Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 415/17 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz W. C. kwotę 1135 (tysiąc sto trzydzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 415/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd, Sąd I instancji) na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę W. C. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ) z 6 marca 2017 r. nr [...]

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

DIS decyzją z 6 marca 2017 r. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego uchylił

w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z 5 grudnia 2016 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2011 r. w wysokości 7.612 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 6.733 zł.

W motywach organ wskazał, że skarżący wraz małżonką złożył wspólne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w którym jedynie on - jako prowadzący firmę S. [...] W. C. (dalej: firma), w ramach której dokonywał zarówno sprzedaży towarów handlowych na terenie kraju na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, podmiotów gospodarczych i rolników ryczałtowych, jak też eksportu towarów na Ukrainę - wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 14.395,90 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. NUS zakwestionował wykazane w zeznaniu podatkowym przychody oraz koszty uzyskania przychodów za 2011 r. oraz uznał, że skarżący nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów

i rozchodów za ten rok. Ustalił, że strona zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę 82.075,56 zł oraz nieprawidłowo wykazała koszty uzyskania przychodów poprzez zaniżenie wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2011 r. o kwotę 54.324,30 zł. Po uwzględnieniu jej wniosku o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 15.079,53 zł (dotyczących odpisów amortyzacyjnych, wydatków na zakup paliwa, opłat celnych i podatku od czynności cywilnoprawnych) przyjął, że osiągnęła dochód z działalności gospodarczej w wysokości 106.924,43 zł

w miejsce deklarowanej straty, a w miejsce zeznanej i zwróconej z zeznania nadpłaty

w podatku dochodowym za 2011 r., należny jest podatek dochodowy. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji NUS z 5 grudnia 2016 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony DIAS uchylił decyzję NUS i choć określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w niższej wysokości, to

co do zasady podzielił dokonane przez niego ustalenia. W motywach wyjaśnił, że podstawą ustaleń, zwłaszcza w zakresie sprzedaży maszyn poza ewidencją, stały się wyjaśnienia samej strony złożone 2 lipca 2015 r. do protokołu kontroli podatkowej, pisemne zastrzeżenia do protokołu kontroli z 20 lipca 2015 r., oraz pisemne wyjaśnienia

z 29 stycznia 2016 r. wraz z dowodami źródłowymi. Stwierdził, że doszło do niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży w/w towarów, co skutkowało uznaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. jako prowadzonej nierzetelnie z uwagi na to, że dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z tym, nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych

w niej zapisów. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) dokonano oszacowania podstawy opodatkowania. Organ wskazał przy tym, że nie skorzystał

z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. uznając, że zebrane dowody wymagają oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób.

DIAS wskazując również na argumenty strony przedstawione w piśmie z 8 lutego

2017 r. złożonym w trybie art. 200 § 1 O.p., z których wynikało, że w zakresie sprzedaży kombajnów dokonanej w grudniu 2011 r. wszystkie one zostały rozebrane na części

w celu uzupełnienia kombajnów, które były sprzedane na faktury, że żaden

z tych kombajnów nie był sprzedany w całości, że części niektórych tych kombajnów nadal są na stanie, nie zostały zużyte - zwrócił uwagę, że na powyższe okoliczności nie przedstawiła ona żadnych dowodów. Nadto, w odwołaniu również nie podniesiono argumentu błędnego stanowiska co do sprzedaży maszyn w grudniu. Zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć argumenty strony zawarte w piśmie z 29 stycznia 2016 r., że wyjaśnienia z 2 lipca 2015 r., składane były pod wpływem stresu, co skutkowało niepamięcią wszystkich zdarzeń - to pismo z 29 stycznia 2016 r. należało uznać za złożone przy pełnej świadomości skarżącego, bowiem stwierdził w nim, że "nadal podtrzymuje swoje stanowisko w tej sprawie, zawarte i szczegółowo omówione

w piśmie z dnia 20 lipca 2015r.". Zmianę stanowiska w kwestii przeznaczenia kombajnów na etapie postępowania odwoławczego DIAS potraktował jako próbę dostosowania wyjaśnień jako korzystniejszych dla strony, celem zminimalizowania skutków podatkowych.

