Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2014 r. nr IPPP3/443-348/14-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Sp. z o.o z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 15 kwietnia 2014 r. Korporacja W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwych rozliczeń konsorcjum odnośnie wystawienia faktury przez Lidera na całość zamówienia.

2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując stan faktyczny wskazała, że wraz z firmami J. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. założyła konsorcjum reprezentowane na zewnątrz przez Korporację W. sp. z o.o. jako Lidera Konsorcjum w celu wyprodukowania i dostarczenia dla Ministerstwa Spraw Nadzwyczajnych Azerbejdżanu pojazdu specjalnego EOD oraz przyczepy z pojemnikiem przeciwodłamkowym WIKTORIA, a także przeprowadzenia szkolenia w Azerbejdżanie specjalistów Końcowego Użytkownika. Skarżąca zwróciła uwagę, że umowa konsorcjum precyzyjnie określa podział obowiązków oraz kwotę wynagrodzenia przypadającego na każdego z konsorcjantów z tytułu wykonania swojego zadania w ramach przedmiotu kontraktu. Wszyscy członkowie konsorcjum włączając Lidera są podatnikami VAT. Zamawiającym i płatnikiem była firma C. FZE, z którą lider Konsorcjum podpisał umowę. Natomiast umowa Konsorcjum przewidywała, że każdy Członek Konsorcjum pozostaje właścicielem swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru go przez Końcowego Użytkownika w Azerbejdżanie. Faktura zbiorcza i specyfikacja, stanowiąca załącznik nr 1 do tej faktury, określa wartość współwłasności przedmiotu umowy, przypadającą na każdego z konsorcjantów. Każdy z konsorcjantów udziela również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy. Spółka podkreśliła jednocześnie, że ustalono następujący sposób rozliczeń: każdy z Członków Konsorcjum, oprócz Lidera Konsorcjum, wystawia fakturę na swoją część przedmiotu zamówienia, adresowaną bezpośrednio na Zamawiającego i przesyła je do Lidera. Lider Konsorcjum wystawia na podstawie tych faktur cząstkowych fakturę zbiorczą, uwzględniającą również swoją część przedmiotu zamówienia. Według Strony wszystkie faktury są fakturami eksportowymi z zerową stawką VAT. Zamawiający otrzymuje tylko fakturę zbiorczą od Lidera Konsorcjum wraz z załącznikiem (specyfikacją), wskazującym jaka część faktury przypada na każdego z Członków Konsorcjum. Lider Konsorcjum po wystąpieniu towaru poza Unię Europejską przesyła pozostałym Członkom Konsorcjum komunikat [...], potwierdzony przez siebie za zgodność z oryginałem i rozlicza się z Członkami Konsorcjum ze środków otrzymanych od Zamawiającego wg specyfikacji dołączonej do faktury zbiorczej. Końcowo zaznaczyła, że członkowie i Lider konsorcjum w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT uwzględniają tylko swoją część przedmiotu zamówienia wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji.

3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy Lider Konsorcjum prawidłowo księguje fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT jedynie swoją część przedmiotu zamówienia wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji, pomimo że faktura opiewa na całość przedmiotu zamówienia?

4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że skoro w żadnym momencie część przedmiotu umowy przypadająca na każdego z Członków Konsorcjum nie staje się własnością innego Członka Konsorcjum ani jego Lidera, to postępowanie takie jest prawidłowe. Ponadto zwróciła uwagę, że konsultacje przeprowadzone z innymi eksporterami w Unii Europejskiej, eksportującymi skomplikowane systemy jako współwłasność kilku konsorcjantów, potwierdzają prawidłowość postępowania w wyszczególnionym przypadku.

5. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji po powołaniu się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zw zm.; zwana dalej "ustawą o VAT") oraz mając na uwadze brzmienie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej zwany "K.c.") stwierdził, że konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ponadto organ zwrócił uwagę, że poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika - art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności - art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 K.c., np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp. Zdaniem organu podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Jednocześnie zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Tym samym Minister Finansów odnosząc się do rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W jego ocenie powyższe oznacza, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Tym samym podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. W związku z tym organ doszedł do przekonania, że podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Ponadto zdaniem organu rozliczenia wzajemne pomiędzy członkami konsorcjum a Liderem powinny uwzględniać fakt, że rozliczenia końcowego dokonuje tylko Lider, zatem faktury dokumentujące części zamówienia przypadające na każdego z członków Konsorcjum, powinny wystawione być na Lidera, a nie na Zamawiającego. Tym samym uznał, że skoro to Lider jest podmiotem reprezentującym konsorcjum wobec Zamawiającego w zakresie realizowanej inwestycji, to jest on zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawienia faktury VAT, dokumentującej całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego. W konsekwencji, Skarżąca powinna świadczone usługi wykazać dla celów podatkowych w odpowiedniej ewidencji i deklaracji podatkowej. Reasumując organ podniósł, że Spółka powinna księgować fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT całość przedmiotu zamówienia dla Zamawiającego, uwzględniając specyfikację, która określa wartość współwłasności i przedmiotu umowy, przypadającej na każdego z konsorcjantów.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; "ustawą Ord. pod.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i niewskazanie prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego tego stanowiska; 2) art. 7 i 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że pomiędzy Członkami Konsorcjum, a Liderem Konsorcjum następuje przeniesienie towaru do dysponowania jak właściciel, czy wykonanie usługi na jego rzecz. Uzasadniając zarzuty zauważyła, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że dostawy towarów czy świadczenia usługi nie dokonuje Lider Konsorcjum, a każdy podatnik VAT będący Członkiem Konsorcjum we wskazanej w fakturze części na rzecz Zamawiającego, a nie na Lidera Konsorcjum. Zdaniem Strony to Członkowie Konsorcjum w (tym lider) każdy w swojej części przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na Zamawiającego, a nie na Lidera Konsorcjum. To Członkowie Konsorcjum (w tym lider), każdy w swojej części świadczą usługę Zamawiającemu, a nie Liderowi Konsorcjum. Jednocześnie Skarżąca zauważyła, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymagań z art. 14c § 2 ustawy Ord. pod., gdyż nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego do rozstrzygnięcia wydanego przez organ udzielający interpretacje, gdyż nie wskazuje prawidłowego stanowiska i przepisów prawa w oparciu o które podatnik, który nie przenosi prawa do dysponowania towarem na Zamawiającego do którego nie ma prawa lub nie świadczy usługi w wskazanym zakresie na rzecz Zamawiającego, ma obowiązek wystawić fakturę w tym zakresie.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną według wskazanego kryterium należy stwierdzić, że skarga jest zasadna.

9. W sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy w świetle art. 7 i art. 8 ustawy o VAT pomiędzy członkami Konsorcjum dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług. Skarżąca spółka będąca Liderem konsorcjum wskazuje, że takiej dostawy, czy też świadczenia usługi nie ma, gdyż lider konsorcjum jest wyłącznie koordynatorem poszczególnych dostaw towaru za granicę i jedynie dla celów organizacyjnych wystawia fakturę zbiorczą. Minister Finansów na tle przedstawionego stanu faktycznego dopatruje się dostaw między uczestnikami konsorcjum a jej liderem. W odniesieniu do kwestii spornej należy stwierdzić, iż wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa.

