiona pismem z 30 listopada 2017 r.

Naczelnik ustalił, że jedynym udziałowcem skarżącej w 2012 r. była "A. P. [...]", z siedzibą w [...] a przedmiotem działalności skarżącej we wskazanym okresie była produkcja szkła gospodarczego. Szczegółowo omówił również proces przejmowania innych spółek. Naczelnik ustalił, że skarżąca dokonała w 2012 r. wypłaty należności z tytułu odsetek na rzecz "A. G. [...]" AB z siedzibą w [...] w łącznej kwocie [...] euro. Skarżąca [...] marca 2013 r. złożyła w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w P. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP za okres od 01 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. (IFT-2R). W informacji tej skarżąca wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu odsetek w wysokości [...] zł. Skarżąca w piśmie z [...] sierpnia 2017 r. wyjaśniła, że przyczyną niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonanych płatności odsetek na rzecz "A. G. [...]" AB było zastosowanie art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r., nr 26 poz. 193 – dalej: "umowa o UPO"). Jednocześnie skarżąca złożyła certyfikat rezydencji wydany przez szwedzką administrację podatkową, dokumentujący miejsce siedziby "A. G. [...]" AB w 2012 r.

Skarżąca w 2012 r. dokonała na rzecz "A. G. [...]" AB płatności wyrażonych w euro z tytułu umowy pożyczki etap 4.9 (i) i etap 4.9 (ii) zawartych [...] czerwca 2007 r. Zaznaczyła również, że druga ze wskazanych umów została aneksowana [...] grudnia 2010 r. Zgodnie z pkt 5.2 umowy pożyczki etap 4.9 (i) oraz pkt 5.2 umowy pożyczki etap 4.9 (ii) wszystkie płatności dokonywane przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy będą realizowane w kwocie netto i bez żadnych odliczeń z tytułu podatków, kompensat lub roszczeń wzajemnych, a w takim zakresie w jakim prawo wymaga odliczeń podatkowych, kwota płatności należna od pożyczkobiorcy zostanie podwyższona o kwotę, która zapewni pożyczkodawcy kwotę równą płatności, jaka byłaby należna, gdyby takie odliczenia nie byłyby wymagane.

W ocenie Naczelnika przeniesienie ciężaru podatkowego będącego skutkiem podatku u źródła powinno następować w formie tzw. klauzuli ubruttowiającej, która . oznacza takie zwiększenie kwoty odsetek, aby po odjęciu podatku u źródła uzyskać kwotę netto w wysokości w jakiej odsetki byłyby należne w razie braku tego podatku. Klauzula ta została uznana za istotną w odniesieniu do rozliczeń pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy z tytułu podatku pobieranego na podstawie art. 21 ustawy o PDOP.

Naczelnik w kontekście art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 umowy o UPO wyjaśnił , że przepisy te zwalniają skarżącą jako płatnika z obowiązku pobrania podatku u źródła jedynie w przypadku, gdy odsetki są wypłacane rzeczywistemu ich odbiorcy. Tymczasem w ocenie organu pierwszej instancji "A. G. [...]" AB nie była bezpośrednim odbiorcą odsetek, a jedynie pośrednikiem w ich przekazywaniu. Wskazana ostatnio spółka przekazywała odsetki emitentom obligacji, które następnie trafiały do nabywców obligacji. Nie mogła ona zatem dysponować odsetkami bez żadnych ograniczeń. Z uwagi na powyższe podmiot ten nie może być traktowany jako "beneficial owner" płatności z tytułu odsetek. Wskazał , że "A. Poland" sp. z o.o. (następnie "A. " sp. z o.o.) była spółką celową, nieprowadzącą działalności operacyjnej, niezatrudniającą pracowników, utworzoną przez "A. Limited", w celu nabycia akcji Huty Szkła "U." S.A. (następnie "A. U." S.A.), a następnie dokonania połączenia z tą spółką oraz ze spółkami "A. G." S.A. (poprzednio "R. G." S.A.) i "A. W." S.A. ("R. W." S.A.). W tym celu spółka dominująca w "Grupie A. ", tj., "A. Group" [...] i następnie "A. " S.A. zorganizowała udostępnienie środków dla realizacji transakcji. Zorganizowanie środków polegało na emisji obligacji przez spółki zależne. I tak "A. Finance" [...] wyemitowała obligacje w kwocie nominalnej [...] euro, zaś "A. P. Finance" [...] wyemitowała obligacje w kwocie nominalnej [...] euro i [...] USD w odniesieniu do uprzywilejowanych obligacji zabezpieczonych oraz w kwocie [...] euro w odniesieniu do obligacji zabezpieczonych. Następnie część środków z emisji obligacji zostało udostępnione "A. G. [...]" AB, powołanej m.in. w celu przeprowadzenia transakcji polegającej na udzieleniu pożyczek "A. " sp. z o.o., które następnie w wyniku połączeń wskazanych powyżej spółek obciążyły skarżącą.

