II FSK 47/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-08-20	
Data wpływu	2023-01-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący zdanie odrebne/
Renata Kantecka
Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 227/22	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 2343; art. 26 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 227/22 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2017 rok i odpowiedzialności płatnika z tego tytułu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.R. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 227/22 w sprawie ze skargi T. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NUCS") z dnia 26 kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a) oddalił skargę. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z ust. 2 oraz art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i - w konsekwencji - niewłaściwie zastosowanie prowadzące do uznania, że dokonana przez Stronę wypłata należności w kwocie 1 832 021 zł z tytułu nabycia od A. LLC (dawna nazwa: N. LLC, dalej: "N.B.") usług zarządczych i doradztwa finansowego, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy przedmiotowa płatność jest zwolniona z opodatkowania "podatkiem u źródła" na podstawie polsko-amerykańskiej umowy z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178 ; dalej: "UPO"); skutkiem powyższego było również naruszenie przez Sąd - art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące uznaniem przez Sąd (w ślad za NUCS), że strona - nie będąc uprawniona do korzystania z postanowień UPO - zaniechała wykonania spoczywających na niej obowiązków związanych z pełnieniem funkcji płatnika zryczałtowanego podatku od wypłaconych na rzecz N.B. przychodów z tytułu świadczenia usług doradczych/zarządczych, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że w 2017 r. strona nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego "podatku u źródła" w wysokości 366 404 zł;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 135 tej ustawy oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") poprzez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej (tu: NUCS) wynikające z oddalenia skargi wniesionej przez Skarżącego, a tym samym zaaprobowanie stanowiska ww. organu pomimo naruszenia przez niego przepisów prawa materialnego we wskazanym powyżej zakresie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 135 tej ustawy zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi strony, skutkujące zaaprobowaniem przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się organ podatkowy, a w tym w szczególności:

(i) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez pogwałcenie zasady legalizmu wynikające z błędnej wykładni i/lub niewłaściwego zastosowania w decyzjach obu instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 22a, art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.;

(ii) art. 30 § 1 w związku z art. 8 O. p. poprzez jego niewłaściwe (nieuprawnione) zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji oraz decyzji I instancji (w których obarczono stronę odpowiedzialnością za niepobrany "podatek u źródła" z tytułu należności wypłaconej na rzecz N. B. w 2017 r.) pomimo braku istnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych, tj. wbrew okoliczności, że Skarżący dokonał kwestionowanej wypłaty wynagrodzenia za usługi w warunkach obiektywnego spełnienia przesłanek umożliwiających skorzystanie z przywilejów UPO, w związku z czym obowiązek poboru/odprowadzenia przez płatnika "podatku u źródła" od tej wypłaty nie powstał, a zatem bezprzedmiotowym i nieprawidłowym było również orzekanie przez NUCS w przedmiocie określenia stronie zobowiązania z tego tytułu;

(iii) art. 30 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 30 § 4, art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające najpierw na wydaniu przez organ decyzji I instancji, a następnie na utrzymaniu jej w mocy, pomimo iż pomija ona art. 30 § 4 O.p., stanowiący właściwą podstawę prawną dla decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika (tu: strony) z tytułu jakoby niepobranego i/lub niewpłaconego podatku "u źródła" i z tego względu ww. przepis winien być w decyzji I instancji (w pierwszej kolejności) powołany; powyższe stało się przyczyną kolejnego mankamentu formalnego decyzji I instancji, która - wbrew treści art. 30 § 4 - określiła stronie (jako płatnikowi) "zobowiązanie podatkowe" w zakresie podatku "u źródła" za 2017 r., zamiast stanowić/orzekać o "odpowiedzialności podatkowej" płatnika (tu: strony) z tytułu rzekomego niepobrania/niewpłacenia zobowiązania ciążącego na podatniku, którym w niniejszej sprawie jest/był N.B., co skutkuje uznaniem, że decyzja I instancji została wydana w sposób niezgodny z art. 30 § 4 O.p.; obie ww. wady decyzji I instancji zostały przemilczane przez organ w toku postępowania odwoławczego, a także zlekceważone przez Sąd w skarżonym wyroku;

