Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. oddala skargę

Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US" "NUS") z dnia [...] czerwca 2020r. w przedmiocie przedłużenia do 31 grudnia 2020r. terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 160.000,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r. na rzecz F. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca").

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w dniu 24 października 2017r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień 2017r. z zadeklarowaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 160.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W dniu 19 grudnia 2017r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2017r. z zadeklarowaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 160.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu zadeklarowanego z ww. korekty deklaracji przypadał na dzień 17 lutego 2018r.

Naczelnik US wszczął wobec Spółki w dniu [...] stycznia 2018r. kontrolę podatkową w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu za wrzesień 2017r.

Następnie, Naczelnik US w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r. w wysokości 160.000,00 zł:

- postanowieniem z [...] lutego 2018r. do 30 kwietnia 2018r.,

- postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. do 28 września 2018r.,

- postanowieniem z [...] września 2018r. do 31 grudnia 2018r.,

- postanowieniem z [...] grudnia 2018r. do 28 czerwca 2019r.,

- postanowieniem z [...] czerwca 2019r. do 31 grudnia 2019r.,

- postanowieniem z [...] grudnia 2019r. do dnia 30 czerwca 2020r.

Kolejnym postanowieniem z [...] czerwca 2020r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r. do 31 grudnia 2020r.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US wskazał, że dla głównego dostawcy towaru do Spółki, tj.: A. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał decyzję określającą obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki, w trybie art. 108 ustawy o VAT za okres od stycznia do marca 2017r. W toku kontroli ustalono, że kontrahenci A. sp. z o.o. pełnili rolę podmiotów, których wyłącznym celem był udział w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Naczelnika US materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki świadczy o nieprawidłowościach polegających m.in. na naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z ujęciem zarówno w rejestrach, jak i w deklaracjach VAT-7 faktur zakupu wystawionych przez A. sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r., zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przysługującego Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia;

- art. 210 § 4 w z w. z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i nie wskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] sierpnia 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2020r.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku zaistniały przesłanki wskazujące na konieczność przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. w kwocie 160.000,00 zł, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Dyrektor IAS wskazał, że w dniu 19 grudnia 2017r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2017r. z zadeklarowaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 160.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu zadeklarowanego z ww. korekty deklaracji przypadał na dzień 17 lutego 2018r.

W związku z koniecznością weryfikacji rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2017r. Naczelnik US pismem z 20 grudnia 2017r. zwrócił się do Spółki o przedłożenie dokumentów do weryfikacji zwrotu, w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Na wezwanie to Spółka nie udzieliła odpowiedzi.

W dniu [...] stycznia 2018r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu za wrzesień 2017r.

Następnie, NUS pismem z [...] stycznia 2018r. wezwał A.M. – prezesa zarządu Spółki do stawienia się w dniu 19 stycznia 2018r. w siedzibie urzędu w celu złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów wskazanych w tym piśmie. Ponadto dwoma innymi pismami z [...] stycznia 2018r. NUS wezwał Spółkę do udostępnienia danych objętych kontrolą podatkową w formie elektronicznej oraz udzielenia informacji o wykorzystywanym programie finansowo-księgowym.

W dniu 18 stycznia 2018r. pracownik Spółki – M.S. poinformowała telefonicznie, że z uwagi na urlop pracownika odpowiedzialnego za przygotowanie dokumentów nie jest możliwe przekazanie dokumentów do kontroli w dniu 19 stycznia 2018r. Zobowiązano się do dostarczenia dokumentów w dniu 1 lutego 2018r.

W dniu 1 lutego 2018r. M.S. – upoważniona przez A.M. okazała żądane dokumenty, a w dniu 7 lutego 2018r. Spółka przedłożyła rejestry VAT zakupu i sprzedaży zapisane w formie elektronicznej. Spółka przekazała też wyciągi bankowe za wrzesień 2017r. drogą elektroniczną.

Kolejnymi pismami z 1 lutego 2018r., 6 marca 2018r. i 10 kwietnia 2018r. NUS wezwał M.R. – prezesa zarządu A. sp. z o.o. (kontrahenta Spółki) do stawienia się odpowiednio w dniach: 26 lutego 2018r., 30 marca 2018r. i 9 maja 2018r., w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. M.R. nie stawił się w żadnym ze wskazanych terminów. W dniu 16 maja 2018r. A. sp. z o.o. przekazała drogą pocztową część wymaganych dokumentów. Wobec powyższego wezwano A. sp. z o.o. do uzupełnienia dokumentacji. Przedstawiciel A. sp. z o.o. nie stawił się i nie przedłożył żądanych dokumentów.

