II FSK 2136/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-09-06	
Data wpływu	2015-07-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Maria Świderska
Bogusław Dauter
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 1022/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 101 poz 649; art. 10 ust. 2 i 3, art. 1 ust. 1 lit. k , art. 1a ust. 1; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity	
Tezy
Dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci zawarcia umowy spółki komandytowej, zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k. w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, obciążający osoby zawierające umowę, ponieważ, na podstawie art. 109 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., poz. 1030 ze zm.), działają one i odpowiadają solidarnie za spółkę po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1022/14 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 maja 2014 r. nr ITPB2/436-47/14/DSZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1022/14 ze skargi A. M. (dalej: Skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązków płatnika tego podatku z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, wskazała, że jest notariuszem, zaś art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej "p.c.c."), nakłada na notariusza obowiązek pobierania i odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Podczas sporządzania aktu notarialnego obejmującego umowę spółki komandytowej powstało zagadnienie dotyczące interpretacji prawa podatkowego. Stosownie do art. 106 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 poz. 1030 ze zm., dalej "k.s.h."), umowa spółki komandytowej sporządzana jest w formie aktu notarialnego. Zgodnie zaś z art. 109 § 1 k.s.h., spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Natomiast, zgodnie z § 2 tego przepisu, osoby które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie. Z kolei, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k p.c.c. stanowi, że umowa spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1a pkt 1 p.c.c., określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Obowiązek podatkowy - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. - powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast, zgodnie z art. 4 pkt 9 p.c.c., obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Wątpliwość dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej (spółki komandytowej).

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawczyni zadała pytanie: "Czy notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych powinien pobrać podatek od umowy spółki osobowej (spółki komandytowej) zawartej w formie aktu notarialnego, a jeśli tak, to od jakiego podmiotu?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że notariusz nie będzie mógł pobrać podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy spółki osobowej (spółki komandytowej). Podatek ten ciąży bowiem na spółce (art. 4 pkt 9 p.c.c.), a zgodnie z art. 109 § 1 k.s.h., spółka komandytowa powstaje dopiero z chwilą wpisu do rejestru, a nie chwilą zawarcia umowy. Podatkiem tym nie można obciążyć wspólników, gdyż nie są oni podatnikami. Notariusz nie ma również możliwości pobrania podatku od spółki, już po zawarciu umowy spółki i po jej zarejestrowaniu. Przemawia za tym obowiązek uzależnienia dokonania czynności notarialnej od uprzedniej zapłaty podatku, wynikający z treści art. 10 ust. 3 p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 23 maja 2014 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko w sprawie, przywołał brzmienie przepisów art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1 i art. 10 ust. 1-3 p.c.c. oraz art. 102 i art. 109 § 1 i § 2 k.s.h. i stwierdził, że w sytuacji zawarcia umowy spółki osobowej (spółki komandytowej) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c., w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. w momencie zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego, i nie jest to uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych obowiązków - czynności faktycznych, np. powstania spółki komandytowej jako odrębnego bytu prawnego z chwilą jej wpisu do rejestru. Skoro obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia (zawiązania) spółki komandytowej spoczywa na spółce, to w dniu jej podpisania przed notariuszem koszty te pokryć powinni zawiązujący ją wspólnicy. Zgodnie z art. 109 § 2 k.s.h., osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie.

W rezultacie organ stwierdził, że na wnioskodawczyni, jako płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie ciążył wynikający z art. 10 ust. 2 p.c.c. obowiązek poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki osobowej (spółki komandytowej) zawartej w formie aktu notarialnego. Podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku będą natomiast osoby działające w imieniu zakładanej spółki.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 lipca 2014 r.

W skardze wnioskodawczyni nie zgodziła się z dokonaną przez organ wykładnią przepisów prawa i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 4 pkt 9 p.c.c., art. 109 § 1 i § 2 k.s.h. oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz, 749 z dalej: "O.p.),.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i ponowił argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu interpretacyjnego uznając za prawidłowy wywód prawny tegoż organu, że - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k p.c.c. - podatkowi podlegają umowy spółki, zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c., obowiązek podatkowy (z zastrzeżeniem ust. 2, które nie ma zastosowania w sprawie) powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a na mocy art. 4 pkt 9 p.c.c., podatek ciąży, przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Nadto, przepis art. 5 ust. 1 p.c.c. stanowi, że obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Natomiast, na podstawie art. 10 ust. 2 p.c.c., notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 p.c.c.).

W k.s.h. znajdują się przepisy regulujące instytucję spółki komandytowej. Zgodnie z art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 106 k.s.h.). Zgodnie natomiast z art. 109 § 1 k.s.h., spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie (art. 109 § 2 k.s.h.).

Z przywołanych uregulowań prawnych wynika, że w sytuacji zawarcia umowy spółki komandytowej, która jest spółką osobową, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w momencie zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego (art. 3 ust. 1 pkt 1). Nadto, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie został przez ustawodawcę uzależniony od spełnienia żadnych dodatkowych obowiązków, innych niż sama okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Skoro obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia (zawiązania) spółki komandytowej spoczywa na spółce, to w dniu jej podpisania przed notariuszem koszty te pokryć powinni zawiązujący ją wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 109 § 2 k. s. h., osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie.

