I SA/Ke 428/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-12-11	
Data wpływu	2025-10-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Agnieszka Banach /przewodniczący/
Andrzej Mącznik
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 240 par 1 pkt 8, art. 241 par 2 pkt 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2 i art. 272 par 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2393; art. 112 ust. 1 i art. 113; Ustawa z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 79 ust. 1, art. 190 ust. 1 i 4;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 października 2025 r. nr 2601-IOA.601.1.2025 w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz S. B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "Dyrektor") decyzją z 9 października 2025 r. nr 2601-IOA.601.1.2025 po rozpatrzeniu odwołania S. B. od wydanej w wyniku wznowienia postępowania decyzji Dyrektora z 4 sierpnia 2025 r., nr [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora z 22 czerwca 2017 r., nr [...], stwierdzającej istnienie przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), dalej: "O.p." oraz stwierdzającej okoliczności uniemożliwiające wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, wobec upływu terminów przewidzianych w art. 70 ustawy - uchylił w całości decyzję Dyrektora z 4 sierpnia 2025 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie PIT-38 za rok 2013, w którym wykazał w części dotyczącej przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część kwotę [...]zł, a w części dotyczącej kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów, tę samą kwotę (10.688.000 zł), co dało zerowy dochód. Powyższe miało związek z tym, że podatnik nabył udziały o wartości [...] zł stanowiące równowartość całości podwyższonego kapitału zakładowego M. Sp. z o.o., której był jedynym udziałowcem, których to wartość pokrył wnosząc do tej spółki w zamian za te udziały, aport w postaci wierzytelności jakie posiadał wobec P. W. R. sp. z o.o. z tytułu pożyczek, których udzielił w łącznej wysokości [...] zł. Wierzytelności te przeniesione zostały na M., a podatnik objął udziały w kapitale zakładowym tej spółki w kwocie [...]zł, zaś kwota [...]zł przekraczająca nominalną wartość objętych przez niego udziałów została przelana na jej kapitał zapasowy.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym decyzją z 22 września 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł, którego podstawą był dochód w wysokości [...] zł, stanowiący równowartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", z uwagi na nieuwzględnienie kwoty wykazanej w zeznaniu PIT-38 za rok 2013, uznanej za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (10.688.000 zł).

Wobec wniesienia odwołania Dyrektor decyzją z 22 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji wskazując, że podatnik wnosząc wierzytelność własną do M. nie poniósł wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym, że nie był uprawniony do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. 14 lipca 2017 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący przedmiotowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Odpisy zawiadomień banków o skierowaniu egzekucji do rachunku bankowego wraz z wydrukiem odpisu tytułu wykonawczego organ egzekucyjny doręczył podatnikowi 28 lipca 2017 r.

Na decyzję Dyrektora z 22 czerwca 2017 r. podatnik 4 sierpnia 2017 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 486/17 skargę oddalił. Natomiast wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 269/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od ww. wyroku WSA w Kielcach. Prawomocne wyrok Sądu I instancji wraz z aktami sprawy do organu wpłynął 21 maja 2020 r.

Następnie Dyrektor wyjaśnił, że 9 kwietnia 2025 r. podatnik zwrócił się do Dyrektora z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora z 22 czerwca 2017 r., (uzupełnionym pismami z 11 i 22 kwietnia 2025 r.). Żądanie wznowienia uzasadniono tym, że ww. decyzja z 22 czerwca 2017 r. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt SK 53/21, co ma związek z istnieniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. We wniosku strona zawnioskowała o: wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, dołączenie akt postępowania egzekucyjnego w administracji celem ustalenia przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, uchylenie w całości decyzji Dyrektora z 22 czerwca 2017 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 września 2016 r. i umorzenie postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu dochodu od objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny, zwrot nadpłaty zapłaconego podatku wraz z odsetkami od dnia zapłaty do dnia zwrotu oraz zwrot wyegzekwowanych kosztów postępowania egzekucyjnego.