(iv) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

- stronniczą i dowolną ocenę materiału dowodowego sprowadzającą się do uznania, że Skarżący jakoby bez podstawy prawnej zastosował zwolnienie z "podatku u źródła" dla należności wypłaconych na rzecz usługodawcy z siedzibą w P., z którym to terytorium stowarzyszonym i zależnym od Stanów Zjednoczonych Ameryki Polska nie ma podpisanej odrębnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z czym - w ocenie NUCS - rzekomo istnieją uzasadnione podstawy do opodatkowania wypłaty dokonanej na rzecz N. B. polskim, 20%-owym "podatkiem u źródła", podczas gdy Portoryko jest terytorium wspólnotowym Stanów Zjednoczonych i jako takie korzysta z identycznych przywilejów jak poszczególne stany USA, w tym podatkowych, a więc także wynikających z zapisów UPO;

- nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dokumentów i wyjaśnień przedstawionych przez stronę w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego (w tym w odpowiedziach na kierowane do niej wezwania) dotyczących okoliczności, że beneficjent wypłaconej należności (N.B.): (i) jest spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (na terytorium Portoryko), (ii) jest zarejestrowanym doradcą inwestycyjnym przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd Stanów Zjednoczonych Ameryki (The United States of America Securities and Exchange Commission (SEC)), (iii) jest podmiotem zarejestrowanym przez Urząd Regulacji Sektora Finansowego Stanów Zjednoczonych Ameryki (Financial Industry Regulatory Authority (FINRA)), (iv) posiada Numer identyfikacyjny Pracodawcy (EIN) nadany przez amerykański United States Internal Revenue Service (IRS), będący federalnym numerem identyfikacji podatkowej, służącym do identyfikacji podmiotu gospodarczego w Stanach Zjednoczonych oraz (v) jest podatnikiem w Stanach Zjednoczonych i rozlicza się tamże ze swoich zobowiązań podatkowych, na dowód czego Strona przedłożyła w toku postępowania podatkowego kopie wyciągów z konta/potwierdzeń stanu rozliczeń podatkowych za wybrane okresy/miesiące 2017 i 2018 r. (ang. Account Transcripts), dokonanych przed organem podatkowym Stanów Zjednoczonych (Internal Revenue Service), wraz z (potwierdzonymi za zgodność) tłumaczeniami przysięgłymi tych dokumentów; w konsekwencji, N. B. winien być traktowany w sposób równoważny z amerykańskim rezydentem podatkowym; na potwierdzenie każdej z ww. kluczowych dla sprawy okoliczności Strona przedłożyła w roku kontroli celno-skarbowej i/lub postępowania stosowne dokumenty, które jednakże zostały przez Organ zlekceważone bądź uznane za niemające znaczenia/niewystarczające, a Sąd takie stanowisko NUCS zaakceptował;

- arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie opodatkowania "podatkiem u źródła" należności wypłaconych na rzecz N. B.

na podstawie niewłaściwej oceny dokumentacji źródłowej, dostarczonej przez stronę w toku kontroli i postępowania podatkowego, oraz rozstrzygnięcie na niekorzyść strony powstałych w toku kontroli/postępowania ewentualnych wątpliwości dotyczących (i) ustroju politycznego Portoryko, na obszarze którego siedzibę posiada beneficjent spornej płatności i związanego z tym ustalenia jego statusu podatkowego oraz (ii) rezydencji podatkowej N.B., która - jak wynika z dostarczonych przez Stronę licznych dowodów/dokumentów - winna być traktowana jak amerykański rezydent podatkowy, co pozostaje w sprzeczności z zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario).

W konsekwencji powyższe naruszenia skutkowały łącznie uchybieniem przez organ wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tj. zasad określonych w art. 120 i art. 121 § 1 O. p.), co było następstwem wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz arbitralnej i dowolnej - a nie swobodnej - jego oceny. Akceptując przedstawione powyżej i mające - w ocenie Skarżącego - kluczowe znaczenie dla sprawy uchybienia Organu, do których wyrok odnosi się w sposób niewystarczający, WSA dopuścił się naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkując oddaleniem złożonej przez Stronę skargi;

(v) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przez WSA motywów dokonanego rozstrzygnięcia, polegający na zaniechaniu należytego i wystarczającego odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zasadniczego mankamentu decyzji I instancji, tj. okoliczności, że została ona wydana bez powołania właściwej podstawy prawnej (art. 30 § 4 O.p.), a jej sentencja błędnie wskazuje na określenie Stronie (która w przedmiotowej sprawie występowała jako płatnik, a nie podatnik) "zobowiązania podatkowego" w podatku "u źródła" za 2017 r., zamiast stanowić/orzekać o "odpowiedzialności podatkowej" Strony z tytułu rzekomego niepobrania tego podatku - w zakresie tego zarzutu Sąd ograniczył się wyłącznie do zdawkowego zaledwie wyjaśnienia, że "(...) Sąd nie stwierdza aby doszło do uchybień formalnych w postaci zarzucanego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. O konieczności wyeliminowania rozstrzygnięcia z obrotu prawnego nie świadczy brak powołania przez Organ art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też sposób sformułowania sentencji decyzji wydanej w pierwszej instancji (...). Pomimo niefortunnie sformułowanej sentencji zostały wypełnione znamiona art. 30 §4 (...)".