W rezultacie zdaniem Naczelnika nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania u źródła. Stwierdził, że z pkt 4.1 umowy pożyczki z [...] czerwca 2007 r. etap 4.9 (i) oraz pkt 4.1.1 umowy pożyczki z [...] czerwca 2007 r. etap 4.9 (ii), wynika, że kwoty wypłacane przez skarżącą na rzecz "A. G. [...]" AB składają się z kwoty odsetek odpowiadającej oprocentowaniu obligacji oraz marży należnej "A. G. [...]" AB. Jednak marża nie spełnia definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 2 umowy o UPO. Z uwagi na fakt, że "A. G. [...]" AB nie była wierzycielem skarżącej z tytułu wyemitowanych obligacji, nie można uznać, że marża wypłacana przez skarżącą mieści się w definicji odsetek. Omawianą marżę w ocenie Naczelnika należało zakwalifikować do innych dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 umowy o UPO. Naczelnik stwierdził również, że "A. G. [...]" AB nie może być uznana za ostatecznego odbiorcę "beneficial owner" w rozumieniu art. 11 ust. 1 powołanej umowy, gdyż pełni ona funkcję spółki celowej co jednoznacznie wynika z przedstawionych umów pożyczek. Omawiany podmiot będąc prawnym właścicielem odsetek wypłaconych przez skarżącą nie był ich rzeczywistym beneficjentem. "A. G. [...]" AB nie posiadała prawa do dysponowania odsetkami według własnego uznania i przeznaczania ich na realizacje własnych celów. Naczelnik nie zakwestionował natomiast uprawnień "A. G. [...]" AB do odbioru odsetek. Ocenił jako bezprzedmiotowe i pozbawione znaczenia dla sprawy poszukiwanie rzeczywistych beneficjentów wypłaconych odsetek.

Pismem z [...] lipca 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania a ponadto wniosła o dopuszczenie oraz przeprowadzenie wskazanych przez skarżącą dowodów na okoliczność ustalenia uprawnionego odbiorcy wypłaconych odsetek.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z [...] lipca 2019 r., nr [...] Naczelnik wyjaśnił, że 28 listopada 2017 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej na skutek wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe. Skarżąca została o powyższym zawiadomiona pismem z 30 listopada 2017 r. doręczonym 04 grudnia 2017 r. Za bezzasadny uznał zarzut instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego.

Naczelnik podtrzymał stanowisko, że "A. Poland" sp. z o.o. (następnie "A. " sp. z o.o.) była spółką celową, bo nieprowadzącą działalności operacyjnej, niezatrudniającą pracowników, utworzoną przez "A. Limited", w celu nabycia akcji Huty Szkła "U." S.A. (następnie "A. U." S.A.), a następnie połączenia z tą spółką oraz ze spółkami: "A. G." S.A. (poprzednio "R. G." S.A.) i "A. W." S.A. (poprzednio "R. W." S.A.). W tym celu spółka dominująca w grupie "A.", tj.: "A. Group" [...] i następnie "A. " S.A. "zorganizowała" udostępnienie środków dla realizacji transakcji. Zorganizowanie środków polegało na emisji obligacji przez "A. Finance" [...], w kwocie nominalnej [...] euro oraz "A. P. Finance" [...], w kwocie nominalnej [...] euro i [...] USD w odniesieniu do uprzywilejowanych obligacji zabezpieczonych oraz [...] euro w odniesieniu do obligacji zabezpieczonych. Następnie część środków z emisji obligacji została udostępniona "A. G. [...]" AB, powołanej m.in. w celu przeprowadzenia transakcji polegającej na udzieleniu pożyczek "A. " sp. z o.o., które następnie w wyniku połączeń wskazanych powyżej spółek obciążyły skarżącą. W umowach pożyczek wskazano także, że oprocentowanie pożyczek odpowiada oprocentowaniu w odniesieniu do obligacji.

Naczelnik stwierdził ponadto, że w umowie pożyczki zawartej w 2007 r. etap 4.9 (i) pomiędzy "A. Finance" BV (pożyczkodawcą) oraz "A. G. [...]" AB (pożyczkobiorcą) wskazano, że pożyczkodawca udzieli pożyczkobiorcy oprocentowanej pożyczki środków a jej celem będzie umożliwienie pożyczkobiorcy przekazania środków na rzecz "A. Poland" sp. z o.o. by umożliwić nabycie całego wyemitowanego kapitału akcyjnego "R. W." S.A., a także "R. G." S.A. na podstawie umowy nabycia udziałów oraz pokrycia wszelkich kosztów i wydatków związanych z tym nabyciem. Pożyczkobiorca spłaci zaliczkę w całości lub w części na żądanie w taki sposób i w takim momencie w jakim pożyczkodawca będzie okresowo wymagać, pod warunkiem jednak, że pożyczkodawca będzie wymagać spłaty zaliczki jedynie w taki sposób i w momencie gdy będą dokonywane umorzenia związane z obligacjami dłużnymi, chyba że zostanie to inaczej uzgodnione między stronami. Odsetki będą naliczane codziennie od niezapłaconej kwoty zaliczki według stopy 7,1875% w skali roku, stanowiącej 7,125%) rocznie (która to stopa jest równa stopie stosowanej dla obligacji dłużnych) zwiększonej o 6,25 punktów bazowych tytułem marży pożyczkodawcy. W ocenie Naczelnika "A. G. [...]" AB nie miałaby możliwości spłaty odsetek od udostępnionych jej środków przez podmiot dominujący w grupie gdyby nie przelewy dokonywane przez skarżącą.

W ocenie Naczelnika jako organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko, że "A. G. [...]" AB nie była bezpośrednim odbiorcą odsetek wypłaconych przez skarżącą, a jedynie pośrednikiem w ich przekazywaniu. Spółka ta przekazywała odsetki emitentom obligacji, które następnie trafiały do nabywców obligacji. Omawiana spółka nie mogła dysponować tymi odsetkami bez żadnych ograniczeń. Nie może zatem być traktowana jako "beneficial owner" płatności z tytułu odsetek. W rezultacie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem u źródła, o których mowa w art. 11 ust. 1 umowy o UPO. Wyjaśnił przy tym, że szwedzka wersja art. 11 ust. 1 umowy o UPO brzmi inaczej niż wersja polska. Rozbieżność polega na tym, że polska wersja językowa nie posługiwała się określeniem uprawnionego odbiorcy, podczas gdy szwedzka wersja językowa używała takiego określenia. W tym kontekście zaznaczył, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski ( art. 30 umowy o UPO). Angielska wersja językowa zawiera klauzule uprawnionego odbiorcy i tak należy odczytywać zgodny zamiar umawiających się państw. Naczelnik podtrzymał ocenę, że klauzula ubruttawiająca zawarta w umowach pożyczki etap 4.9 (i) i etap 4.9 (ii) jest istotna w odniesieniu do rozliczeń pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy z tytułu podatku płaconego na podstawie art. 21 ustawy o PDOP.