W dalszej kolejności organ podał, że postanowieniem z 9 maja 2025 r., Dyrektor wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Natomiast 12 czerwca 2025 r. do Dyrektora wpłynęła informacja z NSA o wniesieniu przez podatnika skargi o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem o sygn. akt II FSK 269/18. Organ ustalił, że NSA 9 lipca 2025 r. wydał postanowienie o sygn. akt II FSK 599/25, którym odrzucił skargę podatnika o wznowienie postępowania sądowego z uwagi na upływ z dniem 9 stycznia 2025 r. pięcioletniego okresu, o jakim mowa w art. 278 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a."

Dyrektor po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 4 sierpnia 2025 r., odmówił podatnikowi uchylenia decyzji dotychczasowej z 22 czerwca 2017 r., stwierdzając istnienie przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz stwierdzając istnienie okoliczności uniemożliwiających wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, tj. upływu terminów przewidzianych w art. 70 O.p.

Organ uznał, że co prawda decyzja z 22 czerwca 2017 r. została wydana na podstawie przepisów, o których niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt SK 53/21, w związku z czym zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jednakże zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 16 maja 2025 r., w związku z czym zasadna była odmowa uchylenia tej decyzji z uwagi na okoliczność przedawnienia. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora z 4 sierpnia 2025 r.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor wskazał na treść przepisu art. 128 O.p. oraz wyjaśnił znaczenie zasady trwałości decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu podatkowym oraz wskazał na przepisy O.p. regulujące instytucję wznowienia postępowania. Przytaczając brzmienie art. 241 § 1 i 2 pkt 2 O.p. wyjaśnił, że zachowanie terminu, o jakim mowa w art. 241 § 1 pkt 2 O.p. jest istotne dla uznania wniosku o wznowienie postępowania za skuteczny - zainicjowanie postępowania w przedmiocie wznowienia w o oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Aby zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., decyzja ostateczna musi być wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Następnie Dyrektor po przytoczeniu treści art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP wywiódł, że datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest dzień jego ogłoszenia. Ogłoszenie następuje w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Organem urzędowym jest jeden z dzienników urzędowych wymienionych w art. 8 ustawy z dnia 20 lipca 2000 roku o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Podał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 tej ustawy w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej ogłasza się orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczące aktów normatywnych ogłaszanych w Dzienniku Ustaw (w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Stosownie do treści art. 20 ust. 2 ustawy dniem ogłoszenia aktu jest dzień jego ogłoszenia w postaci elektronicznej na stronie internetowej organu wydającego dziennik urzędowy.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że miejsce ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją aktu normatywnego uzależnione jest od miejsca (publikatora), w którym ogłoszony był akt normatywny, o którego niezgodności z Konstytucją orzekał Trybunał Konstytucyjny w danym orzeczeniu (orzeczeniu podlegającym ogłoszeniu/publikacji). Natomiast termin na wzruszenie rozstrzygnięcia podjętego w indywidualnej sprawie na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu biegnie od momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a ma to miejsce zasadniczo z chwilą jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw lub Monitorze Polskim.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor wskazał, że w wyroku o sygn. akt SK 53/21 z 8 kwietnia 2025 r., który strona wskazała we wniosku z 9 kwietnia 2025 r., jako podstawę wznowienia, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 163, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., w zakresie w jakim uniemożliwia zaliczenie do kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, wydatków na nabycie składników majątku, które powstają jednocześnie z ich nabyciem, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął o niezgodności z Konstytucją ww. przepisów u.p.d.o.f., która podlegała ogłoszeniu/publikacji w Dzienniku Ustaw, to ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego również podlega ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw. Innymi słowy, dla wejścia w życie tego orzeczenia konieczne jest jego ogłoszenie w Dzienniku Ustaw. Skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt SK 23/21 nie został ogłoszony dotychczas w Dzienniku Ustaw - nie wszedł on w życie, to w konsekwencji termin z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. do skutecznego zainicjowania postępowania w przedmiocie wznowienia w oparciu o przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie zaczął jeszcze biec. Dopiero z dniem, w którym zostanie opublikowany w Dzienniku Ustaw, rozpocznie swój bieg termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania i tym samym do skutecznego zainicjowania postępowania wznowieniowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W konsekwencji organ stwierdził, że zasadne w okolicznościach sprawy było stwierdzenie, że wniosek z 9 kwietnia 2025 r. o wznowienie postępowania został złożony przedwcześnie (zanim zaczął biec termin do jego złożenia), w związku z czym postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z 22 czerwca 2017 r., zostało wznowione na wniosek strony postanowieniem z 9 maja 2025 r. niezasadnie. Uwzględniając powyższe według organu należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora z 4 sierpnia 2025 r. i umorzyć postępowanie w tej sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Na powyższą decyzję S. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