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie lub w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, w pierwszej kolejności zbadane zostaną zarzuty procesowe. Pozytywny wynik tej analizy, skutkujący uznaniem, że doszło do błędnego ustalenia lub oceny stanu faktycznego, bądź innego naruszenia przepisów proceduralnych może bowiem doprowadzić do wniosku, że w sposób nieprawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego.

3.3. W pierwszej kolejności za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Sposób jego sformułowania wskazuje, że ma on charakter wynikowy i jego skuteczność uzależniona została od zasadności zarzutów dotyczących prawa materialnego, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały w sprawie naruszone, o czym szerzej poniżej. Te same uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 30 § 1, art. 8 i art. 120 O.p. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Dotyczą one w rzeczywistości nie tyle oceny stanu faktycznego sprawy podatkowej, co raczej statusu Portoryko jako "terytorium wspólnotowego Stanów Zjednoczonych", które w ocenie strony skarżącej korzysta z "identycznych przywilejów jak poszczególne stany USA". Ponadto dotyczą one oceny przedłożonych przez stronę dokumentów, co do charakteru beneficjenta należności. Podstawowe znaczenie dla prawidłowości ustaleń faktycznych miały jednak zapisy UPO, przede wszystkim w tej części, w której wskazuje ona na jej zasięg terytorialny, na co zwrócono zresztą uwagę w treści decyzji organów podatkowych, a co w ogóle nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej. Co do oceny statusu beneficjenta należności należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem organu, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, brak posiadania przez Skarżącego w chwili wypłaty należności, jak również w trakcie trwania postępowania podatkowego, certyfikatu rezydencji, uniemożliwiał w ogóle ustalenie możliwości stosowania UPO. Tym samym przyjąć należy, że certyfikat rezydencji nie mógł zostać zastąpiony innymi dokumentami, z których miałoby wynikać, że spółka N. B. jest podatnikiem USA, a także podlega amerykańskiemu ustawodawstwu i nadzorowi w zakresie doradztwa inwestycyjnego. Okoliczności te nie miały bowiem dla rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia. Przekonanie Skarżącej co do wagi oferowanych przez nią dokumentów nie mogło mieć znaczenia dla podstawowego dla sprawy ustalenia faktycznego o braku certyfikatu rezydencji wystawionego przez właściwy urząd w USA zaświadczającego, że dla celów podatkowych portorykańska spółka ma miejsce siedziby w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Do tej, zasadniczej dla sprawy okoliczności faktycznej, w ogóle nie nawiązano w skardze kasacyjnej, a w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. miała ona dla rozstrzygnięcia podstawowe znaczenie. Nie można także podzielić stanowiska Spółki, że wątpliwości co do statusu i ustroju politycznego Portoryko, a w konsekwencji "statusu podatkowego" tego kraju, powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy, jak również Sąd meriti, nie kwestionowały statusu politycznego i "podatkowego" Portoryko, a także statusu ustrojowego spółki N.B. Uznały jednak trafnie po pierwsze, że Skarżący nie przedstawił certyfikatu rezydencji tej spółki, jako podlegającego przepisom UPO. Po drugie zgodnie z zapisami UPO przyjęły, że Portoryko nie jest objęte jej zapisami. Nie można zatem w ogóle mówić o powstaniu jakichkolwiek wątpliwości co do "rezydencji podatkowej" spółki będącej beneficjentem należności. W świetle zebranych dowodów nie budzi wobec tego wątpliwości, że miejscem siedziby spółki N. B. dla celów podatkowych jest Portoryko, a nie Stany Zjednoczone Ameryki.