W kontekście zarzutów naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") Naczelnik stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie , że "A. G. [...]" AB nie może być uznana za ostatecznego odbiorcę "beneficial owner" odsetek otrzymanych od skarżącej. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków wyjaśnił m. in., że zgodnie z wyrokiem TS z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Jednak jeżeli koniecznym stałoby się wskazanie rzeczywistych beneficjentów wypłacanych odsetek, to za takich uznać należy obligatariuszy obligacji wyemitowanych przez "A. Finance" [...]. Środki finansowe przekazane przez obligatariuszy obligacji wyemitowanych przez "A. Finance" [...] były następnie za pośrednictwem "A. Finance" BV przekazywane do "A. G. [...]" AB, która z kolei przekazała je do skarżącej tytułem pożyczki, która następnie wykorzystała je na sfinansowanie z góry narzuconych celów biznesowych (zakup spółek zależnych "R. " [...] w Polsce). W związku z pełnioną funkcją "A. G. [...]" AB jak i "A. G. [...]" BV uzyskiwały marżę obliczaną w oderwaniu od oprocentowania odsetek, których oprocentowanie powiązane było z oprocentowaniem obligacji wyemitowanych przez "A. Finance" [...]. Z kolei "A. G. [...]" AB była spółką celową dla tej transakcji, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej i niezatrudniającą pracowników, zawiązaną w celu udziału w finansowaniu i refinansowaniu obligacji wyemitowanych przez "A. Finance" [...]

Naczelnik ocenił, że w pierwszej instancji został zebrał zupełny materiał dowodowy oraz właściwie , przy zastosowaniu przepisów prawa procesowego , dokonana jego wszechstronna i prawidłowa ocena . Podtrzymał wyrażone wcześniej stanowisko, że ogólna zasada opodatkowania odsetek wypłacanych przez polskiego rezydenta na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w ustawie o PDOP. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w danej sytuacji znajduje zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Odmawiając przeprowadzenia żądnych przez skarżącą dowodów powtórnie wskazał, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa się za ich właściciela. Wskazał również, że w świetle poczynionych ustaleń zachodziły podstawy do uznania, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych przez skarżącą odsetek na rzecz "A. G. [...]" AB.

Pismem z [...] kwietnia 2020r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na powyżej decyzję Naczelnika z [...] marca 2020 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z kopii opinii w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów klauzuli rzeczywistego właściciela na gruncie umowy o UPO, potwierdzającej, że "A. G. [...]" AB była beneficial owner wypłacanych przez skarżącą należności.

Skarżąca decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 11 ust. 1 umowy o UPO poprzez ich błędną wykładnię i określenie, że skarżąca posiada zaległości podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku od odsetek od otrzymanych pożyczek od kwoty [...]zł w sytuacji, gdy płatności wykonywane przez skarżącą powinny korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła lub ze stawki obniżonej podatku u źródła;

b) art. 30 umowy o UPO w zw. z art. 27 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez organ, że w przedmiotowej sprawie skarżącą była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją UPO, podczas gdy obowiązującym językiem urzędowym na terenie RP jest język polski;

c) art. 30 umowy o UPO poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez organ, że brak klauzuli rzeczywistego beneficjenta w polskiej wersji UPO oraz jej istnienie w szwedzkiej wersji UPO stanowi "rozbieżność interpretacyjną" w rozumieniu art. 30 umowy o UPO, uprawniającą organ do zastosowania anglojęzycznej wersji UPO;

2) przepisów postępowania:

a) art. 21, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. polegające na niewłaściwym oraz sprzecznym z przepisami uznaniu, że właściwym w sprawie było zastosowanie angielskiej wersji umowy o UPO, co spowodowało przyjęcie, że skarżącą miała obowiązek zbadać, czy "A. G. [...]" AB jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, podczas gdy polska wersja umowy o UPO w 2012 r. nie zawierała klauzuli rzeczywistego właściciela;

b) art. 180 § 1 w zw. z art. 181, 187 i art. 191 O.p. polegające na dowolnej i arbitralnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i przejęcie, że "A. G. [...]" AB nie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez skarżącą należności, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że "A. G. [...]" AB w istocie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności;

c) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1, art. 191 i art. 200a O.p. polegające na zaniechaniu zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji oparciu oceny stanu faktycznego na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na podstawie wniosku dowodowego złożonego przez skarżącą [...] lipca 2019 r. w przedmiocie koncepcji look-through (tj. koncepcji zakładającej obowiązek poszukiwania i odnoszenia przepisów dotyczących WHT do rzeczywistego właściciela należności w łańcuchu płatności - w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca) oraz odmowę przeprowadzenia przez organ rozprawy w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy wniosek z [...] grudnia 2019 r. o przeprowadzenie rozprawy był w pełni uzasadniony i konieczny, wbrew wynikającej z przepisów prawa podatkowego zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego;

d) art 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na niewyznaczeniu skarżącej przez organ 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

e) art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe, które nie było niezbędne do prowadzenia postępowania podatkowego ani nie było działaniem proporcjonalnym, a jedynie miało posłużyć do zawieszenia biegu przedawnienia;

f) art. 30 § 4 i 5 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika przy zaniechaniu działań wyjaśniających mających na celu ustalenie, czy odpowiedzialność powinna zostać w przedmiotowej sprawie nałożona na podatnika a nie na płatnika.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Na mocy art. 71 pkt 1 O.p., przepisy art. 70, art. 70a, art. 70c i art. 70e stosuje się odpowiednio do: należności płatników lub inkasentów. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 26 ust. 3 ustawy o PDOP sąd uznaje, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania wynikającego z wypłat odsetek na rzecz "A. G. [...]" AB dokonanych w okresie od stycznia do listopada 2012 r. upływał 31 grudnia 2017 r. Z kolei termin przedawnienia spornego zobowiązania wynikającego z wypłat zrealizowanych w grudniu 2012 r. upływał ł 31 grudnia 2018 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie 28 listopada 2017 r. doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe w sprawie o sygn. [...] [...] Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało zawarte w piśmie z 30 listopada 2017 r. doręczonym skarżącej 04 grudnia 2017 r. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty oraz argumentacja skargi dążąca do wykazania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 , wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu.

