I SA/Gd 780/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-01-04	
Data wpływu	2010-08-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak
Ewa Kwarcińska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 650/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi C.B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz radcy prawnego R. U. kwotę 4.428 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.	
Uzasadnienie
C.R. - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma "A" C.R. - w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od maja do września 2007 r. wykazał za marzec 2007 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł i nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Za kwiecień 2007 r. podatek należny wyniósł [...] zł, podatek naliczony [...] zł, a do odliczenia – [...] zł oraz nadwyżkę podatku w wysokości [...] zł.

Sąd Rejonowy postanowieniem Syg. akt [...] z dnia 2.10.2007 r. ogłosił upadłość C.R. Jednocześnie w punkcie IV w/w postanowienia jako Syndyk Masy Upadłości wyznaczony został K.P.

W dniu 2.10.2007 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 podpisane przez C.R., w których wykazano za marzec 2007 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł i nadwyżkę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł ([...] zł w terminie 60 dni i [...] zł w terminie 180 dni). Za kwiecień 2007 r. podatek należny wyniósł [...] zł, podatek naliczony [...] zł, podatek do odliczenia – [...] zł oraz nadwyżkę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł ([...] zł w terminie 60 dni i [...] zł w terminie 180 dni).

Jednocześnie w dniu 17.10.2007 r. C.R. złożył wnioski o zaliczenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych za marzec i kwiecień 2007 r. na poczet określonych należności podatkowych.

Po rozpatrzeniu wniosków Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia z dnia 19.11.2007 r., w których - działając na podstawie art. 76a § 1

i 76b ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz.60 z 2005 r. z późn. zm.) - zaliczył zwrot dnia 2.10.2007 r. z tytułu deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2007 r. na poczet określonych należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Syndyka Masy Upadłości K.P. na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19.11.2007 r. oraz działając na podstawie art. 233 ust. 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej postanowieniami z dnia 3.08.2009 r. uchylił postanowienia organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie ze względu na bezskuteczność prawną czynności złożenia przez C.R. korekt deklaracji VAT-7. Korekty te zostały bowiem złożone przez podatnika po ogłoszeniu upadłości.

Następnie w dniu 5.10.2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2007 r., podpisane przez Syndyka Masy Upadłości K.P., w których zobowiązanie C.R. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2007 r. zostało rozliczony w sposób następujący: za marzec 2007 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł i nadwyżkę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł w terminie 180 dni. Za kwiecień 2007 r. podatek należny wyniósł [...] zł, podatek naliczony [...] zł, podatek do odliczenia – [...] zł oraz nadwyżkę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 180 dni.

Jednocześnie Syndyk Masy Upadłości wniósł o zwrot wykazanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto masy upadłości.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej - pismem z dnia 13.10.2009 r. wezwał Syndyka Masy Upadłości K.P. do przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie przez C.R. towarów i usług.

W odpowiedzi na powyższe Syndyk Masy Upadłości K.P. pismem z dnia 21.10.2009 r. poinformował, że Upadły C.R. nie przekazał Syndykowi dokumentacji księgowej dotyczącej swojej działalności gospodarczej. Jednocześnie Syndyk przekazał kserokopię rejestru zakupów VAT za marzec i kwiecień 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2.12.2009 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekt deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2007 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Postanowienie zostało doręczone Syndykowi Masy Upadłości K.P. w trybie doręczenia zastępczego w dniu 18.12.2007 r.

W dniach 24-25.11, 27.11 i 2.12.2009 r. upoważnieni pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w siedzibie Urzędu (w obecności Syndyka Masy Upadłości K.P.) kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.03.2007 r. do 30.04.2007 r., dotyczącą Firmy "A" C.R. w upadłości.

W toku kontroli Syndyk Masy Upadłości K.P. nie przedłożył dokumentów źródłowych Firmy "A" C.R. w upadłości, w szczególności nie przedłożył oryginałów faktur VAT, stanowiących podstawę odliczenia w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2007 r.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 18.02.2010 r. wszczął wobec C.R. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2007 r.

Postanowienia o wszczęciu postępowania zostały doręczone Syndykowi Masy Upadłości K.P. w dniu 23.02.2010 r.