1) art. 241 § 2 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię, że w przypadku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który nie określił terminu utraty mocy obowiązującej ustawy, brak ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw powoduje, że wyrok Trybunału, nie uprawnia do żądania wznowienia postępowania z powodu przedwczesności wniosku o wznowienie;

2) art. 2, art. 10, art. 173, art. 45 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię, że wystąpienie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności polegających na prawie do żądania wznowienia postępowania, oraz zaistnienie obowiązku jego stosowania przez wszystkie organy władzy publicznej aktualizuje się dopiero z chwilą dokonania czynności technicznej polegającej na ogłoszeniu wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej;

3) art. 79 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji przez niezastosowanie i pozbawienie prawa do wznowienia postępowania strony, która na skutek własnej skargi konstytucyjnej uzyskała wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność przepisu ustawy o podatku dochodowym z Konstytucją, tylko z tej przyczyny, że organ wydający Dziennik Ustaw nie opublikował wyroku w tym Dzienniku;

4) art. 2 i art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji przez ich niezastosowanie, polegające na uchyleniu się Państwa, które w niniejszej sprawie reprezentuje Dyrektor, od odpowiedzialności za niesłuszne i bezprawne, bo potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025 r., SK 53/21 i poprzedzającą go uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2021 r., II FPS 2/21 - zabranie podatnikowi mienia pod pozorem opodatkowania zdarzenia, które nie przyniosło podatnikowi dochodu.

W uzasadnieniu po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie podatnik powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie argumentował, że jeśli Trybunał Konstytucyjny nie określił terminu utraty mocy aktu normatywnego, to strona, zwłaszcza ta, której skarga konstytucyjna została przez Trybunał rozpoznana, nie musi czekać na ogłoszenie wyroku w organie publikacyjnym i może od razu złożyć wniosek o wznowienie postępowania, a termin miesięczny jest wyłącznie terminem maksymalnym. Strona zarzuciła, że organ błędnie wyłożył art. 241 § 2 pkt 2 O.p., ponieważ początek terminu miesięcznego jest terminem minimalnym tylko w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny określił termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji). Określenie przez Trybunał na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji innego terminu utraty mocy aktu normatywnego ma dać ustawodawcy (prawodawcy) czas na zmianę stanu prawnego. W takiej sytuacji dopiero upływ terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego umożliwia żądanie wznowienia.

W dalszej kolejności skarżący przedstawił argumentację świadczącą w jego przekonaniu o błędnym stanowisku organu. Wywiódł, że skoro sądy, w tym sądy administracyjne nadzorują działalność organów administracji publicznej to organy te, jako nadzorowane przez sądy, nie mogą uwolnić się od skutków prawnych orzeczeń sądów i Trybunału Konstytucyjnego. Kwestię tę wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt K 47/15, którego treść przytoczył. Następnie wskazał na poparcie zajętego stanowiska na wyrok Trybunału sygn. akt P 3/25.

Następnie podał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025 r., SK 53/21, stanowiący podstawą wznowienia postępowania, został wydany na skutek jego własnej skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji RP. Wyjaśnił, że celem skargi konstytucyjnej było uzyskanie przez skarżącego podstawy do żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Powołując się na orzecznictwo TK strona podniosła, że wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest instytucją, której głównym celem jest przywrócenie stanu konstytucyjności i ponowne rozstrzygnięcie sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego. Stanowi to integralny element prawa do sądu i sprawiedliwej procedury, aby rozstrzygnięcia oparte na niekonstytucyjnych normach nie pozostały w obrocie prawnym, a jednostka miała możliwość uzyskania rozstrzygnięcia zgodnego z prawem.