3.4. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 30 § 4, art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. Treść rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji wskazuje wyłącznie na określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Decyzja wskazuje w podstawie prawnej m.in. art. 30 § 1 i nie wskazuje art. 30 § 4 O.p. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Z kolei art. 30 § 4 O.p. przewiduje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Norma prawna wynikająca z tych przepisów stanowi o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązanie podatkowe podatnika. W takim przypadku treść rozstrzygnięcia decyzji, o którym stanowi art. 210 § 1 pkt 5 O.p., powinna być dwuczłonowa. Powinna zawierać stwierdzenie o odpowiedzialności płatnika za cudzy dług, tj. podatnika, jak również określać prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, którego wbrew obowiązkowi płatnik nie obliczył, nie pobrał od podatnika podatku i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. W treści rozstrzygnięcia decyzji z 27 stycznia 2022 r. NUCS zawarł jedynie stwierdzenie określeniu zobowiązania podatkowego i pominął człon mówiący o odpowiedzialności płatnika. W podstawie prawnej nie wskazał także 30 § 4 O.p. Jednakże podkreślenia wymaga, że jednocześnie w podstawie prawnej decyzji, o której mówi art. 210 § 1 pkt 5 O.p., organ podatkowy wskazał na przepisy: art. 30 § 1 O.p., art. 47 § 4 O.p. oraz art. 26 ust. 1, ust. 1d, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Także w uzasadnieniach decyzji obu instancji wskazano, że dotyczą one odpowiedzialności płatnika za brak obliczenia, pobrania i wpłaty podatku za podatnika z Portoryko. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem decyzji podatkowych było zarówno określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, jak i orzeczenie o odpowiedzialności z tego tytułu płatnika. Podkreślenia jednak wymaga, że zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dla skuteczności skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga, aby naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanych przepisów, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi lub skargi kasacyjnej a zaskarżoną decyzją lub orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Samo zatem pominięcie w treści rozstrzygnięcia decyzji jednego z elementów, jeżeli z treści decyzji niewątpliwie wynika jej rzeczywisty przedmiot, nie może zostać uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Brak tego rodzaju może bowiem zostać uzupełniony w drodze rektyfikacji decyzji. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1326/22 (publ. CBOSA), usunięcie wad nieistotnych decyzji następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). W rezultacie za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy przepisów postepowania w tym zakresie i stanowisko o niefortunnie sformułowanej sentencji. Jednakże uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a Pomimo zatem zasadności zarzutu naruszenia w tym zakresie przez Sąd meriti art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy przyjąć, że nie może on stanowić podstawy do uwzględnia skargi kasacyjnej. Nie można się wobec tego w konsekwencji zgodzić z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ NUCS działając jako organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei stwierdzenie Sądu a quo o "niefortunnie sformułowanej" sentencji decyzji organu I instancji nie stanowi naruszenia ani art. 141 § 1 p.p.s.a., ani art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż zarzutem naruszenia tych przepisów nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu pierwszej instancji, co do stwierdzenia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

