II FSK 968/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-04-12	
Data wpływu	2016-04-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Adamiec /sprawozdawca/
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Stanisław Bogucki	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1275/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 21 ust. 1 pkt 3b; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1275/15 w sprawie ze skargi K.S.-W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr IBPBII/1/4511-7/15/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S.-W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
II FSK 968/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r. Sygn. akt I SA/Kr 1575/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K.S.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2015 r. Nr IBPBII2/1/4511-7/15/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu stan sprawy Sąd wskazał, że K.S.W. (wnioskodawca) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia na podstawie wyroku sądowego zadośćuczynienia wraz z ustawowymi odsetkami. W ramach stanu faktycznego wyjaśniła, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz rezydentem podatkowym w Polsce. W dniu 10 lipca 2014 r. wyrokiem Sądu Okręgowego zasądzono od Szpitala na rzecz wnioskodawczyni kwotę 90.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwoty 70.000 zł od 18 czerwca 2005 r. do dnia zapłaty i od kwoty 20.000 zł od 15 kwietnia 2011 r. do dnia zapłaty. Sąd ustalił, że pozwany Szpital ponosi odpowiedzialność za skutki zakażenia wnioskodawczyni w 2003 r. żółtaczką wszczepienną typu C, co było przyczyną dalszego uszczerbku na jej zdrowiu. Kwoty zasądzone ww. wyrokiem wnioskodawczyni otrzymała w listopadzie 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zasądzone wyrokiem kwoty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, spełnienie świadczenia z tytułu zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie wyroku Sądu korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Otrzymanych kwot nie należy zatem wykazywać w zeznaniu rocznym.

W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr IBPB II/1/4511-7/15/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów: w części dotyczącej wypłaconego zadośćuczynienia - uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe,

w części dotyczącej odsetek - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Organ stwierdził, że zadośćuczynienie wypłacone na podstawie wyroku sądu okręgowego w związku ze skutkami zakażenia żółtaczką wszczepienną typu C, jest zadośćuczynieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem zostało ono otrzymane na podstawie wyroku sądowego i nie znajdują do niego zastosowania wyjątki przewidziane w ww. przepisie, gdyż nie zostało ono przyznane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zatem zadośćuczynienie to będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tym samym kwota zadośćuczynienia nie podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym za 2014 r.

Minister Finansów zauważył, że nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Wskazał, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z wypłatą zadośćuczynienia wraz z ustawowymi odsetkami, nie zaś z wynagrodzeniem, o którym mowa powyżej (tj. wynagrodzeniem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, a także pracy nakładczej), tym samym takie odsetki nie korzystają z powyższego zwolnienia. Omawiane odsetki nie korzystają także z innych zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie mieszczą się w kategoriach tam wymienionych.

Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawczyni, że odsetki stanowią rewaloryzację kwoty zadośćuczynienia. W jego ocenie z treści wniosku wynika, że kwota zasądzonego zadośćuczynienia wynosiła 90.000 zł. Brak jest zatem podstaw by zmienić wskazaną przez Sąd kwotę zadośćuczynienia i zwiększać jej wartość poprzez wliczenie do niej kwoty zasądzonych odsetek ustawowych. Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od zadośćuczynienia, przyjąć należy, że stanowią one przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy podlegające opodatkowaniu. Przychód z tytułu tych odsetek należy wykazać w zeznaniu podatkowym za 2014 r. składanym do 30 kwietnia 2015 r. Z wniosku wynika bowiem, że zasądzone kwoty wyrokiem sądowym wnioskodawczyni otrzymała w listopadzie 2014 r.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni w powyższym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 roku oddalił skargę wnioskodawczyni.

Sąd I instancji zaznaczył, że poza sporem pozostawała w przedmiotowej sprawie kwestia, iż kwota należności głównej zasądzonej z tytułu zadośćuczynienia na rzecz skarżącej na podstawie ww. wyroku sądu powszechnego i wypłacona jej w wykonaniu tego orzeczenia ma charakter kompensacyjny, a zatem korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wskazał, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca domagała się natomiast rozciągnięcia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego na odsetki od wskazanej w wyroku kwoty, podnosząc, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, że odsetki należy potraktować tak jak zadośćuczynienie, które jest dla nich świadczeniem głównym. A zatem, w ocenie skarżącej, do odsetek również należało zastosować zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że otrzymane przez skarżącą odsetki są przychodem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są także "inne źródła". Przepis art. 20 ust. 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie "innych źródeł" przychodów, na co wskazuje użyte w nim sformułowanie "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...)". Do tej kategorii przychodów należą między innymi odszkodowania oraz zadośćuczynienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3a - 3c u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego (pkt 3a), inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (pkt 3b), odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość (pkt 3c).

Sąd stwierdził, że zasadność wyłączenia odsetek od zadośćuczynienia ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za zgodną z intencją ustawodawcy, który nie wprowadza w stosunku do konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych szerokiego, tj. uniwersalnego, rozumienia pojęcia odszkodowania czy też zadośćuczynienia lecz nadaje im wąskie i konkretne ich rozumienie. Oznacza to, że pojęciu odszkodowania oraz zadośćuczynienia na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. nadano inne znaczenie aniżeli w przepisach kodeksu cywilnego oraz innych ustaw (w odniesieniu do pojęcia odszkodowania por. A. Hanusz A. Niezgoda, Glosa do wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r., III SA 1016/99, Orzecznictwo Sądów Polskich 2001/12/174). Wskazaną intencję ustawodawcy potwierdza także posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. jedynie pojęciem "odszkodowania" oraz "zadośćuczynienia", bez użycia słowa "odsetki" co powoduje, że jedynie te pierwsze (odszkodowania, zadośćuczynienia), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/2006). Ustawodawca, gdyby chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczynił by to wyraźnie wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił to w innych przypadkach. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone.

Wnioskodawczyni wniosła od powyższego wyrku skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1.naruszenie przepisu art. 21 ust.1 pkt.3b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie obejmuje odsetek ustawowych od zadośćuczynienia zasądzonego wyrokiem sądowym, pomimo iż mają one charakter akcesoryjny względem świadczenia głównego (zadośćuczynienia), a w konsekwencji niezastosowanie w/w przepisu w stosunku do odsetek ustawowych od zasądzonego na rzecz skarżącej zadośćuczynienia

2. naruszenia art.9 ust.1 w zw. z art.10 ust.1 pkt.9 w zw. z art.20 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż odsetki ustawowe od zadośćuczynienia zasądzonego wyrokiem sądowym, pomimo iż mają one charakter akcesoryjny względem świadczenia głównego (zadośćuczynienia), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację podnoszoną na poparcie stanowiska wnioskodawczyni zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie, podważające odmowę objęcia zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zasądzonych przez sąd cywilny odsetek i ich bezpodstawne opodatkowanie jako przychodu z innych źródeł, są bezzasadne. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 k.c. wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wyżej wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo. Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo też wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16. ( zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2018 r. II FSK 1123/16)

Podsumowując, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważyły prawidłowości wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji stanowiska, w tym, że adekwatny dla poddanego interpretacji stanu faktycznego zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy zadośćuczynienia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a §14 ust. 1 pkt.2 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U z 2015 r. poz. 1804 )