Podkreślił, że w jego sprawie Państwo niesłusznie pobrało podatek na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją. Podatnik został opodatkowany nie od dochodu, lecz od posiadanego majątku, co potwierdził nie tylko uwzględniający skargę konstytucyjną wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025 r., SK 53/21, lecz także poprzedzająca go uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21. Prawo do wznowienia celem sanacji konstytucyjności, po uwzględnieniu skargi konstytucyjnej, jest w przeciwieństwie do pozostałych ustawowych podstaw wznowienia, prawem rangi konstytucyjnej, co szczególnie silnie przemawia za potrzebą jego respektowania. Chodzi o gwarancję rzetelności mechanizmu ochronnego skargi konstytucyjnej (art. 79 Konstytucji).

Stwierdził, że prawa tego nie niweczy zaniechanie opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw. Konstytucja w art. 79 ust. 1 nie uzależnia skuteczności skargi konstytucyjnej od dobrej woli organu administracji publicznej, czy zechce opublikować wyrok Trybunału w Dzienniku Ustaw.

W konsekwencji organ naruszył art. 79 ust. 1 i art. 190 ust. 3 Konstytucji przez pozbawienie prawa do wznowienia postępowania strony, która na skutek własnej skargi konstytucyjnej uzyskała wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność przepisu ustawy o podatku dochodowym z Konstytucją, na skutek zaniechania organu administracji publicznej opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw.

Końcowo podniósł, że nie miał żadnego wpływu na przebieg postępowania w Trybunale Konstytucyjnym. Skarżący pismem z 28 maja 2020 r., w terminie 3 miesięcy od doręczenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r., II FSK 269/18, wniósł skargę konstytucyjną i dopiero dnia 8 kwietnia 2025 r., SK 53/21, uzyskał wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu. Ta przypadkowa i niezależna od skarżącego zwłoka w rozpoznaniu skargi konstytucyjnej nie powinna przesłonić, że wszystkie zaangażowane w jego sprawę podmioty (Sejm, organy podatkowe, sądy administracyjne i Trybunał Konstytucyjny) stanowią organy jednego i tego samego państwa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora wydana w II instancji we wznowionym uprzednio postępowaniu. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji własnej z 4 sierpnia 2025 r., nr 2601-IOD.601.1.2025 odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora z 22 czerwca 2017 r. (określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł.), stwierdzającej istnienie przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz stwierdzającej okoliczności uniemożliwiające wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, wobec upływu terminów przewidzianych w art. 70 ustawy - Dyrektor uchylił w całości opisaną wyżej decyzję własną z 4 sierpnia 2025 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Powodem takiego stanowiska było przyjęcie, że wobec nieopublikowania wyroku TK z dnia 8 kwietnia 2025 r., SK 53/21, na który powołał się wnioskodawca żądając wznowienia postępowania, nie rozpoczął jeszcze biegu miesięczny termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., zatem wniosek jest przedwczesny i nie powinien podlegać merytorycznej ocenie.

Zdaniem sądu zaskarżona decyzja Dyrektora wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., oznacza konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Organ naruszył bowiem art. 241 § 2 pkt 2 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 190 ust 4 w zw. z art. 79 ust 1 Konstytucji RP.

Na wstępie podniesienia wymaga, że podobny problem prawny był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2025 r, sygn. akt II SA/Po 474/25, i posłuży się w dalszej części rozważań argumentacją tam zaprezentowaną.

Skarżący zwrócił się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z dnia 22 czerwca 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 2.030.720,00 zł, powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025 r., sygn. SK 53/21, który zapadł w konsekwencji wywiedzionej przez niego skargi konstytucyjnej, stwierdzający niezgodność z art. 32 ust 1 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji przepisu art. 22 ust 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., stanowiącego podstawę prawną wydanej wobec niego decyzji ostatecznej.