W zakresie metody szacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży kombajnów organ wyjaśnił, że w przypadku 19-tu maszyn przyjęto średnią cenę sprzedaży brutto

w wysokości 3.900 zł (wg oświadczenia od 3.800 zł do 4.000 zł), a w pozostałych 6-ciu przypadkach (sprzedaż w maju, listopadzie i grudniu ujęta w poz. od 20 do 23) - wartości wskazane przez stronę. Zaznaczył przy tym, że NUS przyjął w decyzji do szacunku kwotę 3.900 zł. jako brutto - nie netto jak wskazała strona, co jest okolicznością dla niej korzystną i oznacza brak możliwości jej skorygowania na etapie postępowania odwoławczego.

Organ podkreślił też, że wyliczona przez stronę marża 10,14%, znacznie odbiega od stanu rzeczywistego i nie może być podstawą wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu. Poza tym, w przypadku maszyn, których sprzedaż została zaewidencjonowana realna marża wyliczona w oparciu o proporcję ceny zakupu konkretnej maszyny do konkretnej ceny jej sprzedaży, odbiega od wysokości marży 10,14%, na dowód czego organ powołał kilka przykładowych faktur sprzedaży kombajnów zbożowych gdzie we wszystkich tych przypadkach zastosowana marża oscylowała w przedziale pomiędzy 200 a 300 %. Podkreślił, że nie mogąc zastosować wnioskowanego wskaźnika marży, przyjął korzystniejsze parametry wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży wynikające z oświadczenia strony.

DIAS wyjaśnił też przyczyny skorygowania rozstrzygnięcia NUS (tj. w odniesieniu do zaniżenia przychodu w październiku w kwocie netto 4.878,05 zł.)

W kwestii kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, że dokonanie rozliczenia ilościowego maszyn rolniczych i ciągników, doprowadziło do ustalenia, że

w 2011 r. część z nich uwzględniona w remanencie początkowym (tj. na dzień 31 grudnia 2010 r.) nie została uwzględniona na fakturach sprzedaży, ani w sporządzonym remanencie końcowym (na dzień 31 grudnia 2011 r.). Nie została też uwzględniona na fakturach sprzedaży w 2011 r.

Zdaniem DIAS, wyjaśnienia strony z 2 lipca 2015 r., z 20 lipca 2015 r. oraz z 29 stycznia 2016 r. potwierdziły rozbieżności dotyczące posiadanych przez nią towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2011 r. oraz zakupionych w trakcie 2011 r., których nie uwzględniono na fakturach sprzedaży, ani w sporządzonym remanencie końcowym. Stały się one podstawą ustaleń o zaniżeniu wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2011 r. na kwotę 54.324,30 zł (uwzględniając stwierdzone zawyżenie na kwotę 2.459,92 zł), co przekładało się na ustalenia kosztu własnego zakupu towarów handlowych, a tym samym na wysokość kosztów uzyskania przychodów 2011 r. (zawyżenie). W tym zakresie stwierdzona nieprawidłowość świadczy o naruszeniu przepisu § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w brzmieniu na 2011 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 - dalej: rozporządzenie), który to zobowiązuje prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, to jest zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi.

Organ podkreślił, że w wyjaśnieniach z 2 lipca 2015 r. skarżący jasno odniósł się do poszczególnych pozycji towarów wskazując maszyny rozebrane na części i sprzedane w 2011 r., w piśmie z 20 lipca 2015 r. potwierdził fakt sprzedaży i rozebrania na części kombajnów powołując konkretne pozycje tabeli protokołu, a ponownie takie stanowisko zawarł w piśmie z 29 stycznia 2016 r. i nie zmienił go w toku postępowania podatkowego. Po omówieniu przepisów u.p.d.o.f. (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7) i rozporządzenia - § 27 ust. 1, § 29 ust. 1 i 7, DIAS zaznaczył, że spisy z natury, powinny opisywać rzeczywisty stan rzeczy. Jeśli, jak twierdzi skarżący, kupował maszyny z przeznaczeniem na rozebranie ich na części, to miał obowiązek wiarygodnie wykazać je w spisach z natury.