Pismami z 5 marca 2019r., 10 kwietnia 2019r. oraz z 24 maja 2019r. NUS wezwał M.R. na przesłuchanie w charakterze świadka.

W dniu 25 czerwca 2019r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka M.R. .

Na okoliczność zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji pismem z 30 sierpnia 2019r. wezwano na przesłuchanie prezesa zarządu Spółki A.M. w celu przesłuchania w charakterze strony. A.M. nie stawiła się w wyznaczonym terminie. W dniu 14 października 2019r. do organu wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik Spółki poinformował, że stawiennictwo A.M. nie jest możliwe ze względu na chorobę i wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Pismem z 24 października 2019r. wyznaczono kolejny termin przesłuchania A.M. w charakterze strony. W wyznaczonym terminie nie stawiła się ona na przesłuchanie. W dniu 27 listopada 2019r. do organu wpłynęła informacja, że A.M. nie stawi się na przesłuchanie, z uwagi na fakt, iż przebywa na zwolnieniu lekarskim. Jednocześnie pełnomocnik Spółki ponownie wniósł o zmianę terminu przesłuchania. NUS pismem z 3 grudnia 2019r. wyznaczył kolejny termin przesłuchania A.M. na dzień 8 stycznia 2020r.

Następnie Dyrektor IAS podniósł, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że dla głównego dostawcy towaru do Spółki, tj.: A. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał decyzję określającą obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki, w trybie art. 108 ustawy o VAT za okres od stycznia do marca 2017r. W toku kontroli ustalono, że kontrahenci A. sp. z o.o. pełnili rolę podmiotów, których wyłącznym celem był udział w oszustwie podatkowym. Przy czym zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. wynika z kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wykazanej w I kwartale 2017r. oraz w kwietniu, maju i lipcu 2017r., której weryfikacja objęta jest również kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika US. Ustalenia w tej kontroli mają wpływ na rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2017r. Ponadto materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki świadczy o nieprawidłowościach polegających m.in. na naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z ujęciem zarówno w rejestrach, jak i w deklaracjach VAT-7 faktur zakupu wystawionych przez A. sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku przez Naczelnika US była konieczność dalszego sprawdzania rozliczeń Spółki, innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia Spółki oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Zdaniem Dyrektora IAS, ocena Spółki co do przewlekłości prowadzonego postępowania w sprawie zwrotu nie stanowi podstawy do uchylenia postanowienia, bowiem w ramach rozpatrywanej sprawy organ bada jedynie, czy wystąpiły przesłanki zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 O.p. Podkreślił przy tym, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania i taka też sytuacja zaistniała również w przedmiotowej sprawie. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej przedmiotową korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w z w. z art. 219 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane. Naczelnik US wskazał, że prowadzona kontrola podatkowa wobec Skarżącej nie została zakończona. Kontrola znajdowała się na etapie gromadzenia materiału dowodowego, celem ustalenia stanu faktycznego, a dotychczas zgromadzony materiał nie dawał podstaw do merytorycznego ich rozstrzygnięcia oraz stwierdzenia, że wykazane kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. są zasadne.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że z dokumentów wynika, że kontrolę podatkową wszczęto na podstawie upoważnienia z 4 stycznia 2018r. Zatem Spółka była poinformowana o wszczęciu kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r., jak również o wszystkich przedłużeniach terminu dokonania zwrotu podatku. Tym samym Naczelnik US zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że skarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 219 i art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do argumentacji Spółki, odnoszącej się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] czerwca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2897/18 oraz z 9 stycznia 2020r. sygn. akt III SA/Wa 1245/19 i III SA/Wa 1246/19, Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że ww. orzeczenia nie są prawomocne. Nadto, dwa z powyższych wyroków zapadły w sprawach dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017r. i czerwiec 2017r. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że nieprawomocnym wyrokiem z 17 października 2019r. sygn. akt III SA/Wa 522/19 WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora IAS z [...] grudnia 2018r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] września 2018r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2017r. Zatem powoływaniem się przez Spółkę na ww. wyroki, w ocenie Dyrektora IAS, nie znajduje uzasadnienia.

Organ odwoławczy dodał, że wyrokiem z 9 stycznia 2020r. sygn. akt III SA/Wa 1246/19 WSA w Warszawie uchylił jedynie postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2019r., ze względu na wadliwe jego uzasadnienie. W obrocie prawnym nadal pozostaje postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2018r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2017r. do dnia 28 czerwca 2019r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS i postanowienia Naczelnika US oraz o umorzenie postępowania i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie przysługującego Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i brak wskazania przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Skarżąca podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 stycznia 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1246/19 uchylił postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. W ocenie Spółki, Dyrektor IAS mając świadomość treści tego wyroku nie miał podstaw do utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika US w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2020r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r., do dnia 31 grudnia 2020r.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniały by ich uchylenie.