10. Podnieść należy, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum.

11. W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w którym firmy Korporacja W. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. założyły konsorcjum reprezentowane na zewnątrz przez Korporację Wschód Sp. z o.o. jako Lidera Konsorcjum w celu wyprodukowania i dostarczenia dla Ministerstwa Spraw Nadzwyczajnych Azerbejdżanu pojazdu specjalnego EOD oraz przyczepy z pojemnikiem przeciwodłamkowym WIKTORIA, a także przeprowadzenia szkolenia w Azerbejdżanie specjalistów Końcowego Użytkownika. Umowa konsorcjum precyzyjnie określa podział obowiązków oraz kwotę wynagrodzenia przypadającego na każdego z konsorcjantów z tytułu wykonania swojego zadania w ramach przedmiotu kontraktu. Wszyscy członkowie konsorcjum włączając Lidera są podatnikami VAT. Zamawiającym i płatnikiem była firma C. FZE, z którą lider Konsorcjum podpisał umowę. Umowa Konsorcjum przewidywała, że każdy Członek Konsorcjum pozostaje właścicielem swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru go przez Końcowego Użytkownika w Azerbejdżanie. Faktura zbiorcza i specyfikacja, stanowiąca załącznik nr 1 do tej faktury, określa wartość współwłasności przedmiotu umowy, przypadającą na każdego z konsorcjantów. Każdy z konsorcjantów udziela również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy. Ustalono następujący sposób rozliczeń: każdy z Członków Konsorcjum, oprócz Lidera Konsorcjum, wystawia fakturę na swoją część przedmiotu zamówienia, adresowaną bezpośrednio na Zamawiającego i przesyła je do Lidera. Lider Konsorcjum wystawia na podstawie tych faktur cząstkowych fakturę zbiorczą, uwzględniającą również swoją część przedmiotu zamówienia. Wszystkie faktury są fakturami eksportowymi z zerową stawką VAT. Zamawiający otrzymuje tylko fakturę zbiorczą od Lidera Konsorcjum wraz z załącznikiem (specyfikacją), wskazującym jaka część faktury przypada na każdego z Członków Konsorcjum. Lider Konsorcjum po wystąpieniu towaru poza Unię Europejską przesyła pozostałym Członkom Konsorcjum komunikat [...], potwierdzony przez siebie za zgodność z oryginałem i rozlicza się z Członkami Konsorcjum ze środków otrzymanych od Zamawiającego wg specyfikacji dołączonej do faktury zbiorczej. Członkowie i Lider konsorcjum w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT uwzględniają tylko swoją część przedmiotu zamówienia wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji.

12. Podnieść należy, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący członkiem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Wskazać przy tym należy na utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

13. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika jednoznacznie, że usługi (w tym gwarancyjne, szkoleniowe itp.) i dostawy są realizowane na rzecz zamawiającego odrębnie zgodnie z postanowieniami umownymi konsorcjum. Przyjęta przez Lidera Konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy zamawiającym a członkami Konsorcjum nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji dostawy sprzętu co było jasno podkreślane we wniosku.

14. Minister Finansów natomiast interpretuje to w oderwaniu od zasad wspólnej działalności członków Konsorcjum przyjętych w umowie o współpracy. Tym samym, organ błędnie ocenił stan faktyczny, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia. Przyjął, że czynności organizacyjne wewnątrz konsorcjum będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

15. Na podkreślenie zasługuje to, że z akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż umowa Konsorcjum przewidywała, że każdy członek Konsorcjum pozostaje właścicielem swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru go przez końcowego użytkownika w Azerbejdżanie - Zamawiającego. Faktura zbiorcza i specyfikacja, stanowiąca załącznik do faktury, określa wartość współwłasności przedmiotu umowy, przypadającą na każdego z konsorcjantów. Każdy, z konsorcjantów udziela również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy, z czego w sposób jednoznaczny wynika, że dostawy towarów czy świadczenia usługi nie dokonuje Lider konsorcjum a każdy podatnik VAT będący Członkiem Konsorcjum we wskazanej w fakturze części na rzecz Zamawiającego a nie na Lidera Konsorcjum. To członkowie Konsorcjum w (tym lider) każdy w swojej części przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na Zamawiającego, a nie na Lidera Konsorcjum. To Członkowie Konsorcjum (w tym lider), każdy w swojej części świadczą usługę Zamawiającemu, a nie Liderowi Konsorcjum.

16. W ocenie Sądu Minister Finansów nie odczytał stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy. Ponownie rozpatrując sprawę przyjmie stanowisko zaprezentowane w przedmiotowym uzasadnieniu, a także dokona przeglądu orzecznictwa sądowego wydanego w analogicznych sprawach.

17. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 152 stwierdził, że nie może być ona wykonana.