Podkreślił, że ze względu na treść art. 180 § 1 O.p., wartości do remanentu końcowego maszyn uznanych jako rozebranych na części zostały przyjęte w wysokości wskazanej przez stronę w składanych wyjaśnieniach, gdyż wyjaśnieniom strony dano wiarę

i przyjęto je za dowód w sprawie.

DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo ustalił wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2011 r. na kwotę 434.417,30 zł, na którą składa się wartość zaniżenia remanentu końcowego o 56.784,22 zł i jego zawyżenia o 2.459,92 zł. Zaznaczył, że opisane nieprawidłowości stanowią w myśl § 11 ust. 4 rozporządzenia podstawę uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, ponieważ stwierdzone zaniżenie przychodów przekracza 0,5% przychodu wykazanego w księdze podatkowej za 2011 r. Organ podzielił również ustalenia NUS co do nieuznania za

koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup traktora [...], zaliczenia

w koszty uzyskania przychodów odpisów, wydatków na zakup paliwa, opłat celnych

i podatku PCC.

Kończąc zaznaczył, że powołany w odwołaniu art. 14c O.p., który organy miałyby naruszyć, dotyczy zakresu interpretacji indywidualnej, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż takiej interpretacji organ nie uzyskał.

W skardze na w/w decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzuciła rażące naruszenie norm materialnego, jak i procesowego, zawartych

w art. 120 i następnych O.p., w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Wniosła, aby w stosunku do niej zostały uwzględnione: - zasada procesowa, nakazująca organom (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony, jako obywatela, ponoszącego koszty utrzymania państwa, a wynikających

z przewłoki procesowej stosowanej przez organy przed sądami podatkowymi wydawanie aktów zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa lub przedawnienia jego praw, wynikających z zaskarżonych decyzji (art. 8 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 125 O.p.)"; - zasada orzekania

w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario (art. 8 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP); - zasada praworządności (legalności), nakazującą organom orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa,

a zakazującą stosowania tricków procesowych i mętnych wymówek w uzasadnieniach swoich postanowień (art. 8 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p.) - zasada zaufania obywatela do organów państwa, nakazującą organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści materialne dla fiskusa, wynikające najpierw z wyłudzenia pieniędzy od strony w drodze bezprawnej decyzji podatkowej, a także mimo upływu przedawnienia do uprawomocnienia się w/w decyzji będącej przedmiotem spornego postanowienia, albowiem pieniądze skradzione obywatelowi przez państwo krzywdzą go moralnie, zubażają materialnie i degenerują prawnie; wyłudzenie pieniędzy przez państwo od obywatela pod pozorem należnego od niego podatku stawia państwo w oczach strony na równi z pospolitymi przestępcami, różniącymi się od funkcjonariuszy państwowych jedynie metodami, które stosują

do realizacji bezprawnego celu (art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p.);

- zasada prawdy obiektywnej (przewagi formy aktu administracyjnego nad treścią sprawy, będącej przedmiotem decyzji administracyjnej lub wniosku strony postępowania administracyjnego), zakładającą, że dla strony jako obywatela liczy się tylko wyjaśnienie prawdy w jego sprawie, bez względu na rodzaj procedury

i bez względu na typ organu władzy orzekającego w jej sprawie (art. 8 w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 122 O.p.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

WSA w wymienionym na wstępie wyroku uznał, że skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem nie doszło do naruszenia przez organy prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Zaznaczył, że organy wielokrotnie, w toku prowadzonego postępowania podkreślały, że podstawą przyjęcia ilości sprzedanych kombajnów oraz sposób ich wyceny, stały się twierdzenia samego skarżącego, zawarte w szczególności w piśmie z 2 lipca 2015 r. złożonym w toku kontroli podatkowej.

Żądanie skarżącego, aby organy uznały te wyjaśnienia za niebyłe, ocenił jako domaganie się rozpatrzenia sprawy w sposób wybiórczy, co stałoby z kolei w oczywistej sprzeczności z art. 180 § 1 O.p., który obliguje organy do dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. WSA zgodził się

z organami, że nawet przy założeniu, że wyjaśnienia z 2 lipca 2015 r. składane były pod wpływem negatywnych emocji towarzyszących prowadzonemu postępowaniu, to późniejsze wyjaśnienia strony, złożone zwłaszcza w piśmie z 29 stycznia 2016 r.