Jedną z podstaw wznowienia postępowania podatkowego jest orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jak stanowi art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (...).

Sąd nie podziela poglądu organu, jakoby w realiach rozpoznawanej sprawy okoliczność braku publikacji w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025 r., sygn. SK 53/21 skutkowała koniecznością uchylenia wydanej we wznowionym postępowaniu decyzji organu i umorzeniem postępowania w sprawie.

Okoliczność faktyczna braku publikacji wyroku TK w Dzienniku Ustaw ma charakter powszechnie znany (notoryjny) i jej zaistnienie nie budzi wątpliwości. Nie sposób jednak przyjąć, że umorzenie wznowionego postępowania może w tych konkretnych realiach nastąpić z uwagi na przedwczesne wystąpienie przez skarżącego ze stosownym wnioskiem uruchomienia trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej.

W art. 241 § 2 pkt 2 O.p. prawodawca zakreślił termin, w jakim należy złożyć wniosek o wznowienie postępowania, wskazując, że wynosi on jeden miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przyjąć jednak trzeba, że jest to termin końcowy do wystąpienia z rzeczonym wnioskiem. Inaczej rzecz ujmując z żądaniem wznowienia postępowania można skutecznie wystąpić od momentu wydania orzeczenia przez Trybunał niezależnie od tego, czy orzeczenie takie zostało już ogłoszone w stosownym dzienniku urzędowym (art. 190 ust. 2 w zw. z ust. 3 ab initio Konstytucji RP). Przy czym żądanie to można złożyć najpóźniej w terminie jednego miesiąca liczonego od dnia wejścia w życie takiego orzeczenia, o czym właśnie stanowi art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Z tej perspektywy nie sposób mówić o bezskuteczności przedwczesnego wniosku o wznowienie postępowania, a można co najwyżej mówić o bezskuteczności wniosku spóźnionego, gdy termin z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. zostanie przekroczony, co w kontrolowanej sprawie z oczywistych względów nie zachodzi.

Ostatnio zaprezentowane stanowisko pozostaje w zgodzie z aktualnie, licznie wyrażanymi poglądami na gruncie różnych procedur, co do związania przewidzianymi w tych procedurach terminami zawitymi. Wskazuje się mianowicie, że konstytucyjna zasada prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) sprzeciwia się restrykcyjnemu pozostawianiu bez biegu, zwrotowi lub odrzucaniu "przedwczesnych" pism procesowych lub środków odwoławczych z nieistotnych lub trudno weryfikowalnych i budzących kontrowersje faktyczno-prawne przyczyn, które mogłyby prowadzić do konstytucyjnie nieproporcjonalnego pozbawienia strony prawa poddania sądowej kontroli odwoławczej kontestowanego orzeczenia (por. m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II UZ 80/14, dostępne w Bazie Orzeczeń SN na stronie: https://www.sn.pl; tak też NSA w postanowieniach z 29 października 2019 r., sygn. akt II GZ 233/19, z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GZ 35/19, z 7 października 2016 r., sygn. akt I GZ 528/16, z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I GZ 507/15, z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GZ 100/21, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za przyjętym w niniejszym uzasadnieniu zapatrywaniem, przemawia także konieczność ochrony innych jeszcze konstytucyjnych wartości.

Podnieść należy, że stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jak stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. Ta właśnie regulacja, stanowiąca podmiotowe konstytucyjne prawo uprawnionego, stwarza jednostce możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału (por. wyroki TK z 20 lutego 2002 r., sygn. akt K 39/00, OTK ZU-A 2002 nr 1, poz. 4 i z 7 września 2006 r., sygn. akt SK 60/05, OTK ZU-A 2006 nr 8, poz. 101).

Celem ustawowej procedury, realizującej normę wyrażoną w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, musi być realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Swoboda ustawodawcy ukształtowania implementujących to uprawnienie przepisów jest w tym wypadku zawężona, a jej granice wyznacza okoliczność, że "wzruszalność" aktów stosowania prawa została przesądzona już na gruncie samej Konstytucji RP i nie można modyfikować momentu ani skutku czasowego derogacji trybunalskiej (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III OSK 5812/21, CBOSA).