Pismem z dnia 2.03.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po zakończeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 23.03.2010 r. wydał decyzję, w której - działając na podstawie art. 99 ust.12 ustawy i dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz powołując przepisy art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1a tej ustawy - wskazał, że w rozliczeniu za marzec i kwiecień 2007 r. C.R. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której w toku kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dokumentów źródłowych, w tym oryginałów faktur zakupu VAT. Tym samym w ocenie organu I instancji C.R. w złożonych deklaracjach zawyżył podatek naliczony za wskazane okresy rozliczeniowe o kwotę [...] zł za m-c marzec 2007 r. oraz o kwotę [...] zł za m-c kwiecień 2007 r.

Podatek należny VAT z tytułu sprzedaży dokonanej przez C.R. w marcu i kwietniu 2007 r. przyjęto przy tym w wysokości wykazanej w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. W tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał, że nie dysponuje dowodami, które wskazywałyby na inną jego wysokość, natomiast dokonana w ramach czynności sprawdzających weryfikacja transakcji sprzedaży potwierdziła, że transakcje wykazane w ewidencji sprzedaży miały miejsce.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.03.2010 r. Syndyk Masy Upadłości C.R. K.P. pismem z dnia 15.02.2010 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości, ustalenie kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2007 r. w kwocie [...] zł oraz za kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz obciążenie Urzędu Skarbowego kosztami niniejszego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 15.06.2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Syndyk Masy Upadłości C.R. K.P. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.06.2010 r.

Po uchyleniu decyzji ostatecznej strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.03.2010 r. oraz ustalenie kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w kwocie [...],- zł, za kwiecień w kwocie [...] zł, zwrotu podatku za marzec 2007 r. w kwocie [...],- zł i za kwiecień w kwocie [...] zł. a także o obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej kosztami niniejszego postępowania i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w/g norm przepisanych na rzecz wnoszącego skargę.

W uzasadnieniu wniesionej skargi Syndyk Masy Upadłości K.P. po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie podniósł, że organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę, iż w postępowaniu upadłościowym nie było możliwości przedłożenia dokumentacji podatkowej C.R. (w tym faktur za marzec i kwiecień 2007 r.) ponieważ Upadły odmówił wydania jakiejkolwiek dokumentacji, pomimo zastosowania środków przymusu.

W powyższym zakresie Strona skarżąca wskazała ponadto, że organ podatkowy nie zweryfikował przedłożonych przez Syndyka dokumentów (tj. księgi przychodów i rozchodów) poprzez przeprowadzenie postępowania sprawdzającego u kontrahentów podatnika wymienionych w okazanych rejestrach zakupu. Organ podatkowy nie przesłuchał ponadto osoby prowadzącej księgi rachunkowe Upadłego w celu ustalenia podstawy do dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie został również wezwany Upadły C.R. jako podatnik podatku VAT.

Kolejno Strona skarżąca za niezgodne ze stanem faktycznym uznała stwierdzenie organów podatkowych obu instancji, że podatnik nie posiada faktur VAT, na podstawie których dokonał odliczenia. Podatnikiem jest bowiem C.R., który nie przekazał Syndykowi Masy Upadłości dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT. Syndyk jednak przedłożył wykazy, w tym wydruk książki przychodów i rozchodów, jak również zestawienie sprzedaży i zakupów VAT, z podaniem numerów faktur zakupu, daty, nazwy kontrahenta, kwot zakupu i kwot podatku VAT. Dokumenty te zostały sporządzone przez profesjonalne biuro rachunkowo-podatkowe. Kontrolujący natomiast przyjęli dane wynikające z tych dokumentów w zakresie wysokości sprzedaży i należnego z tego tytułu podatku VAT, oddalając jednocześnie dowody w zakresie podatku naliczonego i odstępując od dokonania kontroli u sprzedawców towarów i usług.