W kontekście uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 sąd podkreśla, że doręczenia skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało dokonane 04 grudnia 2017 r., tj. w okresie, w którym względem skarżącej nie toczyła się kontrola celno-skarbowa jak i postępowanie podatkowe. We wskazanym ostatnio dniu doszło bowiem do zakończenia kontroli celno-skarbowej na skutek doręczenia wyniku kontroli. Przekształcenie tej kontroli w postępowanie podatkowe nastąpiło zaś dopiero 13 marca 2018 r. w wyniku doręczenia postanowienia tego organu z [...] marca 2018 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W kontekście poglądu wyrażonego przez NSA w wyrokach z 30 lipca 2020 r. I FSK 42/20 i I FSK 128/20 sąd nie dopatrzył się okoliczności wskazujących na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd w dalszej części uzasadnienia wykaże, że skarżąca jako płatnik chcąc skorzystać z możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 umowy o UPO zobowiązana była do zastosowania tego przepisu w angielskiej wersji językowej (rozstrzygającej różnice pomiędzy polskim a szwedzkim brzmieniem przepisu) odwołującej się do klauzuli beneficial owner. Nie wywiązując się z powyższego obowiązku przy jednoczesnym niepobraniu podatku u źródła skarżąca winna liczyć się z konsekwencjami takiego zachowania, w tym również z możliwością wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sąd podkreśla, że z okoliczności sprawy nie wynika aby postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte mimo wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych, co mogłoby świadczyć o jego instrumentalnym wszczęciu.

W cenie sądu organ podatkowy zasadnie dostrzegł różnice pomiędzy polskim a szwedzkim brzmieniem art. 11 ust. 1 umowy o UPO. Z uwagi na stwierdzoną rozbieżność w sposób odpowiadający prawu przyjęto, że rozstrzygające jest angielskie brzmienie wskazanej umowy. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że we wskazanym przepisie umowy o UPO występuje odwołanie do tzw. klauzuli beneficial owner. Sąd podziela w tym zakresie oraz uznaje za własną argumentację wyrażoną w wyroku z 02 lutego 2012 r., II FSK 1399/10. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że polska wersja językowa umowy o UPO rzeczywiście nie posługuje się w art. 11 określeniem uprawnionego odbiorcy. Fakt ten nie zwalniał jednak podmiotu dokonującego wykładni przepisów konwencji, od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych, tj. szwedzkiej i angielskiej. Wpływ na treść rozstrzygnięcia spornej kwestii powinien mieć w tym kontekście fakt, że w szwedzkiej wersji językowej, klauzula uprawnionego odbiorcy została jednoznacznie wyrażona w art. 11 ust. 1. Porównanie zatem polskiego i transkrypcja szwedzkiego brzmienia art. 11 ust. 1 umowy o UPO prowadzi do wniosku, że niewątpliwie wystąpiła rozbieżności przy interpretacji postanowień tej konwencji. Jednakże stosownie do jej art. 30 in fine, w przypadku wystąpienia tego rodzaju rozbieżności rozstrzygający jest tekst angielski. Z kolei angielska wersja językowa konwencji wskazuje wprost, iż przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do "uprawnionego odbiorcy".

W opinii sądu odwołanie się do angielskiej wersji językowej umowy o UPO jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 439). Zgodnie z nim, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Organy administracji publicznej i sądy nie mogą więc zignorować normy zawartej w postanowieniach danej umowy co do rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych poprzez sięganie po tekst angielskiej umowy.

Sąd podkreśla dodatkowo należy, że zreferowany powyżej pogląd został podzielony również w wyrokach NSA z 26 lipca 2017 r., II FSK 1866/15 i 27 kwietnia 2018 r., II FSK 1370/16. W powołanym ostatnio wyroku NSA wyjaśnił dodatkowo, że polski prawodawca usunął rozbieżność w treści art. 11 ust. 1 umowy o UPO pomiędzy dwiema wersjami językowymi dokonując, obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. poz. 2177) sprostowania w polskim tekście umowy. Sprostowania zostało dokonano w ten sposób, że zawarte w art. 11 ust. 1 umowy o UPO sformułowanie "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie" zastąpiono sformułowaniem "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.". Wskazane obwieszczenie zostało wydane na podstawie art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39 poz. 443, ze zm.), który to przepis stanowi, iż błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym. Prawodawca polski wydając obwieszczenie na podstawie przytoczonego art. 18b przyznał, że treść art. 11 ust. 1 umowy o UPO w polskiej wersji językowej była błędna.