(w piśmie tym odniosła się do prawidłowości swoich twierdzeń zawartych właśnie

w piśmie z 2 lipca 2015 r.) takim defektem nie były dotknięte, gdyż złożone zostały przy pełnej jej świadomości, a zawarte w nim wnioski są co do zasady tożsame. Sąd podobnie jak DIAS uznał, że w stosunku do 10 sztuk kombajnów zbożowych, co do których strona wskazywała, że zostały one przeznaczone na części (...), nie była ona w stanie podać ani przybliżonej wartości tych części, ani jako samodzielnych przedmiotów ani też w cenie złomu, przy czym części te nie zostały ujęte w remanencie ani na dzień 31 grudnia 2012 r. ani też 31 grudnia 2013 r. Poza tym, innym razem skarżący oświadczył, że części te wykorzystał na użytek własny.

Sąd zastrzegł też, że ma świadomość, że skarżący nie posiada wiedzy prawniczej, nie był reprezentowany w postępowaniu przez fachowego pełnomocnika, jednak w sprawie niniejszej nie było sporu do prawa, w zakresie jego rozumienia i wykładni. Strona, jako dysponent wiedzy w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, stosownie pouczany w zakresie przysługujących mu uprawnień, była zobowiązana jedynie, w toku prowadzonego postepowania podatkowego do rzetelnego wyjaśnienia faktu i sposobu prowadzonych transakcji gospodarczych, także twierdzenia organu

w kontekście stwierdzonej przez organ nieprawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych. Podzielił również stanowisko organów o nierzetelności tych ksiąg, które to organ wyprowadził z okoliczności wystawienia faktury VAT na C. S. (październik 2011 r.), który wprawdzie co ustalono na podstawie jego zeznań – nabył kombajn od skarżącego ale w innym roku podatkowym i o innej wartości transakcji (według faktury 6.000 zł, zaś według twierdzeń świadka 17.800 zł).

Uzasadniając bezzasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 O.p. WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego wziął pod uwagę wszystkie twierdzenia

i wyjaśnienia strony składane tych etapach postępowania, przedłożone przez nią stany remanentowe na koniec i na początek badanego roku podatkowego, zakupy

towarów handlowych, sprzedaż zafakturowaną w 2011 r. Sąd stwierdził, że organ

w sposób uzasadniony przyjął, że strona nie wykazała w prowadzonej dokumentacji sprzedaży 25 sztuk maszyn – kombajnów zbożowych, co doprowadziło do uznania za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2011 r. w zakresie ewidencjonowania kwot sprzedaży. W konsekwencji, nie uznano jej za dowód

w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Sąd podkreślił, że wszelkie wysiłki organu ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby strona w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała transakcje wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie zatem organ wskazał, że w przypadku gdy skarżący nie wykazał obrotu uzyskanego ze sprzedaży kombajnów to prowadzoną przez niego księgę podatkową za 2011 r. należało uznać za nierzetelną gdyż nie obrazowała wszystkich operacji gospodarczych, czyli nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu tych operacji. WSA zaznaczył, że NUS mając na uwadze powyższe ustalenia zasadnie określił podstawę opodatkowania za wskazany rok w drodze oszacowania, wskazując przy tym z jakiej metody oszacowania skorzystał i dlaczego. Stwierdzając, że organ prawidłowo uzasadnił również wybór zastosowanej metody, która nie budzi zastrzeżeń sądu, zaznaczył ponownie, że prowadzenie ewidencji księgowej, stosowanie się do obowiązujących zasad rozliczania, dokumentowania przebiegu transakcji, zachodzących zdarzeń w ramach działalności gospodarczej oparte jest na zasadzie pisemnego ich odnotowywania. Wyrazem tego są wprowadzone przez ustawodawcę reglamentacje prawne ściśle przewidujące niezbędne procedury postępowania.

Zdaniem Sądu, organy zebrały materiał dowodowy w sposób odpowiadający zasadom określonym w przepisach art. 122 i 187 § 1 O.p.. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto, wbrew stanowisku skarżącego, organy zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie spełniało wymogi określone przepisami art. 187 § 1 i 191 O.p., a organy podatkowe

z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski.