W świetle przywołanych unormowań konstytucyjnych wykładnia art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nie może prowadzić do pozbawienia strony skarżącej możliwości realizacji prawa podmiotowego ujętego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, to jest możliwości podważenia dotychczas wydanego wobec niej rozstrzygnięcia, które w jej ocenie, popartej orzeczeniem Trybunału, miało zostać wydane na podstawie norm prawnych uznanych za niekonstytucyjne. Dopiero wznowienie postępowania podatkowego i zakończenie tego trybu nadzwyczajnego jedną z decyzji przewidzianych w art. 245 O.p. otworzy możliwość pełnej realizacji powyższych norm konstytucyjnych.

Okoliczność braku promulgacji orzeczenia Trybunału w żadnym razie nie powoduje, że orzeczenie to dla organów demokratycznego państwa prawa może być uznane za nieistniejące. Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami podatkowymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością.

Już bowiem z momentem wejścia wyroku Trybunału do obrotu prawnego, co może nastąpić poprzez ogłoszenie go na rozprawie, względnie doręczenie orzeczenia wydanego na posiedzeniu niejawnym uczestnikom postępowania przed Trybunałem (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności (por. wyrok TK z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK-A 2007 nr 3, poz. 26).

Podkreślenia wymaga, że w realiach sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025 r., SK 53/21, stanowiący podstawę wznowienia postępowania, zapadł po rozpoznaniu skargi konstytucyjnej podatnika – S. B., o której mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji RP. Skargę konstytucyjną skarżący wniósł po wyczerpaniu drogi zaskarżenia decyzji podatkowej zarówno przed organami podatkowymi jak i sądami administracyjnymi. Skarga konstytucyjna to środek ochrony konstytucyjnych praw i wolności, zaś prawo do skorzystania z niej jest konstytucyjnym prawem podmiotowym każdego, czyje prawa lub wolności zostały naruszone przez przepis, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Ustrojodawca przyjął wąski model skargi konstytucyjnej, dopuszczając możliwość kwestionowania przez skarżącego w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym zgodności z Konstytucją przepisu, na podstawie którego zapadło rozstrzygnięcie w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem skargi konstytucyjnej nie może być zatem kwestia konstytucyjności samego rozstrzygnięcia. To ostatnie może zostać wzruszone dopiero po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu, o ile skarżący zdecyduje się uruchomić kolejne postępowanie, o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Wolą S. B. było skorzystanie z tego uprawnienia i zainicjowanie trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej.

Zgodnie z treścią art. 112 ust 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (t.j.Dz.U. z 2019 r., poz. 2393) orzeczenie sporządzone w formie pisemnej ogłasza się uczestnikom postępowania. W czasie publicznego ogłaszania wyroku wszyscy obecni na sali rozpraw, z wyjątkiem składu orzekającego, stoją. W kontekście powyższego wskazać trzeba, że wyrok w sprawie SK 53/21 został ogłoszony 8 kwietnia 2025 r., po rozpoznaniu skargi konstytucyjnej skarżącego na rozprawie, przeprowadzonej w tym samym dniu. Skarżący był obecny na ogłoszeniu orzeczenia, a następnie, stosownie do treści art. 113 w/w ustawy orzeczenie wraz z uzasadnieniem zostało mu doręczone (jego odpis złożył do akt podatkowych).

Mając na względzie powyższe rozważania, zdaniem sądu przyjąć trzeba, że na gruncie kontrolowanej sprawy, z momentem ogłoszenia wyroku w sprawie SK 53/21 doszło do obalenia domniemania konstytucyjności objętych nim norm prawnych.

Jak trafnie wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 4 lipca 2018 r., sygn. I PK 163/17 zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, do wywołania skutku w sferze obowiązywania prawa konieczne jest promulgowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosownym dzienniku urzędowym. Bez tej publikacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywołuje skutku w postaci utraty mocy obowiązującej przepisu zawierającego normę uznaną za niekonstytucyjną. Utrata mocy obowiązującej, warunkowana przez publikację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowi jednak przesłanki warunkującej decyzję sądu powszechnego o zastosowaniu albo niezastosowaniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny.