W ocenie sądu uznanie za rozstrzygające w razie rozbieżności angielskiego brzmienia umowy o UPO nie narusza reguł konstytucyjnych, w tym wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i postanowienia konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów znajdują na zasadzie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP pierwszeństwo przed ustawami. Co więcej zgodnie z art. 9 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. W art. 8 ust. 1 Konstytucji RP wyrażano zasadę, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Dostrzec jednak należy, że regulacji tej towarzyszy nakaz respektowania i przychylności wobec właściwie ukształtowanych oraz obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej unormowań prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji). Podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych powinny koegzystować na zasadzie obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania [tak: wyrok TK z 16 listopada 2011 r., SK 45/09, pkt 2.6]. W doktrynie wskazuje się również, że z zasady wyrażonej w art. 9 Konstytucji RP wynika obowiązek organów państwowych dokonywania wykładni polskiego prawa w sposób zgodny z prawem międzynarodowym [A. Wróbel, Stosowanie prawa międzynarodowego i prawa Unii Europejskiej przez sądy RP, w: "Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne" (pod red. K. Wójtowicza), Warszawa 2006, s. 219–220; A. Wyrozumska, Prawo międzynarodowe oraz prawo Unii Europejskiej a konstytucyjny system źródeł prawa, w: Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne (pod red. K. Wójtowicza), Warszawa 2006, s. 33–34]. W ocenie sądu podmiot będący płatnikiem chcący skorzystać z dobrodziejstwa zaniechania poboru podatku u źródła na podstawie umowy o UPO winien kierując się postanowieniami jej art. 30 liczyć się z tym, że w razie wystąpienia rozbieżności co do jej interpretacji rozstrzygające jest angielskie brzmienie wskazanego aktu. Sąd podkreśla dodatkowo fakt, że znajdująca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa o UPO została opublikowana w Dzienniku Urzędowym RP w trzech wersjach językowych. W omawianym publikatorze tekst umowy został zamieszczony w polskiej, szwedzkiej oraz angielskiej wersji językowej w trzech osobnych kolumnach. Opisany sposób publikacji trzech wersji językowych rozważanego aktu prawnego pozwalał na zidentyfikowanie rozbieżności pomiędzy polskim, szwedzki i angielskim brzmieniem umowy.

W ocenie sądu organy podatkowe kierując się klauzulą beneficial owner trafnie wywiodły, że " A.G. [...]" AB nie była rzeczywistym beneficjentem wypłaconych przez skarżącą należności. Spółka ta przekazywała odsetki emitentom obligacji, które następnie trafiały do nabywców obligacji. Obligacje te były następnie przedmiotem obrotu na publicznym notowanym rynku - [...] Giełdzie Papierów Wartościowych. Również uzasadnienie skargi wskazuje się, że obligacje zostały wyemitowane w alternatywnym systemie obrotu [...] Giełdy Papierów Wartościowych [umowa etap 4.9 (i) – str. 15 skargi] lub też zaoferowane do sprzedaży w obrocie publicznym [umowa etap 4.9 (ii) str. 17 skargi].

Zdaniem sądu , wobec braku definicji "rzeczywistego beneficjenta" na gruncie umowy o UPO zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie Komentarza do Modelu Konwencji OECD. Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby. Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies (Konwencje zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu a korzystanie ze spółek podstawionych) stwierdził, że spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron. Z zastrzeżeniem innych warunków nałożonych w art. 11 Modelu Konwencji, ograniczenie podatku pobieranego w państwie źródła jest możliwe, gdy pośrednik, taki jak przedstawiciel lub powiernik, znajdujący się w jednym umawiającym się państwie lub w państwie trzecim występuje między osobą uprawnioną a płatnikiem, ale osoba uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie [tak: Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, dostęp pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_9789264045095-pl str. 259 i 260]. W doktrynie wskazuje się zaś, że w świetle Konwencji Modelowej OECD umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają ograniczać przypadki podwójnego opodatkowania transakcji tylko między rezydentami obu umawiających się państw. W konsekwencji beneficial owner powinien być rozumiany jako właściciel w sensie ekonomicznym. Podobnie w systemie prawa anglosaskiego koncepcja beneficial ownera służy do odróżnienia podmiotu, który ma materialne prawo do korzystania z własności danej rzeczy od kogoś, kto tylko opiekuje się daną rzeczą (koncepcja trustu). Z uwagi na powyższe koncepcja beneficial ownera powinna być używana zasadniczo w sensie ekonomicznym, a nie prawnym [tak: B. Rodak, "Ustalanie beneficial ownera w praktyce". (w:) M. Jamroży (red.), Opodatkowanie dochodów transgranicznych. Wolters Kluwer, 2016].

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych o oparciu o wskazówki zawarte w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD stwierdza się, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek [tak: wyrok NSA z 02 marca 2016 r., II FSK 3666/13, z 16 września 2016 r., II FSK 2299/14, z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3188/15].

Sąd mając na względzie powyższe rozważania potwierdza w ślad za organem podatkowym, że "A. Poland" sp. z o.o. (następnie "A. " sp. z o.o.) była spółką celową, nieprowadzącą działalności operacyjnej, niezatrudniającą pracowników, utworzoną przez "A. Limited", w celu nabycia akcji Huty Szkła "U." S.A. (następnie "A. U." S.A.), a następnie dokonania połączenia z tą spółką oraz ze spółkami "A. G." S.A. (poprzednio "R. G." S.A.) i "A. W." S.A. ("R. W." S.A.). W tym celu spółka dominująca w "Grupie A. ", tj., "A. Group" [...] i następnie "A. " S.A. "zorganizowała" udostępnienie środków dla realizacji transakcji.

Zorganizowanie środków polegało na emisji obligacji przez spółki zależne w ten sposób, że:

1) "A. Finance" [...] wyemitowała obligacje w kwocie nominalnej [...] Euro, zaś

2) "A. P. Finance" [...] wyemitowała obligacje w kwocie nominalnej [...] euro i [...] USD w odniesieniu do uprzywilejowanych obligacji zabezpieczonych oraz [...] euro w odniesieniu do obligacji zabezpieczonych.