W skardze kasacyjnej strona zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174

pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć

wpływ na wynik sprawy; tj.: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie

w mocy decyzji DIAS pomimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,

art. 197 § 1,art. 210 § 4 i art. 23 §1 pkt 2 i § 5 O.p., tj. naruszenia zasad postępowania dowodowego związanego z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów, dowolne ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, arbitralne rozstrzygnięcie o braku przydatności wnioskowanych przez stronę dowodów w sytuacji, w której miały one istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania w sprawie, 2) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 w zw.

z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 104 p.p.s.a. poprzez przez brak i ustosunkowania się do treści załącznika do protokołu rozprawy, a tym samym niepełne odniesienie wydanego rozstrzygnięcia do okoliczności faktycznych sprawy oraz podniesionych przez stronę zarzutów, co skutkuje brakiem możliwości prawidłowego przeprowadzenia kontroli

treści orzeczenia tak przez stronę, jak również kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich podniesionych zarzutów oraz częściowy brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, 2) rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie,

3) przyznanie skarżącemu prawa pomocy w zakresie kosztów postępowania na zasadzie art. 243 § 1 oraz 244 § 1 p.p.s.a., 4) zasądzenie rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na zasadzie art. 203 p.p.s.a.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

W punkcie wyjścia odnotować należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10).

Ponadto należy zauważyć, że skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy (pismo z 10 czerwca 2020 r.). Z kolei, DIAS w piśmie z 3 czerwca 2020 r. złożył oświadczenie

o wyrażeniu zgody na skierowanie skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią

art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a., rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym,

w składzie trzech sędziów.

Przechodząc do oceny zaskarżonego wyroku, pod kątem zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że są one uzasadnione. Przede wszystkim, na uwzględnienie zasługują zarzuty sformułowane w osnowie skargi kasacyjnej w pkt 2 i 3, w szczególności związane z naruszeniem art. 141 § 4, art. 133 § 1 i w zw. z art. 104 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Odczytywane razem z ich rozwinięciem w uzasadnieniu środka zaskarżenia, dotyczą braku odniesienia się przez WSA do zarzutów i argumentów zawartych w przedstawionym przez pełnomocnika strony skarżącej załączniku do protokołu rozprawy z 4 października 2017 r.

Z akt sądowych sprawy wynika, że na rozprawie przed Sądem I instancji pełnomocnik

działając w trybie art. 104 p.p.s.a. przedłożył załącznik do protokołu, w którym

w rozszerzonej formie – w porównaniu do dotychczas prezentowanej przez skarżącego - przedstawił skalę naruszeń przez organy przepisów postępowania, tj. w:

pkt 1. - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p.; pkt 2 – art. 121 i art. 124 w zw. w zw. z art. 191 §1 i art. 210 § 4 O.p.;

pkt 3 – art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 3 i art. 140 § 1 O.p. Zarzuty te w szczególności dotyczyły braku rozpatrzenia mających znaczenie dla sprawy dowodów oraz błędnego oszacowania podstawy opodatkowania. Na ich poparcie pełnomocnik przedstawił szereg argumentów. Między innymi przekonywał, że zamiast odtwarzać wartość zrealizowanych przez stronę transakcji, które nie wystąpiły w rzeczywistości, należało dokonać fachowej oceny stanu maszyn, a właściwie ich części. Podkreślił, że do wyliczenia oszacowanego przychodu wzięto pod uwagę wyłącznie te wyjaśnienia

i zastrzeżenia strony składane w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego, co do których wyraziła niepewność. Zwrócił uwagę na pismo z 28 listopada 2016 r. oraz wyjaśnieniach złożonych do protokołu z 24 listopada 2016 r., w którym strona konkretyzując stanowisko, przytoczyła okoliczności pozostające również w związku