Zaskarżone w sprawie postanowienie Dyrektora IAS przekonuje bowiem, że w niniejszej sprawie pozostają w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ma okoliczność, że ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o VAT przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 ustawy o VAT, który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT – w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację (korektę deklaracji) wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. w terminie 60 dni.

Po pierwsze należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia nie były sprzeczne wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem.

Weryfikację poprawności odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę uzasadnia niewątpliwie okoliczność, że głównym kontrahentem Spółki jest firma A. sp. z o.o., wobec której Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. wydał w dniu [...] stycznia 2019r. decyzję określającą obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, w trybie art. 108 ustawy o VAT za styczeń, luty i marzec 2017r.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu powyższej decyzji z [...] stycznia 2019r. Naczelnik UCS stwierdził m.in., że A. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, została założona jedynie w celu sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji w obrocie śrutą sojową. Mechanizm jej działalności opierał się na "przyjęciu na siebie" wewnątrzwspólnotowych nabyć śruty sojowej, które kompensowały się w rozliczeniu podatku należnego i naliczonego VAT, a z drugiej strony "sprzedaż" tejże śruty na rzecz krajowych podmiotów powiązanych, od której nie uiszczono jednak należnego podatku, bowiem był obniżany o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które także nie prowadziły działalności gospodarczej. Naczelnik UCS wskazał, że A. sp. z o.o. w rejestrach dla celów VAT zaewidencjonowała wewnątrzwspólnotowe nabycia śruty sojowej od podmiotu F. Kft. (B. , Węgry), w którym funkcję prezesa zarządu i udziałowca pełnił M.R. , czyli osoba zarządzająca również A. sp. z o.o. Sprzedaż śruty sojowej A. sp. z o.o. wykazała na rzecz dwóch podmiotów krajowych, w tym do Skarżącej, natomiast w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów podatku VAT wykazała czterech krajowych dostawców, którzy według ustaleń Naczelnika UCS również nie prowadzili działalności gospodarczej. Naczelnik UCS wskazał też na ścisłe powiązania Skarżącej z osobą M.R. , podnosząc że w okresie od 4 kwietnia 2012r. do 7 października 2013r. był on członkiem zarządu Spółki, a w okresie od 20 listopada 2014r. do 10 czerwca 2016r. jej prokurentem. Z kolei A.M. w okresie od 20 listopada 2014r. do 10 czerwca 2016r. była prokurentem Spółki, a od 10 czerwca 2016r. jest członkiem zarządu Spółki. Ponadto uprzednio A.M. była zatrudniona w biurze rachunkowym "A. ", którego właścicielką jest A. R. . Biuro to mieści się pod adresem, który w KRS wskazany był jako adres siedziby Skarżącej.

W granicach sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku nie można finalnie wypowiadać się, czy ustalenia decyzyjne wobec A. sp. z o.o. utrzymają się w mocy podczas kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przedłużając termin zwrotu podatku organ miał jednak uzasadnione przesłanki, aby przyjąć, że istnieje prawdopodobieństwo, że takie same nieprawidłowości, jakie opisuje wskazana decyzja, wystąpiły także w okresie obejmującym wrzesień 2017r. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że analogiczne nieprawidłowości mogą się powtarzać w kolejnych okresach rozliczeniowych. Dlatego też treść wskazanej decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe głównego kontrahenta Skarżącej uzasadnia potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2017r. u Skarżącej.

Dyrektor IAS wskazał również, że wobec Spółki Naczelnik US prowadzi kontrolę podatkową w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu za wrzesień 2017r. W ramach tej kontroli ustalono, że na wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. wpływ mają kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wykazanej w I kwartale 2017r. oraz w kwietniu, maju i lipcu 2017r., których weryfikacja objęta jest również kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika US. Ustalenia w tej kontroli mają wpływ na rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2017r. Według ustaleń Naczelnika US materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki świadczy o nieprawidłowościach polegających m.in. na naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z ujęciem zarówno w rejestrach, jak i w deklaracjach VAT-7 faktur zakupu wystawionych przez A. sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, jak wynika z postanowienia Dyrektora IAS, w toku trwających czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej, NUS podejmował wielokrotnie próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej, ten jednak nie przedłożył większości żądanych dokumentów. Następnie podejmowano kilkukrotne próby przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu A. sp. z o.o. – M.R. . Dowód z przesłuchania świadka udało się przeprowadzić dopiero 25 czerwca 2019r.