Inaczej rzecz ujmując, należy odróżnić skutki aplikacyjne od derogacyjnych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Artykuł 190 ust. 3 Konstytucji RP odnosi się tylko do przesłanek wywołania przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutku derogacyjnego, natomiast nie ma znaczenia dla skutku aplikacyjnego. Stanowi on bowiem o "wejściu w życie z dniem ogłoszenia" orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tylko w odniesieniu do terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, skoro w dalszej części zdania 1 tego przepisu mowa o kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do określenia innego terminu utraty tej mocy, jednocześnie art. 190 ust. 4 Konstytucji, określający skutki aplikacyjne wyroku TK, nie odwołuje się w żaden sposób do publikacji orzeczenia Trybunału w odpowiednim dzienniku urzędowym.

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność zaskarżonego przepisu z Konstytucją RP wymusza na organach i sądach stosujących prawo konieczność poszukiwania takiego rozwiązania, które umożliwi zastosowanie danej regulacji zgodnie z Konstytucją RP. Każdy taki wyrok Trybunału Konstytucyjnego zmienia system prawny, derogując normę prawną, która w zależności od jego charakteru jest albo zbyt wąska (w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym), albo tylko błędnie, niezgodnie z ustawą zasadniczą, jest interpretowana i stosowana przez organy i sądy. Sytuacja prawna jednostki, która była adresatem niekonstytucyjnej regulacji, nie może być uzależniona od woli i sprawności parlamentu w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Brak reakcji ustawodawcy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że stan niekonstytucyjności przestaje istnieć. Wprost przeciwnie, to wówczas na sądach spoczywa powinność podjęcia takiego rozstrzygnięcia, które w realiach zaistniałego stanu faktycznego i prawnego będzie prowadziło do osiągnięcia w możliwie jak najwyższym stopniu stanu zgodności z obowiązującym prawem rozumianym całościowo, a zatem z uwzględnieniem aktów stojących na szczycie hierarchii źródeł prawa, do których z pewnością należy Konstytucja RP (por. wyrok NSA z 22 lutego 2023 r., sygn. III OSK 2336/21).

Skoro brak reakcji ustawodawcy nie zwalnia podmiotów stosujących prawo z obowiązku uwzględniania niekonstytucyjności określonego przypisu, to tym bardziej skutku takiego nie może rodzić opóźnienie w publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które nie powinno prowadzić do pozbawienia obywatela możliwości realizacji konstytucyjnego uprawnienia wynikającego wprost z art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Podsumowując tą część rozważań, stwierdzić należy, iż przyjęcie odmiennej koncepcji, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie zostało opublikowane w odpowiednim dzienniku urzędowym nie ma żadnej mocy sprawczej do już zrealizowanych skutków i niemożliwa jest restytucja konstytucyjności, ze względu na brak możliwości uruchomienia procedury wznowieniowej, o której mówi art. 190 ust. 4 Konstytucji naruszałoby podstawowe standardy konstytucyjne wynikające z zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, albowiem dawałoby nie tylko prawodawcy, ale i organom władzy wykonawczej możliwość takiego działania względem sprzecznych z Konstytucją przepisów, by utrzymywać ich niekonstytucyjne skutki niezależnie od orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i w tym zakresie czyniłoby kontrolę konstytucyjności aktów prawnych pozorną.

Podkreślenia wymaga także, że podatnik wykorzystał wszystkie prawnie dopuszczalne drogi – w tym tą wskazaną w art. 79 ust 1 Konstytucji, aby dowieźć swoich racji prawnych we własnej indywidualnej sprawie podatkowej. Postępowanie organów państwa nie może następnie skutkować pozbawieniem go możliwości realizacji podmiotowego konstytucyjnego prawa do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną wydaną na podstawie przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją.