z przedmiotową sprawą. Wskazał, że wybrakowane oraz uszkodzone urządzenia,

w rzeczywistości stanowiące zaledwie konglomeraty części w różnym stanie, w tym nienadające się do dalszego stosowania, były nabywane na wrakowiskach w celu wykorzystania wybranych elementów do remontu innych maszyn, co należało do istoty działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę. W żadnej mierze nie nadawały się one do dalszej sprzedaży jako odrębne maszyny, zwłaszcza że pewne elementy z nich pochodzące zostały zezłomowane. Podkreślił, że dokumentację tego stanu odzwierciedlają fotografie i inne dowody załączane w postępowaniu przez stronę. Zaznaczył, że organ pozostający w przeświadczeniu o istnieniu nieprzeanalizowanych dowodów istotnych z punktu widzenia zasady kompletności, nie może zakończyć badania okoliczności faktycznych przechodząc do ich oceny. Dlatego czyniąc ustalenia naruszył prawo całkowicie pomijając w tej kwestii informacje zawarte w pismach strony z 28 listopada 2016 r. oraz dowody z fotografii. Przedłożona dokumentacja fotograficzna, w świetle tego, że organ ma obowiązek dopuszczenia dowodu jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, stanowiła dowód na okoliczność stanu technicznego sprzętu stanowiącego przedmiot obrotu w ramach działalności prowadzonej przez skarżącego. W tych okolicznościach organ był obowiązany do uznania fotografii za dowód, a także poczynienia dalszych ustaleń mających na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości dotyczących stanu technicznego sprzętu. Zdaniem pełnomocnika, organ przekroczył zakres uprawnień wynikający z treści art. 191 O.p. dokonując w istocie dowolnej oceny przedłożonych przez stronę dowodów, pomijając ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywiście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zarzucił, że za udowodnione przyjęto wyjaśnienia niepewne i w żaden sposób nieudokumentowane, zaś nie uwzględniono informacji popartych fotografiami oraz dokumentami. Pełnomocnik wypowiedział się też w kwestii przyjętej przez organ metody szacowania podstawy opodatkowania. Stwierdził, że organ oparł się w tym względzie na niewystarczającym oraz budzącym wątpliwości materiale dowodowym. Według niego, organ wybierając zastosowanie innej metody nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym w związku

z czym nie mógł dokonać rzetelnego oszacowania. Dlatego też powinien był ten materiał uzupełnić albo zastosować metody oszacowania wskazane w art. 23 § 3 O.p. Zdaniem pełnomocnika, zamiast odtwarzać wartość zrealizowanych przez stronę transakcji, które nie wystąpiły w rzeczywistości, należało dokonać fachowej oceny stanu wyliczonych kombajnów, a właściwie ich fragmentów. Powoduje to, w jego przekonaniu, zaistnienie obowiązku skorzystania z możliwości zawartej w art. 197 §1 O.p., a więc przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zbadania stanu części oraz ich identyfikacji.

Pełnomocnik zwrócił też uwagę na to, że do czasu wniesienia załącznika do protokołu rozprawy strona nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika,

a sformułowane przez nią zarzuty zostały wskazane w skardze w sposób opisowy,

w dużej części bez podania konkretnego przepisu stanowiącego podstawę prawną zarzutu oraz jego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, analiza wyroku utwierdza w przekonaniu, że należy przyznać rację skarżącemu, że Sąd I instancji nie odniósł się ani do zarzutów podniesionych w załączniku do protokołu, ani do powołanych na ich poparcie argumentów. Przede wszystkim koniecznym jest podkreślenie, że w motywach zaskarżonego wyroku nie odnotowano ani faktu złożenia w/w pisma, ani nie odniesiono się do przedstawionej w nim argumentacji. Słusznie pełnomocnik zauważa, że Sąd nie wypowiedział się co do zarzutu niepowołania biegłego, co do argumentów strony dotyczących odmowy uznania waloru dowodowego przedłożonych fotografii, a z kolei, do wybranej przez organ metody oszacowania odniósł się w sposób nader ogólnikowy. Stwierdził bowiem jedynie, że "organ prawidłowo uzasadnił również wybór zastosowanej metody, która nie budzi zastrzeżeń sądu". Brak też jest oceny WSA co do zarzutu dotyczącego kwestii niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy.