Dyrektor IAS wskazał również na konieczność przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Spółki – A. M. . Wezwania kierowano w dniach 30 sierpnia 2019r. oraz 24 października 2019r. A.M. nie stawiła się na wezwania wnosząc każdorazowo o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, z uwagi na stan zdrowia. Wobec powyższego, NUS kolejnym wezwaniem z dnia 3 grudnia 2019r. wyznaczył termin przesłuchania strony na 8 stycznia 2020r. Jak wynika z akt sprawy NUS kolejnym wezwaniem z dnia 6 marca 2020r. wyznaczył termin przesłuchania strony na 27 marca 2020r. (k. 36 i 150-161 akt adm.).

Zauważenia wymaga, że powszechnie wiadomo, że towar, którego dotyczą transakcje (śruta sojowa) stanowi często przedmiot fikcyjnych dostaw – tzw. "nośnik" VAT wykorzystywany w celu nadużyć podatkowych. Tego typu transakcje wymagają zatem szczególnej uwagi organów podatkowych, w celu zapobieżenia nadużyciom w zakresie podatku VAT.

W świetle powyższych okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W przekonaniu Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2020r. wskazują powody przedłużenia terminu zwrotu oraz wskazują na istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Skarżąca w tym zakresie otrzymała jasną informację z czego wynikała potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji i z jakich przyczyn postanowieniem z [...] czerwca 2020r. dokonano przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2017r.

Dostrzeżenia wymaga również, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi 160.000,00 zł), co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem.

Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Wbrew przypuszczeniom Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13).

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, jak już wyżej podniesiono, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku była związana z tym, że podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu.

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Kwestią wtórną jest natomiast długość postępowania kontrolnego, która to kwestia nie może być przedmiotem badania w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p.

Zaskarżone postanowienie nie neguje prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest niezasadny.

Powyższej oceny nie może zmienić podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że tutejszy Sąd wyrokiem z 9 stycznia 2020r., III SA/Wa 1246/19 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2019r. w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r.

Zauważyć bowiem należy, że w mocy pozostawiono postanowienie organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ nie stracił zatem punktu odniesienia, jakim jest ciągłość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że powodem uchylenia postanowienia były niedostatki argumentacji za przedłużeniem terminu zwrotu podatku i ich powtarzalność, bez wnoszenia niczego nowego do sprawy.

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest inny niż sprawy rozstrzygniętej wskazanym wyrokiem. Przede wszystkim wydana została decyzja wobec głównego kontrahenta Skarżącej poddająca w wątpliwość rzeczywistość transakcji ze Skarżącą za okresy rozliczeniowe styczeń, luty i marzec 2017r. Nie ma uzasadnionych powodów, aby zakładać, że okoliczności transakcji z A. sp. z o.o. w następnych okresach rozliczeniowych, w tym we wrześniu 2017r. miałyby się znacząco różnić od tych już zakwestionowanych w A. sp. z o.o. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2017r.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie poddając kontroli zaskarżone postanowienie, orzekając autonomicznie w przedmiocie legalności tego postanowienia, bez względu na to jak oceniono poprzednie postanowienia Dyrektora IAS wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2017r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega w obecnie badanym postanowieniu mankamentów analogicznych do tych, które zostały wytknięte we wskazanym wyroku uchylającym tutejszego Sądu.

Nadmienić też należy, że wyrokiem z 21 października 2020r., III SA/Wa 2596/19 tutejszy Sąd oddalił skargę na postanowienie z Dyrektora IAS z dnia [...] września 2019r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2019r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. do dnia 31 grudnia 2019r. Ponadto wyrokiem z 21 października 2020r., III SA/Wa 765/20 tutejszy Sąd oddalił skargę na postanowienie z Dyrektora IAS z dnia [...] stycznia 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2019r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. do dnia 30 czerwca 2020r. (postanowienie NUS z [...] grudnia 2019r. bezpośrednio poprzedza postanowienie NUS wydane w rozpoznanej sprawie).

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

W związku z wnioskami i argumentacją zawartą w skardze, podkreślenia wymaga, że kontrolą sądową w niniejszej sprawie objęte było postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] sierpnia 2020r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2020r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r. do dnia 31 grudnia 2020r. Przedmiotem skargi nie była bezczynność Naczelnika US w zakresie wniosku Spółki o zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.