Następnie część środków z emisji obligacji została udostępniona "A. G. [...]" AB, powołanej m.in. w celu przeprowadzenia transakcji polegającej na udzieleniu pożyczek "A. Poland" sp. z o.o., które następnie w wyniku połączeń obciążyły skarżącą.

W opinii sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił treść umowy pożyczki z [...] czerwca 2007 r. etap 4.9 (i). Umowa ta została zawarta pomiędzy "A. G. [...]" AB (pożyczkodawcą) a "A. Poland" sp. z o.o. (pożyczkobiorcą). Sąd zwraca uwagę, że z jej postanowień wynika m. in., że "A. Group" [...] (spółka prawa i. ) jest spółką dominującą najwyższego szczebla pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Z kolei "A. Group" [...] [...] marca 2007 r. zawarła umowę nabycia akcji z "R. " [...] (spółka prawa a. i w. ). Zgodnie z postanowieniami tej umowy "A. Group" [...] wyraziła zgodę na nabycie lub zapewnienie nabycia akcji określonych spółek zależnych "R. " [...] przez wyznaczone spółki zależne "A. Group" [...]. Spółka ta w związku z finansowaniem nabycia akcji zorganizowała udostępnienie środków przez pożyczkodawcę poprzez emisję obligacji na rynku przez inne ze swoich spółek zależnych, w celu umożliwienia pożyczkodawcy udzielenia pożyczkobiorcy pożyczki do celów opisanych w umowie. Uzgodnienie umowne zapewniało również pożyczkodawcy w zamian oprocentowanie. Celem pożyczki było umożliwienie pożyczkobiorcy nabycia wszystkich wyemitowanych akcji "R. G." S.A. z siedzibą w G., a także "R. W." S.A., z siedzibą w W., zgodnie z umową nabycia akcji oraz pokrycia powiązanych kosztów transakcji.

Skarżąca w piśmie z [...] września 2017 r. wyjaśniła, że zgodnie z jej wiedzą obligacje o których mowa w umowie pożyczki etap 4.9 (i) wyemitowała "A. Finance" [...]. Wyjaśniła również, że zgodnie z jej wiedzą "A. G. [...]" AB jest jedną ze spółek organizującą finansowanie w "Grupie A. ". Skarżąca podała, że nie ma wiedzy odnośnie emisji obligacji przez "A. G. [...] AB. Według skarżącej wyemitowane obligacje zostały objęte przez instytucje finansowe: "C. Group [...]", "[...] S. Limited" i "J. " . Spółka podkreśliła, że powyższe obligacje były następnie przedmiotem obrotu na publicznym notowanym rynku - na [...] Giełdzie Papierów Wartościowych.

W ocenie sądu na tle regulacji umowy pożyczki z [...] czerwca 2007 r. etap 4.9 (ii) wymaga podkreślenia , że umowa taka została również zawarta pomiędzy "A. G. [...]" AB (pożyczkodawcą) a "A. Poland" sp. z o.o. (pożyczkobiorcą). Z umowy tej wynika m. in., że "A. Group" [...] (spółka prawa i. ) jest spółką dominującą najwyższego szczebla pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Zgodnie z umową nabycia akcji "A. Group" [...] wyraziła zgodę na nabycie lub zapewnienie nabycia akcji określonych spółek zależnych "R. " [...] w różnych jurysdykcjach przez wyznaczone spółki zależne "A. Group" [...].

W związku z finansowaniem nabycia "A. Limited" (spółka zależna "A. Group" [...] i spółka dominująca pożyczkodawcy) zawarły zmienioną i przekształconą umowę linii kredytowej z [...] czerwca 2007 r. pomiędzy:

(1) A. Limited (spółką dominującą),

(2) A. Limited jako pierwotnym kredytobiorcą,

(3) A. Limited jako pierwotnym gwarantem,

(4) A. Corporation [...] jako organizatorem,

(5) A. Corporation [...] jako pierwotnym Kredytodawcą oraz

(6) A. Corporation [...] jako Agentem i Agentem Zabezpieczenia.

Nowa umowa linii kredytowej z "A. " zapewniała częściowe finansowanie nabycia między innymi w formie Transzy A.

W tej sekwencji podmiotów "A. C. [...] Limited" jest kredytobiorcą w odniesieniu do transzy A i pożycza dalej część swojego ciągnienia transzy A na rzecz "A. Finance" BV zgodnie z umową pożyczki zawartą w tej samej dacie. Z kolei "A. Finance" BV pożyczyła część tych środków pożyczkodawcy. Pożyczkodawca wyraził zgodę na pożyczenie pożyczkobiorcy środków otrzymanych od "A. Finance" BV.

Niewątpliwym celem umowy pożyczki etap 4.9 (ii) było zapewnienie pożyczenia pożyczkobiorcy części transzy A otrzymanej przez pożyczkodawcę za pośrednictwem "A. Finance" BV od "A. C. [...] Limited" na podstawie umowy pożyczki z "A. C. [...] Limited", w celu umożliwienia pożyczkobiorcy nabycia całego wyemitowanego kapitału akcyjnego "R. W." S.A. i "R. G." S.A., zgodnie z umową nabycia akcji, a także pokrycia kosztów I wydatków związanych z tym nabyciem.

Następnie [...] grudnia 2010 r. została zawarta dodatkowa umowa (aneks) do opisanej powyżej umowy pożyczki z [...] czerwca 2007 r. etap 4.9 (ii) z którego wynika, że z uwagi na obecną pozycję "A. Corporation" [...], która to została znacjonalizowana przez rząd i. i przestała faktycznie funkcjonować jako bank, "Grupa A. " podjęła decyzję komercyjną o refinansowaniu zadłużenia "Grupy A. " zaciągniętego w "A. Bank". Decyzja ta spowodowała częściowe refinansowanie pożyczki udzielonej zgodnie z umową pożyczki z [...] czerwca 2007 r. etap 4.9 (ii).