W tym miejscu konieczną jest uwaga, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że

w załączniku do protokołu strona podniosła również zarzut niedotrzymania terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, oraz braku podania rzeczywistej przyczyny jego niedotrzymania, albowiem na podstawie analizy tego pisma nie sposób stwierdzić, czy tekst w tym zakresie jest podkreślony, czy też wykreślony (brak parafki przy skreśleniu, omówienia w protokole z rozprawy, lub na marginesie pisma).

Powyższe uwagi przekonują, że należy zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, poprzez brak odniesienia do treści załącznika do protokołu rozprawy, nie zawiera stanowiska co do istotnej części stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Brak zatem obiektywnej możliwości oceny stanowiska Sądu I instancji odnośnie podnoszonych tam kwestii.

Wymaga podkreślenia, że uzasadnienie wyroku, stanowiąc integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizuje istotne, przypisane mu funkcje, w tym między innymi, funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Adresatem uzasadnienia, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 30 maja 2012 r. o sygn. akt II GSK 620/11). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej m.in. wtedy, gdy uzasadnienie utrudnia lub wręcz uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak zwłaszcza wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej oceny stanowiska Sądu I instancji

co do stanu faktycznego przyjętego przezeń za podstawę rozstrzygnięcia, czy jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r.

o sygn. akt I OSK 1174/14). Za oczywiste uznać należy, że zasadniczego elementu regulacji zawartej w art. 141 § 1 p.p.s.a. upatrywać należy zarówno w obowiązku wskazania przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych przyjmowanych za podstawę wyrokowania w sprawie, jaki i przede wszystkim w obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W sytuacji więc, gdy sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego działania administracji publicznej – w rozpatrywanej sprawie decyzji administracyjnej – za oczywiste uznać należy, że uzasadnienie wyroku powinno w jednoznaczny sposób odnosić się do normatywnego wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu, poprzez wyznaczenie ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2013 r. o sygn. akt II GSK 1934/11).

W niniejszej sprawie, WSA w uzasadnieniu wyroku, relacjonując przebieg postępowania nie odniósł się do powyższego zdarzenia i nie omówił zarzutów przedstawionych w tym piśmie przez stronę. W konsekwencji, nie sposób nie przyjąć, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 §4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przyczyn, dla których sąd ten uznał zaskarżone działanie organu podatkowego za zgodne z prawem. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie winno pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., II FSK 626/15).

Treść uzasadnienia wyroku nie pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania WSA , który doprowadził go do sformułowania oceny o bezzasadności skargi i nie daje podstaw do stwierdzenia, że wszystkie zarzuty skargi zostały przez Sąd dostatecznie przeanalizowane. Nie odpowiada ono zatem wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wady uzasadnienia mogły zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem mieć pewności, że Sąd istotnie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Stwierdzona wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku czyni przedwczesnym odniesienie się do pierwszego z podniesionych zarzutów - naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIAS pomimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2

i § 5 O.p. Wobec nieznajomości motywów, jakie w ocenie Sądu I instancji przemawiały za uznaniem podniesionego w skardze zarzutu naruszenia powołanych wyżej przepisów O.p. za niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Wskazywane bowiem wyżej uchybienia dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powodują, że Sąd kasacyjny chcąc ocenić zasadność tego zarzutu musiałby dokonywać własnych, samodzielnych ustaleń, do czego w ramach postępowania kasacyjnego nie jest uprawniony. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania kasacyjnego jest dokonywanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć WSA.

Jako chybiony należy z kolei ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a [zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie NSA]. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie nie podniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. będzie skuteczny w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przekroczy granice rozpoznawanej sprawy, albo też, gdy sąd ten nie weźmie pod uwagę naruszenia prawa, które powinien był dostrzec, chociaż naruszenie to nie zostało wskazane przez stronę skarżącą. W niniejszej sprawie skarżący nie zarzucił Sądowi I instancji ani przekroczenia granic sprawy, ani też nie wskazał naruszeń prawa przez organy podatkowe, których Sąd ten nie wziął pod uwagę

"z urzędu". We wniesionym środku zaskarżenia w ogóle nie uzasadniono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Stąd stwierdzenie o jego nieskuteczności jest w pełni uprawnione.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.