Jednocześnie w uzasadnieniu skargi wskazano na zmianę stanowiska organów podatkowych, która - zdaniem Syndyka - nastąpiła w kwestii zasadności i prawidłowości zwrotu podatku VAT za marzec i kwiecień 2007 r. W tym zakresie wnoszący skargę podniósł, że deklarowany za te miesiące zwrot pierwotnie został uznany przez organ podatkowy za prawidłowy i słuszny, na co wskazywało zaliczenie należnego zwrotu na poczet innych zobowiązań podatkowych. Jednakże w momencie, gdy okazało się, że zwrot powinien być przekazany do masy upadłości Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił zdanie stwierdzając, że zwrot jest bezzasadny. Taka, zmiana stanowiska świadczy o mało rzetelnym postępowaniu kontrolnym. Wnoszący skargę uznaje przy tym za mało przekonującą argumentację organów podatkowych, że zaliczenie wcześniejsze podatku nastąpiło wyłącznie na podstawie deklaracji Upadłego. Nie można bowiem przyjąć, że w sytuacji, w której był problem z czynnościami kontrolnymi w stosunku do Upadłego złożone przez niego oświadczenia woli zostały przyjęte w dobrej wierze, bez prowadzenia postępowania kontrolnego.

W dalszej części uzasadnienia skargi Strona skarżąca podtrzymała zarzut odwołania w zakresie niezgodności z prawem upadłościowym (posiadającym pierwszeństwo w stosunku do prawa podatkowego) działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w decyzji z dnia 23.03.2010 r. wezwał do wpłaty kwot zobowiązania za marzec i kwiecień 2007 r. na kontro bankowe Urzędu. Zdaniem wnoszącego skargę należności te - jako powstałe przed ogłoszeniem upadłości - podlegają zgłoszeniu wierzytelności do masy upadłości i powinny być od nich ustalone odsetki od dnia wymagalności do dnia ogłoszenia upadłości - czego w decyzji nie uczyniono.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia własnej decyzji z dnia 15.06.2010 r. na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Strona skarżąca ponowiła istotę zarzutów zawartych w odwołaniu, jak również nie przedstawiła w złożonej skardze żadnych nowych okoliczności mogących przemawiać za uchyleniem zaskarżonej decyzji. W związku z tym wniesiono o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze oraz biorąc pod uwagę ustalone w trakcie postępowania okoliczności stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, że C.R. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za marzec i kwiecień 2007 r. ponieważ za te okresy rozliczeniowe nie zostały przedłożone dowody w postaci oryginałów faktur nabycia, jak również nie zostały okazane ich duplikaty.

Powyższe wynikało z przepisów art.86 ust. 1, ust.2 pkt 1 lit. a, art. 112 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) oraz

§ 21, § 22 ust. 1-2 oraz § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Ze wskazanych przepisów wynika, że - wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze - dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Brzmienie przepisów jest bowiem jednoznaczne i nie pozostawia wątpliwości, że dla skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia podatku warunkiem koniecznym jest udokumentowanie transakcji nabycia. Dowodem na okoliczność, że dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku sporządzone zostało prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego są wyłącznie oryginał faktury VAT lub jej duplikat.

Z powyższych unormowań jednoznacznie wynikał również obowiązek przechowywania przez podatnika dokumentów, w tym faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług tak, aby umożliwiały weryfikacje prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku. Zatem w zakresie, w jakim podatnik wywodził korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe winien był udokumentować prawo do odliczenia podatku naliczonego w wartościach wykazanych w złożonych deklaracjach VAT za marzec i kwiecień 2007 r.

Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie zatem w ocenie organu pozostaje zarzut skargi o pominięciu przez organ pierwszej instancji zapisów księgowych w rejestrach zakupu VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również okoliczność nie przesłuchania osoby dokonującej wpisów w tych rejestrach. Podkreślenia wymagało bowiem, że dowodem na okoliczność, iż dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku sporządzone zostało prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego są włącznie oryginał faktury VAT lub jej duplikat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sąd nie podzielił argumentów organów podatkowych, w wyniku których za sporny okres nie dokonano rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jeżeli natomiast taka czynność miałaby miejsce, to pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w istocie prowadziłoby do zakłócenia zasady neutralności podatku.

Prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane. Zasada ta może doznać wyjątku tylko w tych przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, bowiem osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych oraz ich wykładni, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS"), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi" (Orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; cyt. za: VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 443). Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny. "Z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy" [Orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) oraz Orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomię-dzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja); cyt. za: J. Buziewski i J. Jędrszczyk, Neutralność podatku ( podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003/5/19].