W realiach sprawy zauważyć również trzeba, że na kwalifikowaną wadliwość przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji ostatecznej Dyrektora określającej zobowiązanie podatkowe zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21. Zgodnie z tezą tej uchwały w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki. Jak zauważył NSA w uzasadnieniu uchwały, wobec braku jednoznacznego wyniku wykładni gramatycznej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., dla potrzeb rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego należało odwołać się również do wyników wykładni systemowej. W takiej sytuacji na gruncie ustawy podatkowej należało zweryfikować to, że skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych), to czy w rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji), lecz nie przysługuje mu równocześnie prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu (czyli wartości wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki).

NSA podkreślił, że sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wskazane przepisy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych). Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".

Jak dalej podał NSA, wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu). NSA podkreślił również, że uznając swobodę ustawodawcy w zakresie kształtowania prawa podatkowego stwierdzić należy, że swoboda ta nie jest nieograniczona, a ustawodawca, jak wskazano wyżej, musi przy stanowieniu prawa honorować m.in. zasadę równości, wywodzoną z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na uzyskanie wierzytelności własnej, a uznawanie za takie wydatków na nabycie pochodne wierzytelności stanowiłoby nieuprawnione i nieuzasadnione różnicowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej.

W w/w uchwale skrytykowano wykładnię przepisu prawa materialnego, taką jaka została uprzednio dokonana m.in. w sprawie wymiarowej skarżącego, wskazując na wadliwości natury i rangi konstytucyjnej. Zatem także i ta argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu uchwały NSA przemawia za przyjęciem obalenia domniemania konstytucyjności wskazanego przepisu ustawy podatkowej.

Końcowo należy wskazać, że skarżący wywiódł również skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 269/18 oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Kielcach z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 487/17 oddalającego skargę na decyzję wymiarową z dnia 22 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Jakkolwiek NSA postanowieniem z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 599/25 odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowego, to z treści jego uzasadnienia wynika jednoznacznie, że podstawą takiego działania była treść art. 278 p.p.s.a., w myśl którego nie można żądać wznowienia po upływie lat pięciu od uprawomocnienia się orzeczenia, z wyjątkiem przypadku, gdy strona była pozbawiona możności działania lub nie była należycie reprezentowana. Przewidziany w tym przepisie termin ma charakter terminu prekluzyjnego, a jego upływ oznacza, że wniesienie skargi jest niedopuszczalne i podlega ona odrzuceniu.

Z dalszej treści uzasadnienia postanowienia NSA wynika natomiast w sposób niewątpliwy, że sąd ten – w kontekście brzmienia art. 272 § 2 p.p.s.a. nie podważył skuteczności skargi o wznowienie postępowania, w zakresie zachowania terminu do jej wniesienia, określonego w tym właśnie przepisie. Zgodnie z brzmieniem art. 272 § 2 p.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 (tj. w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie) skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu. Cytując ten przepis NSA przyjął, że skarżący dochował terminu w nim określonego, natomiast skargę o wznowienie postępowania należało odrzucić ze względu na upływ terminu materialnego – 5 lat od uprawomocnienia się orzeczenia zapadłego w sprawie, o którym mowa w art. 278 p.p.s.a.

Należy stwierdzić, że zarówno w art. 272 § 2 p.p.s.a. jak i w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. odpowiednio termin na wniesienie skargi o wznowienie postępowania sądowego jak i wniosku o wznowienie postępowania podatkowego określony został jako termin 3 miesięcy (skarga) oraz jednego miesiąca (wniosek) od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie można zaakceptować, z punktu widzenia zasady zaufania obywatela do organów państwa stanu, w którym wobec analogicznego brzmienia normy prawnej, jedna instytucja państwowa (NSA) traktuje skargę podatnika o wznowienie postępowania sądowego, jako złożoną w terminie określonym w art. 272 § 2 p.p.s.a., natomiast organ władzy publicznej – Dyrektor – przyjmuje, że termin do złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie rozpoczął jeszcze biegu.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wynikające z niej wskazania, co do dalszego postępowania, a tym samym zobowiązany będzie rozpoznać odwołanie od decyzji z dnia 4 sierpnia 2025 r. wydanej w pierwszej instancji we wznowionym postępowaniu podatkowym.

Mając na względzie powyższe Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.