Utworzona zgodnie z prawem [...] spółka akcyjna "A. Group" S.A. zapewniła udostępnienie pożyczkodawcy środków poprzez emisję uprzywilejowanych obligacji zabezpieczonych oraz obligacji uprzywilejowanych na rynku w październiku 2010 r. przez "A. P. Finance" [...] w celu umożliwienia udostępnienia środków w ramach grupy na rzecz pożyczkobiorcy między innymi do celów opisanych w umowie pożyczki z [...] czerwca 2007 r. Uzgodniono, że warunki umowy pożyczki z [...] czerwca 2007 r. będą dokładnie takie same, jak warunki obowiązujące w odniesieniu do obligacji "A. P. Finance" [...] z [...] września 2010 r., z zastrzeżeniem marży odsetkowej, która może być naliczana przez pożyczkodawcę. Umowa pożyczki z [...] czerwca 2007 r. została zmieniona ten sposób, że pożyczka mogła zostać podzielna na dwie transze powiązane z obligacjami. Transza A obejmuje kwotę [...]euro i jest powiązana bezpośrednio z uprzywilejowanymi obligacjami zabezpieczonymi denominowanymi w euro. Transza B obejmuje kwotę [...]euro i jest powiązana bezpośrednio z obligacjami uprzywilejowanymi denominowanymi w euro. Przewidziano, że pożyczkobiorca spłaci pożyczkę w momencie, gdy należna stanie się kwota kapitału z tytułu obligacji i w takiej samej kwocie. Pismem z [...] września 2017 r. skarżąca wyjaśniła m. in., że nabywcami wyemitowanych obligacji były instytucje finansowe, niepowiązane z nią, spoza "Grupy A. ": "C. group G. M." [...], "[...] S. Limited" i "J.P [...] LTD. Powyższe obligacje były następnie przedmiotem obrotu na publicznym notowanym rynku - [...] Giełdzie Papierów Wartościowych.

W opinii sądu brak podstaw do uwzględnienia w sprawie tzw. koncepcji look through approach. Założeniem tej koncepcji jest uzyskanie statusu rzeczywistego właściciela przez podatnika, na rzecz którego pośrednik (przedstawiciel czy inny podmiot), przekazują daną płatność, dzięki czemu polski płatnik należności będzie miał możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Jest to koncepcja, z którą wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy. Zaznacza się również, że omawiana koncepcja nie została wprost przedstawiona w aktualnie obowiązujących przepisach ustawy o PDOP dotyczących podatku u źródła [tak: M. Boniecka, "Look through approach" w kontekście nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego nr 3/2020, str. 22 i 24, I. Krzemińska, Zastosowanie tzw. koncepcji look through w płatnościach transagranicznych, Kazus Podatkowy styczeń 2020, str. 34]. Sąd przyznać rację organowi podatkowemu, że ogólna zasada opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów została wyrażona w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W świetle tego przepisu, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek (...) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Z kolei jak wynika z powyższych rozważań skorzystanie ze zwolnienia w państwie źródła na podstawie art. 11 ust. 1 umowy o UPO uwarunkowane jest od wypłaty odsetek na rzecz rezydenta [...] będącego ich rzeczywistym beneficjentem. Jak wynika tymczasem z powyższych rozważań organ trafnie przyjął, że "A. G. [...]" AB nie była rzeczywistym beneficjentem wypłacanych jej przez skarżącą odsetek.

Sąd nie podziela również twierdzeń skargi wskazujących, że w sytuacji nieuznania "A. G. [...]" AB za rzeczywistego beneficjenta odsetek, za podmioty posiadające ten status powinny zostać uznane: spółki i. ("A. C. [...] Limited"; "A. G. D. [...]"; "A. Finance" [...]; "A. P. D. [...] Limited"; "A. P. Finance" [...]; "A. P. I. [...]") lub spółka l. ("A. P. L. [...].). Organ pierwszej instancji na podstawie ustalonego stanu faktycznego zasadnie stwierdził, że za rzeczywistych beneficjentów wypłaconych przez skarżącą odsetek należy uznać obligatariuszy obligacji wyemitowanych przez "A. Finance" [...]. Obligatariusze ci zainwestowali w obligacje środki i z tego tytułu otrzymywali wynagrodzenie w formie odsetek. Wskazane przez skarżącą podmioty pełniły jedynie rolę pośredników w przekazywaniu tych odsetek od skarżącej na rzecz obligatariuszy. W tym kontekście sąd zauważa, że skarżąca w uzasadnieniu skargi nie wskazała obligatariuszy będących rzeczywistymi beneficjentami wypłacanych przez nią odsetek, jak również nie złożyła ich certyfikatów rezydencji będących w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP jednym z warunków zastosowania zwolnienia z art. 11 ust. 1 umowy o UPO. Powtórnie należy w tym miejscu sąd wyjaśnia, że obligacje po ich emisji były przedmiotem obrotu na publicznym notowanym rynku - na [...] Giełdzie Papierów Wartościowych. W ocenie sądu wypracowana w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego koncepcja look through approach zakłada jedynie, że w przypadku występowania pośredników w płatnościach należności płatnik powinien stosować przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, którego rezydentem jest rzeczywisty beneficjent wypłacanej należności.