Powyższe oznacza, że każdy podatnik, który nabywa towary i usługi podlegające VAT ma prawo zasadniczo otrzymać zwrot tego podatku. W świetle powyższego istotne jest takie ustalenie elementów stanu faktycznego, aby wskazane wymagania były spełnione.

Wymogi dokumentacyjne stawiane przez polskie przepisy o podatku od towarów i usług podatnikom korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego są, co do zasady, zbieżne z regulacjami Dyrektywy VAT. Podstawowym wymogiem formalnym, wyznaczającym równocześnie moment, w którym podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest otrzymanie oryginału faktury potwierdzającej dokonanie zakupu towaru lub usługi.

Należy jednak uznać, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one w ogóle spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

Celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne, lecz ich niespełnienie (warunków formalnych) w całości, gdy ta okoliczność zostanie wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwić skorzystanie z odliczenia. Przepisy określające wymogi formalne należy bowiem stosować tak, aby nie podważały neutralności podatku VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni norm krajowych.

Mając to na względzie należało uznać, że skarga Syndyka Masy Upadłości C.R. zasługuje na uwzględnienie. Badając bowiem niniejszą sprawę, Sąd dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu.

Ponieważ skarżący kwestionował sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę na art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeśli przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SAM/a 1837/05, LEX nr 183311). Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając ze środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. W sprawie będącej przedmiotem orzekania, tut. Sąd podzielił zarzut wadliwego korzystania ze środków dowodowych. Organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę, że w postępowaniu upadłościowym nie było możliwości przedłożenia dokumentacji podatkowej C.R., w tym faktur, ponieważ podatnik odmówił wydania jakiejkolwiek dokumentacji, pomimo zastosowania środków przymusu. Syndyk Masy Upadłości faktycznie nie przedłożył dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT, jednakże przedłożył wykazy, w tym wydruk książki przychodów i rozchodów, jak również zestawienie sprzedaży i zakupów VAT z podaniem numerów faktur zakupu, daty, nazwy kontrahenta, kwot zakupu i kwot podatku VAT. Dokumenty te zostały sporządzone przez profesjonalne biuro rachunkowo-podatkowe. Kontrolujący natomiast przyjęli dane wynikające z tych dokumentów w zakresie wysokości sprzedaży i należnego z tego tytułu podatku VAT, oddalając jednocześnie dowody w zakresie podatku naliczonego i odstępując od dokonania kontroli u sprzedawców towarów i usług.

W powyższym zakresie skarżący zasadnie wskazał, że organ podatkowy nie zweryfikował przedłożonych przez Syndyka dokumentów tj. księgi przychodów i rozchodów poprzez przeprowadzenie postępowania sprawdzającego u kontrahentów podatnika, wymienionych w okazanych rejestrach zakupu. Organ podatkowy nie przesłuchał ponadto osoby prowadzącej księgi rachunkowe upadłego w celu ustalenia podstawy do dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie został również wezwany C.R. - jako podatnik podatku VAT.

Sąd stwierdził również naruszenie pozostałych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym reguł prowadzenia postępowania dowodowego.

Sąd w składzie orzekającym dopatrzył się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu należy uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że nieprawidłowo i niezgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Art. 180 § 1 O.p. wskazuje, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Zatem ustawa - Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Wreszcie art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie w szczególności zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione wart. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dozwolone jest również dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Warto ponadto w tym miejscu wskazać, iż z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Natomiast przyjęta wart. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.01.2008 r., sygn. akt IFSK 200107).

Z art. 122 i art. 187 o.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, ponieważ

w trakcie postępowania podatnik pozostawał bierny i nie współpracował z Syndykiem.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, uznał zatem za zasadny zarzut naruszenia

przepisów ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe.

Powyższe uwagi zostaną przyjęte przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu odwołania.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które Sąd zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. (Dz.U. z 2002 r. nr 163, poz. 1349 ze zm.). W kwocie zasądzonych kosztów uwzględniono podatek VAT w wysokości 23%.