Końcowo Sąd wskazał, że aczkolwiek organ interpretacyjny w ogóle nie rozważył kwestii możliwości objęcia opodatkowaniem (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) umów zawiązania spółek komandytowych w kontekście przesłanek wynikających z prawa unijnego, tj. Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11), jednak wobec przeważającego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska o traktowaniu spółek komandytowych jako spółek kapitałowych i podleganiu takich umów ww. Dyrektywie oraz wyrażanego w nich poglądu o prawidłowej implementacji Dyrektywy do prawa krajowego i nienaruszenia przez Polskę klauzuli "stand still" z tej przyczyny, że w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie p.c.c., a także wcześniej, tj. nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, Polska nie odstąpiła od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. od 1 maja 2004 r., stosowała nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5% - to prawidłowe jest opodatkowywanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych aktów założycielskich (umów cywilnoprawnych) spółek komandytowych (vide: wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2259/12; z dnia 16 grudnia 2014 r.: sygn. akt II FSK 2796/12, II FSK 2893/12, II FSK 55/13). Sąd uznał, że zaniechanie rozważenia przez organ interpretacyjny kwestii możliwości objęcia w ogóle opodatkowaniem (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) umowy zawiązania spółki komandytowej, w kontekście przesłanek wynikających z prawa unijnego, stanowiło naruszenie art. 14c § 2 O. p., przez pominięcie w uzasadnieniu prawnym regulacji unijnych, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż organ ten prawidłowo w rezultacie stwierdził, że umowa spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok zarzucając temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. naruszenie art. 4 pkt 9 p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowej powinni uiścić wspólnicy, jako osoby działające w imieniu spółki, podczas gdy z przepisu tego wyraźnie wynika, że podatnikiem tego podatku jest spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy

2. naruszenie art. 5 ust. 1 p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej może zostać uiszczony przez wspólników tej spółki, mimo, iż z treści tego przepisu wynika, że obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatniku tego podatku, którym w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowej jest - spółka komandytowa,

3. naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. w zw. z art. 109 § 1 k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność zarejestrowania spółki komandytowej w Krajowym Rejestrze Sądowym "nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie p.c.c.", co doprowadziło sąd pierwszej instancji do wniosku, że obowiązek zapłaty podatku przez spółkę komandytową powstaje wcześniej niż sama spółka,

4. naruszenie art. 109 § 2 k.s.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w chwili zawarcia umowy spółki komandytowej dochodzi do działania wspólników w imieniu spółki, podczas gdy wspólnicy zawiązujący spółkę działają w imieniu własnym i na własną rzecz, co doprowadziło do wniosku, iż "skoro obowiązek podatkowy od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia (zawiązania) spółki komandytowej spoczywa na spółce, to w dniu jej podpisania przed notariuszem koszty te pokryć powinni zawiązujący ją wspólnicy" oraz, że "podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku będą natomiast osoby działające w imieniu zakładanej spółki",

5. naruszenie art. 10 ust. 2 p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na notariuszu "będzie ciężył obowiązek poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki komandytowej zawartej w formie aktu notarialnego a podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku będą osoby działające w imieniu zakładanej spółki", podczas gdy płatnik podatku nie jest uprawniony do pobrania podatku od podmiotu innego niż podatnik zobowiązany do zapłaty tego podatku (art. 5 ust. 1 p.c.c.), zaś o odpowiedzialności osób trzecich innych niż podatnik za zaległości podatkowe podatnika orzekać mogą organy podatkowe w trybie określonym w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej, nie zaś płatnik podatku zobowiązany wyłącznie do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 O.p.), czym sąd pierwszej instancji naruszył również powyższe przepisy Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na podstawie art. 1 ust. 1 lit. k. p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Zgodnie z art. 1a ust. 1 p.c.c., spółka osobowa, to: spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna. Na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 p.c.c., przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 p.c.c. - obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z chwilą zawarcia umowy spółki komandytowej dokonuje się czynność cywilnoprawna, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa ta tworzy więź obligacyjną między wspólnikami, którzy, na podstawie art. 109 § 2 ksh, działają i odpowiadają solidarnie w imieniu spółki po jej zawiązaniu , a przed jej wpisem do rejestru. Dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci zawarcia umowy spółki komandytowej, zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k. w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, obciążający osoby zawierające umowę, ponieważ, na podstawie art. 109 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., poz. 1030 ze zm.), działają one i odpowiadają solidarnie za spółkę po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru.

Zgodnie z art.10 p.c.c.: ust.1 - Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, ust.2 - Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, ust.3 -Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

Jeżeli płatnik, notariusz, wbrew art. 10 ust. 2 i 3 p.c.c., nie pobrałby należnego z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej podatku od czynności cywilnoprawnej, przytoczone powyżej przepisy dotyczące powstania i realizacji obowiązku podatkowego w tym podatku nie mogłyby zostać wykonane, natomiast określająca przedmiot opodatkowania regulacja art. 1 ust. 1 lit. k p.c.c. stanowiłaby zbiór pusty – bez faktycznego przedmiotu i bez możliwości zastosowania.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.