3.5. Za bezzasadne należy uznać także wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że przywołując naruszone w ocenie strony skarżącej przepisy prawa materialnego nie wskazano jakiemu przepisowi UPO uchybiły organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, z którego to aktu prawnego jak się zdaje Skarżący wywodzi zwolnienie z opodatkowania portorykańskiej spółki. W skardze kasacyjnej poniesiono naruszenie przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 22a i art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Nie wiadomo z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej dlaczego zgodnie z tą regulacją nie powinna zostać opodatkowana w Polsce wypłacona przez Skarżącego należność z tytułu usług zarządczych i doradztwa na rzecz N. B.. Z treści tego przepisu wynika konieczność opodatkowania dochodów nierezydentów podatkiem u źródła z tytułu m.in. usług zarządczych i doradztwa. Nie przewiduje on żadnych preferencji dla spółek mających siedzibę w Portoryko. Jedynie przepisy 21 ust. 2 i art. 22a u.p.d.o.p. odwołują się do konieczności uwzględnienia umów w sprawie unikania (zapobieżenia) podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy te jednak nie statuują samodzielnie żadnej preferencji, czy też zwolnienia z opodatkowania dla należności wypłacanych na rzecz spółek mających siedzibę w Portoryko. W szczególności podkreślenia wymaga, że strona skarżąca nie kwestionuje w ogóle definicji z art. 3 ust. 1 pkt 2 UPO, zgodnie z którą w rozumieniu UPO, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie "Stany Zjednoczone" oznacza Stany Zjednoczone Ameryki, a użyte w znaczeniu geograficznym określenie "Stany Zjednoczone" oznacza ich stany i Dystrykt Kolumbia. Takie określenie obejmuje także: a) ich morze terytorialne oraz b) dno morskie i podglebie obszarów podmorskich przyległych do ich wybrzeży, znajdujące się poza morzem terytorialnym, nad którymi Stany Zjednoczone, zgodnie z prawem międzynarodowym, sprawują suwerenną władzę dla celów badania i eksploatacji zasobów naturalnych tych obszarów, ale tylko w takim przypadku, kiedy osoba, własność lub działalność, w stosunku do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, jest związana z takimi badaniami lub eksploatacją. Z kolei stosownie do z art. 3 ust. 1 pkt 8 UPO określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza: a) spółkę Stanów Zjednoczonych i b) jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Zapisy te wyznaczają zasięg terytorialny stosowania UPO w aspekcie geograficznym, niezależnie od tego na jakich obszarach Stany Zjednoczone wykonują swoją jurysdykcję podatkową oraz krąg podmiotów poddanych tej regulacji prawa międzynarodowego. Wynika z niego, że zasięg jej stosowania dotyczy w znaczeniu geograficznym wyłącznie każdego z 50 stanów oraz stołecznego Dystryktu Kolumbia wchodzących w skład USA, a podmiotowo każdej ze spółek mających siedzibę na tym obszarze. Nie obejmuje zaś stowarzyszonego od 1952 r. z USA Portoryko. Wolne Stowarzyszone Państwo Portoryko (ang. the Commonwealth of Puerto Rico), pomimo stowarzyszenia ze Stanami Zjednoczonymi oraz tego, że jego mieszkańcy mają obywatelstwo amerykańskie, a na jego terenie obowiązuje także obok ustawodawstwa wewnętrznego ustawodawstwo USA, nie stanowi terytorium wchodzącym w skład tego państwa, co uznać należy za fakt notoryczny w rozumieniu art. 187 § 3 O.p. (por. https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/Portoryko). Tym samym spółka posiadająca siedzibę na terytorium Portoryko nie może zostać uznana za podlegająca zapisom UPO. Należy wskazać, że zakres obowiązywania różnych umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania może przewidywać różne warianty jej obowiązywania. Dla przykładu można wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368), wskazano, że w rozumieniu tej konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenie "Dania" oznacza Królestwo Danii, a użyte w sensie geograficznym oznacza cały obszar, na którym stosowane jest duńskie ustawodawstwo podatkowe. Podobnego zapisu nie przewiduje UPO, na możliwość zastosowania której powołuje się Skarżący.

3.6. Z kolei art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. stanowił, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Stosownie zaś do art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w: 1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku, 2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze. Przepisy te korespondują z art. 8 O.p. i współtworzą z nim regulację, z której wynika norma prawna nakładająca na płatników obowiązki związane z koniecznością obliczenia i poboru podatku do wypłacanych w Polsce należności na rzecz nierezydentów. Z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że niepobranie podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe wyłącznie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący ani w chwili wypłaty należności na rzecz N. B., ani w toku całego postępowania podatkowego nie dysponował certyfikatem rezydencji dla tego podmiotu wystawionego przez właściwe władze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Tym samym należy uznać, że decyzja ostateczna zgodna jest także z tymi regulacjami.

3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).	
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej

Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).

W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok był sędzia WSA Marcin Kojło . Sędzia ten został powołany na stanowisko sędziego WSA 29 września 2022 r. na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa (uchwała nr 268/2022 z 12 kwietnia 2022 r.), w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ). Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. spowodowała, że Krajowa Rada Sądownictwa utraciła swoją konstytucyjną tożsamość, a tym samym zdolność do wskazywania Prezydentowi RP kandydatów na urząd sędziego w sposób gwarantujący ich bezstronność i niezależność w wymierzaniu sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r., II GOK 2/18, uchwałę składu trzech połączonych Izb Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2020 r., BSA I-4110/-1/20, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 grudnia 2024 r., C-22/22, wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 8 listopada 2021 r. w sprawie D. i O. przeciwko Polsce- skargi nr 49868 i 57511/19). Niezdolność Krajowej Rady Sądownictwa do przedstawiania Prezydentowi RP wniosków o powołanie na urząd sędziego powoduje powstanie dalszych wątpliwości co do tego, czy osoba powołana w takiej procedurze może tworzyć sąd ustanowiony ustawą. Jednocześnie bez rozstrzygnięcia tej wątpliwości nie jest możliwe stwierdzenie, czy skład sądu z udziałem osoby powołanej w takiej procedurze jest zgodny z ustawą, a tym samym nie można przesądzić o braku przesłanki nieważności postępowania.

Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:

1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:

a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;

b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;

2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:

a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;

b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];

c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;

d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.

Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej. 1