Niezależnie od braku umocowania koncepcji look through approach w przepisach ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. sąd wyjaśnia , że nie precyzuje ona do kogo, płatnika czy też organu podatkowego należy wskazanie rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności. W tym też kontekście należy powtórnie sąd podkreśla, że warunkiem zastosowania postanowień jakiejkolwiek umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o UPO przedłożenie certyfikatów rezydencji podatnika. Nie ma wątpliwości, że przepis ten warunkuje zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od posiadania certyfikatu rezydencji podatnika. W świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na modelu konwencji OECD należy przyjąć, że przez podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP należy rozumieć rzeczywistego beneficjenta wypłacanych przez płatnika należności. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań tylko ten podmiot może korzystać z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd mając powyższe na uwadze przyjmuje, że art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP nakłada na płatnika chcącego zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązek ustalenia rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności oraz udokumentowanie jego rezydencji podatkowej certyfikatem rezydencji.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 orzekł, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Wyjaśniono w nich również, że do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania. Wskazany wyrok w połączonych sprawach zapadł co prawda na gruncie dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, jednak jak wskazano w jego uzasadnieniu z wniosku leżącego u podstaw wskazanego ostatnio aktu prawnego wynika, że dyrektywa ta czerpie z art. 11 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1996 r. i dąży do tego samego celu, czyli do unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Pojęcie "właściciela", które znajduje się w dwustronnych umowach opartych na tej modelowej konwencji, a także kolejne zmiany wprowadzone do rzeczonej konwencji i do komentarzy jej dotyczących mają zatem znaczenie przy dokonywaniu wykładni dyrektywy 2003/49.

W opinii sądu nieskuteczne pozostają stwierdzenia, że " A. G. [...]" AB przysługiwała marża z tytułu prowadzonej przez nią działalności, co uzasadnia uznania jej za rzeczywistego właściciela wypłacanych jej przez skarżącą odsetek. Za trafne należy uznać stanowisko organu głoszące, że marża nie spełnia definicji odsetek z art. 11 ust. 2 umowy o UPO. Wskazany przepis stanowi, że określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Trafnie stwierdzono, że marżę należną "A. G. [...]" AB należało zakwalifikować do innych dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 umowy o UPO. Organ podatkowy trafnie ocenił, że w związku z pełnioną funkcją "A. G. [...]" AB jak i "A. Finance" BV uzyskiwały marżę obliczaną w oderwaniu od oprocentowania odsetek, których oprocentowanie powiązane było z oprocentowaniem obligacji wyemitowanych przez "A. Finance" [...]

Sąd ocenia jako niezasadne twierdzenia skargi , że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie brały pod uwagę kwestii zawinienia "A. G. [...]" AB jako podatnika przy niepobraniu przez skarżącą, jako płatnika podatku u źródła. Z rozważań sądu jednoznacznie wynika, że skarżącą jako płatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia z poboru podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 umowy o UPO jednoznacznie i bez obiektywnych wątpliwości obciążał obowiązek zastosowania tego przepisu w brzmieniu uwzględniającym klauzulę beneficial owner. Organy administracji publicznej i sądy ani podatny/płatnicy nie mogą ignorować zasady zawartej w postanowieniach danej umowy co do rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych poprzez sięganie po tekst angielskiej umowy.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Zgodnie z art. 200a § 1 O.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania (pkt 1); na wniosek strony (pkt 2). W świetle art. 200a § 2 powołanego aktu, strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Zgodnie zaś z art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W ocenie sądu w toku postępowania zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji zebrano kompletny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika za niepobrany oraz niewpłacony podatek od wypłaconych odsetek. Zebrany materiał pozwolił na niebudzące wątpliwości ustalenie źródeł finansowania skarżącej, oraz funkcji pełnionych przez "A. G. [...]" AB w grupie "A. ". Nie zachodziła konieczność przeprowadzania jakichkolwiek czynności procesowych z autorami opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej. W tym zakresie sąd wyjaśnia dodatkowo, że dokonanie wykładni prawa oraz odniesienie jej wyników do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego należy do kompetencji organu prowadzącego to postępowanie.

W opinii sądu w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie naruszyły również art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Jak wyjaśniono to już wcześniej organ zgromadził kompletny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy podatkowej.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 200 O.p. W toku postępowania odwoławczego pismem z [...] sierpnia 2019 r. skarżąca została zawiadomiona o prawie do skorzystania z uprawnień, o których mowa w tym przepisie. Korzystając z tych uprawnień pełnomocnik skarżącej stawił się w siedzibie organu odwoławczego i zapoznał z aktami sprawy. W toku dwuinstancyjnego postępowania pełnomocnik skarżącej w sposób intensywny korzystał z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowania składając wnioski dowodowe oraz przedstawiając argumenty na poparcie swoich tez. Organ podatkowy [...] listopada 2019 r. wystosował do pełnomocnika skarżącej kolejne pismo informujące o uprawnieniach wskazanych w art. 200 O.p. Pismo to zostało odebrane [...] grudnia 2019 r. Pełnomocnik skarżącej składając pismo z [...] grudnia 2019 r. skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd w kontekście wniosków dowodowych j adresowanych stwierdza, że dowody przeprowadza się co do faktów nie zaś co do prawa. Obowiązkiem sądu administracyjnego dokonującego kontroli legalności zaskarżonego aktu jest dokonanie samodzielnej wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, nie zaś opieranie się na złożonych przez stronę opiniach. Dołączona do skargi opinia w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów klauzuli rzeczywistego właściciela na gruncie UPO została potraktowana jako pismo procesowe wyrażające stanowisko skarżącej.

Konkludując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wbrew twierdzeniom skargi odpowiada prawu. Organ podatkowy zasadnie wywiódł, że skarżąca jako płatnik chcąc skorzystać z możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 umowy o UPO zobowiązana była do zastosowania tego przepisu w angielskiej wersji językowej (rozstrzygającej różnice pomiędzy polskim a szwedzkim brzmieniem przepisu) odwołującej się do klauzuli beneficial owner. Kierując się tą klauzulą trafnie organ podatkowy przyjął, że "A. G. [...]" AB nie była rzeczywistym beneficjentem wypłaconych przez skarżącą należności. Wpływu na treść wyroku nie mogła wywrzeć również doktrynalna koncepcja look through approach.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) , orzekł, jak w wyroku.